C’est en substance la question à laquelle le Conseil d’État avait à répondre à l’occasion d’un pourvoi dont l’examen a été conclu par l’arrêt du 25 octobre 2024 et qui a reçu les honneurs de la publication au recueil Lebon.

Par un arrêt pédagogique, le Conseil d’État y a sans grande surprise répondu par la positive.

Les faits concernent un prosaïque contentieux d’assiette qui revêt en lui-même un intérêt limité pour le commentateur. Ces faits concernent les déclarations fiscales de la société civile immobilière (SCI) Les Peupliers, exerçant une activité de location immobilière. Société ayant opté pour l’impôt sur les sociétés, la SCI était également assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée. À l’occasion d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1^er juillet 2009 au 30 juin 2012, l’administration fiscale a redressé la SCI d’une part au titre de rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour toute la période contrôlée et d’autre part au titre de l’impôt sur les sociétés pour les exercices clos les 30 juin 2010 et le 30 juin 2011, ainsi que la cotisation primitive d'IS pour l'exercice clos le 30 juin 2012. Outre les droits redressés, le service a assorti la pénalité de 40% pour manquement délibéré prévue à l’article 1729 du Code général des impôts.

Saisi par la requête en contestation de la SCI Les Peupliers, le tribunal administratif de Lille a, par jugement du 1ᵉʳ avril 2021ⁱ, prononcé la décharge de l'impôt sur les sociétés pour l'exercice clos le 30 juin 2012, ainsi que la décharge de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à une facture de 30 387 € émise par la société Flandres Travaux et à deux factures de 15 000 € émises par la société GTDR, et en conséquence la décharge des pénalités correspondantes.

Le ministre de l’Économie a interjeté appel de ce jugement, que la cour administrative d’appel de Douai a partiellement infirmé par un arrêt du 2 mars 2023ⁱ.

Les juges d’appel ont en effet, annulé le jugement critiqué en ce qu'il avait prononcé la décharge des impositions relatives à la facture de 30 387 € et aux deux factures de 15 000 €. Il a en conséquence été ordonné le rétablissement de ces impositions à la charge de la SCI Les Peupliers, à l'exception de l'impôt sur les sociétés relatif aux factures de 15 000 € émises par la société GTDR et de la taxe sur la valeur ajoutée relative à l'une de ces deux factures. La cour a toutefois confirmé l’absence totale d’application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré.

Saisi sur le pouvoir formé par le ministère de l’Économie, le Conseil d’État devait notamment trancher la question critiquée de la décharge de la majoration pour manquement délibéré.

Par des motifs limpides, la Haute Juridiction a partiellement annulé la décision de la cour administrative d’appel de Douai sur le motif de cassation de l’erreur de droit.

Outre la réponse du Conseil d’État sur le contentieux d’assiette relatif à la réintégration à la charge de la SCI de la taxe sur la valeur ajoutée correspondant à la remise en cause du droit à déduction de la taxe ayant grevé la facture de 15 000 € HT émise le 31 mai 2012 par la société GTDR, se sont les motifs sur l’application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré qui feront l’objet de la présente analyse.

Par cet arrêt, le Conseil d’État consacre l’application de la pénalité pour manquement délibéré aux sociétés caractérisée par les connaissances en matière fiscale de leurs dirigeants (I.), ce qui a pour effet d’assouplir les règles imposées à l’administration fiscale dans le rapport de la preuve pour caractériser un manquement délibéré par une personne morale (II.)

Par son arrêt du 25 octobre 2024, le Conseil d’État précise sa jurisprudence en matière de caractérisation du manquement délibéré (A.), en déclarant que l’administration fiscale peut justifier l’application d’une majoration sanctionnant le comportement d’une société en se prévalant du comportement de son gérant, sans que ne puisse s’y opposer le principe de personnalité des peines et du principe de responsabilité personnelle (B.)

L’article 1729 du CGI prévoit la majoration de 40% afin de sanctionner l’absence de respect des obligations déclaratives des contribuables.

Or, en application des dispositions de l’article L. 195 A du Livre des procédures fiscales, il incombe à l’administration fiscale la charge de la preuve, avec l’exigence du rapport d’éléments de faits dont il résulte le caractère délibéré du manquement, en ce que le contribuable avait pour intention de se soustraire au paiement de l’impôt en dépit de sa parfaite connaissance de la loi fiscale applicable.

À cet égard, on ne peut qu’approuver les développements des conclusions de M. Romain VICTOR, rapporteur public à l’occasion du pourvoi commenté, qui énoncent que « l’appréciation qu’il convient de porter sur l’existence d’un manquement délibéré est nécessairement contextualisée, en ce sens qu’il faut tenir compte de la nature de l’erreur commise et de la personne qui la commet ».

Il est constant que l’appréciation de la commission d’un manquement délibéré s’analyse nécessairement en prenant en considération la technicité de la règle fiscale applicable, la qualité du contribuable mis en causeⁱ et les éventuels antécédents de manquements fiscaux commis par celui-ciⁱ. Selon ces différents critères, le Conseil d’État a instauré une présomption de connaissance de la loi fiscale pesant sur les contribuables qualifiésⁱ.

L’arrêt commenté s’inscrit ainsi dans un mouvement jurisprudentiel constant de renforcement de la répression des manquements délibérés aux obligations incombant aux contribuables. Il innove toutefois en ce qu’il conclut à la possibilité pour l’administration fiscale et les juges de prendre en considération les connaissances en matière fiscale des dirigeants d’une personne morale pour établir le manquement délibéré commis par cette société.

Ainsi, pour la première fois à notre connaissance, le Conseil d’État considère inopposables à une telle situation le principe de personnalité des peines et le principe de responsabilité du fait personnel.

En l’espèce, à l’occasion de la procédure de redressement à l’encontre de la SCI Les Peupliers, l’administration avait observé, aux termes de la proposition de rectification et de la ROC, que le caractère délibéré du manquement était établi notamment en ce que le gérant de la SCI avait une très bonne connaissance de la règlementation fiscale sur la déduction, que ce soit s’agissant de l’impôt sur les sociétés ou s’agissant de la taxe sur la valeur ajoutée.

Cette connaissance découlerait de la qualité de dirigeant d’autres sociétés du gérant de la SCI Les Peupliers, dès lors que ces deux autres sociétés, la SARL Flandres Travaux et la société GTDR, ont antérieurement fait l’objet de contrôles fiscaux à l’occasion desquels il avait été rappelé au gérant les règles fiscales applicables en matière de déduction.

Le manquement était ainsi caractérisé selon l’administration fiscale.

Sur ce point, le Conseil d’État déjuge l’appréciation réalisée par la cour administrative d’appel par les motifs suivants :  le principe de responsabilité personnelle ainsi que le principe de personnalité des peines « ne s’opposent pas, pour l’appréciation du caractère délibéré du manquement reproché à une personne morale, à ce qu’il soit tenu compte de la connaissance que son dirigeant peut avoir des règles fiscales dont la méconnaissance est sanctionnée ainsi que des faits caractérisant un manquement à ces règles ».

Ces motifs sont exempts de critique ; ils doivent être salués pour leur clarté et approuvés sur le fond.

Pour rappel, le principe de la responsabilité personnelle prévu par les dispositions des article 8 et 9 de la Déclaration des droits de l’Homme et du Citoyen de 1789 impose que « nul n'est punissable que de son propre fait »ⁱ. L’article 121-1 du Code pénal prévoit l’engagement de la responsabilité pénale des individus dans les mêmes termes. Le principe de personnalité des peines en est un corolaire dont le fondement se déduit du principe de la présomption d’innocence.

Or, tel que rappelé par le Conseil d’État, il est constant que ces principes fondamentaux constitutionnellement et conventionnellement garantis sont applicables aux sanctions fiscalesⁱ.

Toutefois se posait avec acuité la question de leur opposabilité en cas de commissions de faits caractérisant le manquement délibéré commis par le dirigeant de la personne morale faisant l’objet du redressement fiscal, comme cela était le cas en l’espèce.

En pratique, il est bien évident que la preuve du caractère délibéré d’un manquement ne peut être rapportée qu’en appréciant les faits commis par le dirigeant de cette entreprise, qu’il soit dirigeant de droit ou de fait.

C’est précisément en cela que la cour administrative d’appel est censurée par le Conseil d’État pour une erreur de droit, celle-ci ayant exclu la prise en compte de la connaissance des règles fiscales par le dirigeant pour caractériser le caractère délibéré du manquement, puisque la personne objet de la procédure était la SCI Les Peupliers qu’il dirige, et non lui-même à titre personnel.

Si ces motifs doivent être approuvés de ce point de vue, il doit être souligné l’assouplissement engendré par cette décision des règles imposées à l’administration fiscale afin d’apporter la preuve de la caractérisation d’un manquement délibéré.

Le Conseil d’État confirme sa jurisprudence permettant à l’administration d’établir in concreto la caractérisation d’un manquement délibéré. Toutefois, la nouveauté est que le voile de la personne morale ne s’oppose pas à l’appréciation de la connaissance des règles fiscales par son dirigeant non personnellement mis en cause (A.), de sorte que l’administration dispose de facultés plus importantes afin de caractériser un manquement délibéré commis par une personne morale (B.)

La décision du Conseil d’État confirme la pratique exposée supra de la réalisation d’une analyse in concreto du service vérificateur afin d’apprécier l’existence d’un manquement délibéré par le contribuable contrôlé, et ce, en prenant en considération la connaissance du gérant de la société contrôlée, en dépit du fait qu’il ne soit pas personnellement mis en cause.

Cet état de fait découle nécessairement de la fiction juridique engendrée par l’existence d’une personne morale, dont l’activité et les choix sont dépendants de l’intervention d’une ou plusieurs personnes physiques agissant en son nom et pour son compte.

La réticence à l’engagement de la responsabilité des personnes morales constitue historiquement une constante en droit français. En témoignent notamment la tardiveté de l’entrée en vigueur, à l’occasion du Code pénal de 1992, des dispositions de l’article 121-2 prévoyant que les personnes morales sont susceptibles d’engager leur responsabilité pénale, ou encore les théories civilistes surannées qui excluaient l’engagement de la responsabilité civile d’une personne morale par son fait personnel.

Or, le Conseil d’État n’a pas franchi le Rubicon en reconnaissant qu’une personne morale ne peut commettre des actes que si une personne physique ayant le pouvoir de s’engager en son nom et pour son compte agit.

Les faits de l’espèce font office d’exemple idoine, puisqu’il ressort qu’il était établi que « le gérant de la société Les Peupliers, qui était aussi le dirigeant et l’unique associé de la société GTDR, ne pouvait ignorer, dès lors que cette dernière société avait elle-même fait l’objet d’un contrôle fiscal ayant donné lieu à des rappels analogues de taxe sur la valeur ajoutée, que les déductions opérées par la société Les Peupliers n’étaient pas conformes aux dispositions du code général des impôts ».

Cet état de fait était encore aggravé par la circonstance qu’une partie des rectifications en cause correspondait à des opérations passées avec d’autres sociétés gérées par le gérant de la SCI Les Peupliers. Le gérant de la SCI ne pouvait ainsi pas ignorer que la facture, émise par la SARL Flandres Travaux et déduite par la SCI, n’était pas justifiée et que la facture émise par la SARL GTDR, ayant donné lieu à exercice du droit à déduction de la TVA par la SCI, n’avait pas été réglée.

Par conséquent, le Conseil d’État tire les conséquences de ses constatations et annule l’arrêt de la cour administrative d’appel qui a entachée sa décision d’une erreur de droit. 

Tel que rappelé par la doctrine de l’administration, qui reprend la jurisprudence du Conseil d’État rappelée supra : « S'agissant de la majoration de 40 % pour manquement délibéré, il appartient au service de réunir tous éléments d'information ou d'appréciation utiles en vue d'établir que le contribuable ne pouvait pas ignorer les insuffisances, inexactitudes ou omissions qui lui sont reprochées et que l'infraction a donc été commise sciemment ».ⁱ

L’administration a par ailleurs l’obligation d’apprécier séparément chaque chef d’insuffisance au titre de la caractérisation du manquement délibéréⁱ.

Par l’arrêt commenté, le Conseil d’État juge désormais qu’il est « loisible à l’administration, pour établir le caractère intentionnel du manquement reproché à une société, de se fonder sur la connaissance que peut avoir son gérant de ce manquement, y compris lorsque cette connaissance résulte d’actions entreprises ou d’informations recueillies par ce gérant agissant en une autre qualité, comme celle de gérant d’une autre société ».

Ainsi, le Conseil d’État étend sa jurisprudence sur l’application de la notion de connaissance effective du contribuable, puisque désormais, la présomption de manquement délibéré peut être indirecte pour engager la responsabilité fiscale de la société.

Ainsi, le rapport de la preuve est d’avantage facilité, puisqu’elle peut dès lors être rapportée par le contexte et les connaissances du dirigeant de la société redressée, de sorte que l’obligation de rapporter la preuve de l’intention explicite n’est plus nécessaire pour caractériser l’intention délibérée.

Il conviendra pour les praticiens d’être vigilants, puisque cet accroissement des pouvoirs de l’administration fiscale peut également s’avérer complexe et sujet à contentieux, notamment en cas de délégation de pouvoirs, particulièrement dans l’hypothèse d’un groupe de sociétés.