Tribunal administratif de Strasbourg, 23 décembre 2005, n° 0400372

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

lm DE STRASBOURG

N° 0400372

___________ RÉPUBLIQUE FRANÇAISE
M. et M^me A.

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AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS M^me D

Rapporteur

___________

Le Tribunal administratif de Strasbourg M. Y

Commissaire du Gouvernement (1ère chambre) ___________

Audience du 29 novembre 2005 Lecture du 23 décembre 2005 ___________ 19-01-03-03 C

Vu la requête, enregistrée le 29 janvier 2004, présentée par M. et M^me A., élisant domicile à Boncourt (en Suisse) ; M. et M^me A. demandent au tribunal :

- de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l’impôt sur le revenu et aux contributions sociales établies au titre de l’année 1998 ;

- de mettre à la charge de l’Etat le paiement des frais exposés en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, dont le montant sera fixé en fin d’instruction ;

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Vu la décision en date du 26 novembre 2003 par laquelle le directeur du contrôle fiscal Est a statué sur les réclamations préalables ;

Vu le mémoire en défense, enregistré le 19 juillet 2004, présenté par le directeur du contrôle fiscal Est qui conclut au rejet de la requête ;

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Vu le mémoire, enregistré le 21 novembre 2005, présenté par M. A. qui conclut aux mêmes fins ;

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Vu la note en délibéré, enregistrée le 5 décembre 2005, présentée par M. et M^me A. ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts ;

Vu le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;

Après avoir entendu au cours de l’audience publique du 29 novembre 2005 :

- le rapport de M^me D, rapporteur ;

- les observations de M. A., requérant,

- les conclusions de M. Y, commissaire du gouvernement ;

Considérant qu’il résulte de l’instruction que M. A., président directeur général de la SA INTER ALSACE HOLDING (IAH), a acquis avec son fils Z, en date du 16 avril 1998, l’ensemble des parts de la holding luxembourgeoise PWL ; que le 26 août 1998, M. A. a échangé 495 000 titres de la société INTER ALSACE HOLDING contre 878.641 titres de la société PWL ; que M. A. a déclaré avoir réalisé à cette occasion une plus-value de 132 963 250 F ; qu’il a demandé à bénéficier, pour cette plus-value, du report d’imposition prévu au I ter de l’article 160 du code général des impôts, prévoyant que l’imposition d’une plus-value réalisée lors d’apports de titres à une société soumise à l’impôt sur les sociétés pouvait être reportée au moment où s’opérera la cession, le rachat, le remboursement ou l’annulation des titres reçus lors de l’échange ; que le 25 septembre 1998, soit un mois après leur apport à la société PWL, les titres IAH ont été cédés à la société anglaise Corporate Service Group (C.S.G.), via une société

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maltaise PWY CO, créée trois jours avant la cession, elle même filiale d’une autre société maltaise créée le même jour (PWX CO), elle-même filiale de la SARL PW Europe, créée le 16 septembre 1998 au Luxembourg et dont PWL est l’associé unique ; que les opérations successives d’apport de titres IAH aux sociétés PWL, PWE, PWX et PWY, contrôlées par M. A., sont intervenues à un moment où la vente de ces titres à la société anglaise C.S.G., envisagée et négociée dès la fin de l’année 1997, était devenue certaine ; que cette succession d’opérations était prévue dans son principe et dans ses principales modalités dès mars 1998, avant même l’acquisition par M. A. et son fils de la société PWL, comme en atteste le document du 23 mars 1998 émanant du cabinet de conseil auquel M. A. a eu recours ; que l’administration fiscale a, sur le fondement de la répression des abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, estimé que l’apport des titres IAH à la société PWL n’avait eu aucun autre intérêt que de permettre à M. A. de se placer abusivement dans le champ d’application du report d’imposition prévu par l’article 160 I ter du code général des impôts et ainsi de différer l’imposition due sur la plus-value réalisée sur la cession des titres IAH à la société anglaise CSG ; qu’elle a imposé la plus-value litigieuse dans les mains de M. A. au titre de l’année 1998 ; que M. et M^me A. demandent la décharge des cotisations supplémentaires à l’impôt sur le revenu et aux contributions sociales en résultant ;

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

Considérant, en premier lieu, que si M. A., résidant en Suisse, soutient que la procédure de redressement est irrégulière en ce que l’administration fiscale était tenue de lui adresser les différents actes, non par voie postale mais par voie de signification d’huissier en application de l’instruction n°12 C – 11- 99 du 22 juin 1999, il ne peut utilement invoquer cette instruction ministérielle qui, traitant des questions relatives à la procédure de recouvrement de l’impôt, ne peut être regardée comme comportant une « interprétation de la loi fiscale » au sens de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; qu’ainsi et en tout état de cause le moyen soulevé ne peut qu’être écarté ;

Considérant, en second lieu, que si M. A. soutient que l’administration a méconnu le respect des droits de la défense en faisant valoir, dans la présente instance, un argument qui n’avait pas été débattu jusqu’alors, selon lequel il aurait personnellement perçu le prix de la cession des titres IAH, le moyen ainsi soulevé doit être rejeté dès lors que l’administration, en évoquant ce nouvel argument dans son mémoire en défense, n’a pas opéré de substitution de base légale du redressement litigieux ;

Sur le bien-fondé des impositions :

Considérant qu’aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, relatif à la procédure de répression des abus de droit : "Ne peuvent être opposés à l’administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d’un contrat ou d’une convention à l’aide de clauses : … qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus … L’administration est en droit de restituer son véritable caractère à l’opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis,

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à la demande du contribuable, à l’avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L’administration peut également soumettre le litige à l’avis du comité dont les avis rendus feront l’objet d’un rapport annuel. Si l’administration ne s’est pas conformée à l’avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé du redressement" ; qu’il résulte de ces dispositions que lorsque l’administration use des pouvoirs que lui confère ce texte, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable dès lors qu’elle établit que ces actes, même s’ils n’ont pas un caractère fictif, n’ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, s’il n’avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles ;

En ce qui concerne la charge de la preuve :

Considérant qu’il résulte de l’instruction que le comité consultatif pour la répression des abus de droit, saisi à la demande de M. A., a, dans sa séance du 22 novembre 2002, considéré que l’administration était fondée à mettre en œuvre la procédure prévue par l’article L. 64 du livre des procédures fiscales précitées ; que seul un vice de forme ou de procédure de nature à entacher d’irrégularité l’avis du comité consultatif peut être utilement invoqué pour en contester la validité ou pour faire obstacle aux conséquences, quant à la charge de la preuve, que la loi attache à la conformité entre l’avis donné par le comité sur le véritable caractère de l’opération litigieuse et les impositions établies à raison de cette opération ; que si M. A. soutient que l’avis du comité n’est ni pertinent ni suffisamment motivé, il résulte de l’instruction qu’en indiquant, après avoir rappelé le déroulement des faits, « que la cession des titres de la société Inter Alsace Holding à la société anglaise CSG était prévue plusieurs mois avant le rachat de la société PWL et l’apport desdits titres à cette société et que cet apport n’apparaît nullement justifié par des intérêts économiques, financiers ou patrimoniaux », le comité a suffisamment motivé son avis ; que par suite, la charge de la preuve incombe au requérant dès lors que l’administration a suivi l’avis du comité ;

En ce qui concerne l’intérêt économique de l’opération d’apport de titres :

Considérant, en premier lieu, que M. A. soutient qu’il était nécessaire, pour la société IAH, de se développer par croissance externe afin de préserver sa position auprès des grands groupes industriels qui constituaient sa clientèle ; que l’acquisition en avril 1998 de la société luxembourgeoise PWL, qui détenait la société de travail temporaire SOFITEX, répondait à cet objectif de développement ; que toutefois, M. A. n’établit pas en quoi l’apport de titres IAH à la société holding luxembourgeoise PWL aurait permis à la holding IAH de développer sa position sur le marché français ou européen ; qu’il résulte de l’instruction que cet apport de titres n’était qu’une étape préalable à la vente programmée de la société IAH ; qu’ainsi l’opération d’apport n’a pas pu avoir pour but le développement de la société IAH ;

Considérant, en second lieu, que M. A. soutient que l’apport de titres IAH à la société PWL était nécessaire au redéploiement de l’activité de cette dernière dans le secteur du travail temporaire en Europe, et que la cession des titres IAH a permis à la société PWL de dégager des fonds qui ont été réinvestis dans l’acquisition d’autres sociétés ; que pour démontrer cette volonté de réinvestissement de la holding PWL, M. A. produit un mandat de recherche confié au cabinet Bastin, Funck et Partner en juillet 1998, soit avant l’opération d’apport litigieuse, puis d’autres mandats de recherche confiés à d’autres sociétés à l’automne 1998 ainsi qu’au cours de

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l’année 1999, aux fins d’acquérir des entreprises de travail temporaire dans les pays européens où la clause de non concurrence, figurant dans le protocole d’accord avec le groupe anglais C.S.G. auxquels les titres IAH devaient être cédés, n’était pas applicable ; que toutefois, le requérant n’établit pas, par les documents qu’il produit, que des investissements à caractère professionnel aient effectivement été réalisés grâce aux fonds dégagés par la cession des titres IAH ; que si M. A. entend se prévaloir de la détention, par la holding PWL, de la société SOFITEX, pour établir sa volonté de réinvestissement, il résulte de l’instruction que cette détention est antérieure à l’acquisition, par M. A. et son fils, de la société PWL en avril 1998 ; qu’ainsi l’apport de titres du 26 août 1998 ne pouvait pas avoir pour but le contrôle de cette société de travail temporaire ; que si M. A. entend également se prévaloir de l’achat, par la holding PWL, des sociétés ARMATFER, LABEL SIX et THP, il résulte de l’instruction que ces acquisitions sont antérieures à l’apport de titres litigieux ; qu’elles ne peuvent donc pas être le fruit des réinvestissements allégués des fonds provenant de la cession des titres IAH ;

Considérant qu’il résulte de ce qui précède que M. A. n’établit pas que l’apport de la totalité des titres IAH qu’il détenait à la société PWL ait eu un but économique ;

En ce qui concerne l’intérêt familial et financier de l’opération d’apport de titres :

Considérant que M. A. soutient que l’interposition de la holding luxembourgeoise PWL dans le processus de cession des titres IAH était nécessaire pour résoudre le litige l’opposant à sa sœur sur la détention d’une partie des titres IAH ; que toutefois, comme l’écrit lui-même le requérant, le litige l’opposant à sa sœur constituait un obstacle à la cession projetée de la totalité des titres IAH à la société anglaise C.S.G. ; qu’il est constant que par une transaction conclue le 20 juillet 1998, M. A. A à sa sœur la propriété de 99 000 titres IAH, qu’elle revendait immédiatement à la société PWL pour la somme de 20 millions de francs, financée par un crédit à court terme obtenu par la société PWL auprès de la Banque générale du Luxembourg et garanti par la Banque populaire du Haut-Rhin auprès de laquelle M. A. était client à titre personnel ; que l’administration soutient, sans être utilement contredite, que le financement du rachat des titres détenus par la sœur du requérant pour la somme de 20 millions de francs n’imposait pas l’apport des titres IAH à la société PWL dans la mesure où cette société ne disposait ni des fonds nécessaires à ce rachat, ni même d’un actif suffisant pour garantir une ligne de crédit de ce montant ; que par conséquent M. A. n’établit pas que l’apport des titres IAH qu’il détenait à la société PWL ait eu pour but la résolution du litige familial, laquelle résolution constituait un préalable nécessaire au succès de l’opération de cession de la totalité des titres IAH via la holding PWL ;

En ce qui concerne l’intérêt patrimonial de l’opération d’apport de titres :

Considérant que si M. A. soutient que l’apport de titres litigieux a constitué la première étape d’une transmission de son patrimoine à son fils Z, qui a acquis une partie des parts de la société PWL en avril 1998, cette circonstance ne suffit pas à établir que l’apport de la totalité des titres IAH détenus par M. A. à la société PWL a été réalisé dans un but de transmission patrimoniale ;

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En ce qui concerne les effets de l’opération litigieuse :

Considérant, en premier lieu, que M. A. soutient que l’opération litigieuse ne peut avoir eu un but exclusivement fiscal dès lors que l’apport de titres IAH à la société holding PWL, suivi de leur cession par cette dernière, aboutit à une situation juridique différente de celle qui aurait résulté d’une cession directe ; que le moyen ainsi soulevé ne peut qu’être rejeté dès lors que la procédure de répression des abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales précité permet précisément à l’administration d’écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable dès lors qu’elle établit que ces actes, même s’ils n’ont pas un caractère fictif, n’ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, s’il n’avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles ;

Considérant, en second lieu, que M. A. soutient que l’opération litigieuse n’a pas eu pour effet d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales mais seulement de différer le paiement de l’impôt ; que toutefois, le fait d’éluder le paiement immédiat de l’impôt sur le revenu auquel il aurait été assujetti à raison de la cession projetée des titres IAH à la société anglaise C.S.G. peut être constitutif d’un abus de droit dès lors qu’il n’établit pas que des motifs autres que fiscaux aient prévalu à l’apport de titres litigieux ;

En ce qui concerne l’exercice régulier d’une option ouverte par la loi fiscale :

Considérant que M. A. soutient que l’exercice régulier d’une option ouverte par la loi fiscale ne saurait être en soi abusif dès lors que l’objet même de cette option est le report d’imposition, dont le bénéfice n’est pas conditionné, par la loi, au respect d’un délai minimal de conservation des titres apportés ;

Considérant que si l’article L 64 du livre des procédures fiscales n’a pas pour objet ni ne saurait avoir pour effet d’interdire au contribuable de choisir le cadre juridique le plus favorable sur le plan fiscal, il résulte de l’instruction que le projet de cession des titres IAH à la société anglaise CSG, formé dès la fin de l’année 1997, est bien antérieur à l’opération d’apports litigieuse ; que cette dernière, effectuée fin août 1998, s’inscrit dans une suite d’opérations programmées incluant, en amont, le rachat de la holding luxembourgeoise PWL, effective en avril 1998, et, en aval, la création d’une filiale luxembourgeoise et de deux filiales maltaises au cours du mois de septembre 1998 peu avant la cession des titres ; qu’ainsi qu’il a été dit précédemment, si M. A. soutient que l’opération d’apport était motivée par des intérêts économiques, familiaux, financiers et patrimoniaux, ces allégations ne peuvent être regardées comme établies ; que dès lors que M. A. n’établit pas que l’opération d’apport de titres litigieuse ait eu d’autre motif que de lui permettre de se placer dans le champ d’application de l’ancien article 160 I ter 4 du code général des impôts qui permettait le report d’imposition des plus- values d’apport, alors même que la cession des titres de la société IAH était prévue, et ainsi de différer voire d’éluder l’imposition due sur la plus-value de cession de titres, l’administration est fondée à mettre en œuvre à son encontre la procédure de répression des abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales ;

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Considérant qu’il résulte de tout ce qui précède que M. et M^me A. ne sont pas fondés à demander la décharge des cotisations supplémentaires à l’impôt sur le revenu et aux contributions sociales litigieuses ;

Sur les pénalités :

Considérant que si M. A. soutient que l’administration ne peut invoquer, lorsqu’elle substitue devant le juge la base légale d’une pénalité, de nouveaux éléments de fait qu’elle n’avait pas retenus pour fonder la pénalité initialement appliquée, ce moyen ne peut qu’être rejeté dès lors que, dans la présente instance, l’administration n’a pas opéré de substitution de base légale de la pénalité initialement infligée en application de l’article 1729-3 du code général des impôts ;

Sur l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

Considérant qu’aux termes de l’article L. 761-1 du code de justice administrative : « Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l’autre partie la somme qu’il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l’équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d’office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu’il n’y a pas lieu à cette condamnation. » ;

Considérant que les dispositions précitées de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que le tribunal puisse faire bénéficier la partie perdante du paiement par l’autre partie des frais exposés par elle ; que par suite et en tout état de cause les conclusions présentées à ce titre par M. et M^me A. doivent être rejetées ;

D E C I D E :

Article 1er : La requête susvisée de M. et M^me A. est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et M^me B A. et au directeur du contrôle fiscal Est.

Délibéré après l’audience du 29 novembre 2005, à laquelle siégeaient :

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M. F, président, M^me Bilocq, conseiller, M^me D, conseiller,

Lu en audience publique, le 23 décembre 2005.

Le rapporteur, Le président,

B. D J.P. F

Le greffier,

N. POHIER

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de l’industrie en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Strasbourg, le Le greffier,

(La minute des visas non dactylographiés peut être consultée au greffe du tribunal administratif).