C’est ce qu’a jugé la chambre criminelle de la Cour de cassation par un arrêt inédit rendu le 19 mars 2025.

Comme souvent en la matière, l’ancien manager général d’un club de football professionnel a été démis prématurément de ses fonctions, évènement courant dans la vie d’un club de football, traduit juridiquement par la résiliation de son contrat de travail par rupture conventionnelle.

Une indemnité non-imposable d’un montant de 738 749 € a été versée à son bénéfice.

Consécutivement, un protocole transactionnel a été conclu entre les parties, dont la contrepartie en faveur de l’ancien manager consistait au versement d’une indemnité transactionnelle d’un montant de 430 873 € bruts, moyennant sa renonciation à exercer toute action relative aux conditions de son éviction qu’il considérait comme fautives.

En parallèle de la notification d’une proposition de rectification, l’administration fiscale a déposé plainte entre les mains du procureur de la République contre l’ancien salarié, lui reprochant cumulativement d’avoir commis le délit de fraude fiscale par omission de déclarer la somme de 400 000 €, correspondant à hauteur de 300 000 € à l’indemnité transactionnelle, et d’avoir organisé par la suite son insolvabilité.

Il était en conséquence poursuivi devant le tribunal correctionnel pour s’être, en 2011, 2012 et 2013, frauduleusement soustrait au paiement des impôts sur le revenu, en organisant son insolvabilité et en faisant obstacle au recouvrement de l’impôt, ainsi que pour s’être, sur la même période, frauduleusement soustrait à l’établissement et au paiement de l’impôt sur le revenu au titre de l’année 2012, en minorant la déclaration d’ensemble des revenus souscrite.

Le tribunal correctionnel l’a condamné par jugement du 31 janvier 2017 à une peine de trois ans d’emprisonnement dont dix mois avec sursis et mise à l’épreuve. Saisie de l’appel interjeté par le prévenu, la chambre des appels correctionnels de la cour d’appel de Caen, a confirmé ce jugement par un arrêt du 23 mars 2023.

La chambre criminelle était consécutivement saisie du pourvoi inscrit par le condamné.

Elle devait à cette occasion répondre à la question de savoir si l’invalidité d’un protocole transactionnel conclu entre un employé et son employeur pouvait exclure la caractérisation de l’élément matériel de l’infraction de fraude fiscale par omission déclarative portant sur les sommes reçues par le salarié, d’une part, en exécution de cette convention et, d’autre part, en exécution d’une transaction prise consécutivement à la conclusion du protocole de rupture.

Au visa de l’article 593 du Code de procédure pénale, les juges du Quai de l’Horloge répondent par la positive et en tire les conséquences légales en cassant l’arrêt critiqué, au motif de son défaut de base légale.

Par cet arrêt, la chambre criminelle applique une lecture stricte des dispositions applicables à la validité des ruptures conventionnelles (I.) pour en tirer des conséquences sur la caractérisation du délit de fraude fiscale, compte-tenu des effets de l’invalidité de la convention de rupture sur le régime fiscal applicable aux sommes versées en exécution du protocole transactionnel conclu consécutivement au protocole de rupture invalide (II.)

La chambre criminelle censure les motifs des juges d’appel en retenant la méthode proposée par le moyen au pourvoi. Celui-ci arguait qu’une analyse de la validité de la rupture conventionnelle constitue un premier temps impératif du raisonnement (A.), dont les juges de la Haute Cour considèrent que l’examen doit être réalisé exclusivement au regard des conditions de validité de cette rupture conventionnelle en application du droit positif, à l’exclusion de tout élément extérieur (B.).

Prenant le contrepied des juges d’appel, la chambre criminelle se livre à une lecture littérale des conditions de validité de la rupture conventionnelle afin de déterminer le régime fiscal applicable aux sommes perçues par le demandeur au pourvoi.

Si en apparence cette question semble sans rapport avec la caractérisation du délit de fraude fiscale par omission déclarative, il en est en réalité tout l’inverse pour le juge de la cassation.

En effet, le demandeur articulait son pourvoi en deux moyens, dont seul le premier a été examiné par la chambre criminelle, qui a censuré l’arrêt déféré sur sa première branche.

Il y était soutenu que les motifs retenus par les juges d’appel privaient de base légal l’arrêt critiqué, en ce qu’ils n’avaient pas rechercher si un exemplaire de la convention de rupture du contrat de travail avait effectivement été remis au salarié, demandeur au pourvoi.

Or, il ressort, qu’en application des dispositions de l’article L.1237-14 du Code du travail dans sa version alors applicable défaut de remise, la rupture conventionnelle n’est pas valide, puisque cette absence de remise empêche la saisine de la DIRECCTE, aux fins d’homologation de la convention dans les quinze jours de sa signature.

Il s’en infère en conséquence que sur le fondement de l’article L1235-3 du Code du travail applicable aux faits de l’espèce, le demandeur au pourvoi a été licencié sans cause réel et sérieuse.

L’indemnité litigieuse doit en conséquence être analysée comme une indemnité de licenciement non-imposable, en application des dispositions de l’article 80 duodecies du code général des impôts.

Dans ces conditions, l’indemnité n’étant pas imposable, les juges d’appel ont à tort considéré que l’élément matériel du délit de fraude fiscale était constitué.

Ce raisonnement doit être approuvé. Par ailleurs, la chambre criminelle a exclu une quelconque contextualisation des conditions dans lesquelles le salarié n’a pas reçu la copie de l’acte. 

La rédaction du moyen au pourvoi éclaire sur la mécanique du raisonnement suivi par la chambre correctionnelle de Caen afin d’entrer en voie de condamnation du chef de fraude fiscale par omission déclarative à l’encontre du demandeur au pourvoi.

Pour les besoins du raisonnement, les juges d’appel sont partis du postulat, soutenu par le prévenu, que la règle de l’automaticité de la substitution d’une rupture conventionnelle par un licenciement sans cause réelle et sérieuse était applicable à l’espèce.

En réponse, ils en ont écarté l’application, en exposant que les éléments de fait objectifs du dossier permettaient de caractériser l’élément matériel du délit de fraude fiscale par omission déclarative.

Ils ont notamment relevé qu’en près de dix ans depuis la conclusion de cette rupture conventionnelle, le prévenu n’a jamais saisi la juridiction prud’hommale de cette question et qu’il a conservé les sommes issues de cette transaction, tout en essayant d’en dissimuler la nature auprès de l’administration fiscale, en les présentant comme étant des fonds issus d’un prêt consenti par son employeur. Ces éléments sont par ailleurs à mettre en lien avec l’absence de toute démarche réalisée par le prévenu, amiable ou judiciaire, afin de restituer ces sommes ou de contester la validité de cette convention.

Bien au contraire, la chambre criminelle casse l’arrêt en censurant ces motifs, considérant solennellement que « le caractère imposable de l’indemnité transactionnelle est subordonné à la validité de la rupture conventionnelle, il lui incombait de déterminer, par tous moyens de preuve, si un exemplaire de la convention de rupture avait été remis au salarié ».

Cette position formelle est conforme à la jurisprudence de la chambre sociale de la Cour de cassation, qui a établi une jurisprudence constante, considérant comme atteinte de nullité toute convention de rupture d’un contrat de travail n’ayant pas été remise au salariéⁱ. La rigueur de l’application de ce principe est justifiée par la nécessité « à la fois pour que chacune des parties puisse demander l'homologation de la convention, dans les conditions prévues par l'article L. 1237-14 du Code du travail, et pour garantir le libre consentement du salarié, en lui permettant d'exercer ensuite son droit de rétractation en connaissance de cause »ⁱ.

Ainsi, en conformité avec la chambre sociale, les Hauts magistrats de la chambre criminelle réalisent une appréciation in abstracto des conditions validité de la rupture conventionnelle, étape préalable et sine qua non du raisonnement permettant d’examiner dans un second temps si l’élément matériel du délit de fraude fiscale a été constitué.

Tirant les conséquences légales de leurs constatations, les Hauts magistrats ont censuré l’arrêt d’appel. Ils ont ainsi exclu tout examen de la caractérisation du délit de fraude fiscale, à défaut de caractère imposable des sommes issues d’un protocole transactionnel invalide (A.), tout en réaffirmant l’indépendance des actions fiscales et pénales (B.)

Sans surprise, la conséquence juridique directe de l’absence de caractère imposable des sommes perçues est l’exclusion de la caractérisation du délit de fraude fiscale à l’égard d’un contribuable n’ayant pas déclaré ces sommes.

En imposant l’étape préalable du raisonnement consistant à rapporter la preuve « par tous moyens » de la remise d’un exemplaire de la convention de rupture salariale, la chambre criminelle exclut par conséquent l’examen des éléments de faits du dossier si cette preuve n’est pas rapportée.

Cette position, dans l’esprit conforme à la décision du Conseil Constitutionnel du 20 septembre 2013ⁱ imposant au juge de l’impôt de rechercher la qualification à donner aux sommes objet de la transaction, peut interroger, notamment eu égard aux faits de l’espèce et à la motivation de l’arrêt d’appel.

En effet, sans que cela soit précisé dans l’arrêt commenté, il est envisageable de considérer que la cour d’appel a analysé le comportement du prévenu, en relevant notamment qu’en dix années il n’a pas saisi la juridiction prud’hommale ou tenter, amiablement ou judiciairement, de restituer les sommes reçues, alors même qu’il aurait d’ailleurs présenté ces sommes à l’administration fiscale comme étant des fonds issus d’un prêt consenti par son employeur

Les juges d’appel ont en conséquence considéré que ces éléments démontrent que l’argumentaire du prévenu, tiré de l’absence de remise d’un exemplaire de l’acte de rupture, était en réalité un prétexte afin de justifier a posteriori l’absence de déclaration des sommes qui auraient dû faire l’objet d’une imposition.

Faisant preuve de pragmatisme judiciaire, la cour d’appel écarte l’argument formel de l’absence de remise d’un exemplaire de la convention de rupture et en conclut que l’élément matériel du délit de fraude fiscale par omission déclarative est constitué.

Toutefois, selon la chambre criminelle, ces indices indirects érigés en présomption par les magistrats de la cour d’appel, ne constituent pas un des « modes de preuves » exigé afin de rapporter la preuve de la remise formelle d’un exemplaire de la convention de rupture.

Il incombe ainsi aux autorités de poursuites de rapporter la preuve de cette remise par un autre moyen que des indices indirects.

La solution doit être approuvée, d’une part, en ce qu’elle restitue à l’infraction de fraude fiscale la raison de son incrimination : la répression des omissions déclaratives de sommes soumises à l’imposition. À défaut d’imposition applicable aux sommes litigieuses, il n’y a pas d’infraction, puisqu’aucun élément matériel ne peut être constitué.

D’autre part, cette décision garantit une protection renforcée des droits des personnes mis en cause, en ce qu’elle écarte la faculté pour le juge de motiver la caractérisation de l’élément matériel de l’infraction de fraude fiscale par la référence à des indices érigés en présomptions. Il est par ailleurs relevé que ces éléments sont plutôt susceptibles de démontrer l’intentionnalité du prévenu au titre de l’élément moral de l’infraction.

Toutefois, il est à souligner que le formalisme de la position de la chambre criminelle permettrait toutefois la réalisation de l’hypothèse d’une connivence entre le salarié et son ancien employeur, engendrant l’impossibilité du rapport d’une telle preuve, puisqu’aucun acte n’aurait en pratique jamais été remis au salarié.

Dans cette perspective notamment, la position de la chambre criminelle diverge des solutions retenues aux termes des décisions rendues par les juridictions administratives et par le Conseil d’État, saisis du contentieux en qualité de juges de l’impôt.

Par cet arrêt, la chambre criminelle réitère la portée et la vigueur du principe d’indépendance des procédures fiscale et pénale, notamment en ce qu’elles répondent à des règles et des finalités différentes.

À rebours des juges d’appel qui ont motivé leur arrêt de condamnation en relevant que « les différentes juridictions administratives saisies de cette question et en dernier lieu le Conseil d’État dans sa décision du 21 juin 2021 ont rejeté [l’argumentation du prévenu] », la chambre criminelle retient une lecture indépendante en appliquant les mécanismes propres à la procédure pénale.

Outre une manifestation classique de l’indépendance des procédures pénale et fiscale relativement à l’absence d’autorité de la chose jugée de chacun des ordres juridictionnels, c’est l’indépendance des modes de preuves qui s’illustre en l’espèce.

À la différence du juge de l’impôt, qui applique un régime de preuve objective en se déterminant au vu de l’instructionⁱ, le tribunal correctionnel applique le principe de liberté de la preuveⁱ, et il appartient au Ministère public de rapporter la preuve de la commission de l’infraction reprochée.

L’application orthodoxe de ces principes par la chambre criminelle doit être saluée, celle-ci étant par ailleurs conforme à celle retenue par la chambre sociale de la Cour de cassation, imposant que la charge de la preuve incombe à la partie qui invoque la remise de la conventionⁱ.

En jugeant ainsi, la chambre criminelle empêche que soit imposé au prévenu le rapport de la preuve négative que constitue la démonstration du défaut de remise d’un exemplaire de la convention.

Pour autant, contrairement aux conclusions du rapporteur public, le Conseil d’État a écarté le moyen tiré de l’absence de remise de la convention. Pour rejeter le pourvoi et rendre définitive la condamnation administrative du prévenu sur le principal avec application de la pénalité de 40% pour manquement délibéré, les conseillers se sont notamment fondés, comme la cour d’appel de Caen, sur le comportement du prévenu. Il était relevé que le contribuable ne s’était jamais plaint de l’absence de remise de la convention avant la saisine des juridictions administratives et qu’il a produit devant la cour administrative d’appel un exemplaire du formulaire de rupture conventionnel portant la mention « lu et approuvé » accompagnée de sa signature. Partant, il ne pouvait être soutenu qu’il n’avait pas été remis d’exemplaire de la convention.

Au contraire, la chambre criminelle, réaffirmant ainsi l’indépendance des procédures administratives et pénales, impose le rapport de la preuve formelle de la remise effective d’un exemplaire de la convention.

À défaut, les sommes versées ne peuvent être qualifiées d’indemnités imposables, de sorte qu’en l’absence d’obligation déclarative, la matérialité du délit de fraude fiscale est exclue.

La relaxe aurait d’ailleurs été automatique si le Conseil d’État avait appliqué le raisonnement de la chambre criminelle, puisque la décharge aurait alors été prononcée pour un motif de fondⁱ.