L’arrêt rapporté – trop sibyllin pour rendre inutile la lecture de la décision attaquéeⁱ – présente l’intérêt, d’une part, de préciser la teneur de la condition d’ordre temporel et matériel à laquelle est subordonnée, par voie réglementaire, l’indemnisation des aviseurs fiscaux (I) et, d’autre part, d’indiquer, pour la première fois, que cette condition n’est pas contraire aux dispositions législatives applicables (II).

L’article 109, I, alinéa 1^er, de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016ⁱ prévoyait nouvellementⁱ la possibilitéⁱ, pour le Gouvernement, d’« autoriser l'administration fiscale à indemniser toute personne étrangère aux administrations publiques, dès lors qu'elle lui a fourni des renseignements ayant amené à la découverte d'un manquement » à certaines dispositions du Code général des impôtsⁱ. L’on appelle pudiquement ces informateurs des « aviseurs fiscaux »ⁱ, et c’est tout aussi pudiquement que le texte précité permettait, non pas de les récompenser ou rémunérer, mais de les « indemniser », sans naturellement préciser en quoi consistait le préjudice ainsi indemnisable. La loi n° 2019-1479 du 28 décembre 2019ⁱ a déplacé ces dispositions à l’article L. 10-0 AC, alinéa 1^er, du Livre des procédures fiscales tout en les élargissant, après quoi la loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023ⁱ a pérennisé le mécanisme d’indemnisation en modifiant l’alinéa 1er précité, lequel dispose désormais que « l'administration fiscale peut indemniser toute personne étrangère aux administrations publiques qui lui a fourni des renseignements » idoines.

Depuis l’origine, le texte législatif prévoit que « les conditions et modalités de l'indemnisation sont déterminées par arrêté du ministre chargé du budget ». Initialement, cet arrêté était celui du 21 avril 2017, pris pour l'application de l'article 109 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, dont l’article 4 disposait : « Seuls les renseignements fournis à l'administration postérieurement à l'entrée en vigueur de l'article 109 de la loi du 29 décembre 2016 susvisée peuvent donner lieu à indemnisation ». Ladite entrée en vigueur est fixée au 1^er janvier 2017.

Il résulte de ce texte, par a contrario, que les informations communiquées à l’administration antérieurementⁱ au 1^er janvier 2017 sont exclues du champ d’application du mécanisme d’indemnisation des aviseurs fiscaux. La date à prendre en compte est alors celle à laquelle les renseignements sont « fournis à l’administration »ⁱ. Il ne s’agit par conséquent ni de la date d’obtention, par l’intéressé, de ces renseignements, ni de la date d’exploitation effective de ces derniers par l’administration fiscale, ni, naturellement, de la date de la demande d’indemnisation formulée par l’intéressé. Au demeurant, aucune procédure de demande n’est établie par les dispositions législatives ou réglementairesⁱ.

L’arrêté du 21 avril 2017 a été abrogé et remplacé par celui du 25 janvier 2021ⁱ, relatif aux modalités d'attribution de l'indemnité prévue à l'article L. 10-0 AC du Livre des procédures fiscales, dont l’article 2 prévoit que, « pour l'application du premier alinéa de l'article L. 10-0 AC [...], seuls les renseignements fournis à l'administration postérieurement au 1er janvier 2020 peuvent donner lieu à indemnisation ». Est ainsi reproduite, au bénéfice d’un changement de date, la règle déjà présente dans l’ancien arrêté, selon laquelle le mécanisme d’indemnisation établi par le texte législatif n’a pas de portée rétroactive et ne vaut donc que pour les informations reçues à compter de son instauration.

Malgré leur abrogation, les prescriptions de l'article 109 de la loi du 29 décembre 2016 et de l’arrêté du 21 avril 2017 demeurent applicables aux fournitures de renseignements effectuées sous leur empire, conformément au principe selon lequel « la loi ne dispose que pour l'avenir ; elle n'a point d'effet rétroactif » (C. civ., art. 2)ⁱ.

En l'espèce, l’arrêt ne se prononce pas expressément sur ce point et admet, sans que cela soit discuté, qu’il y a lieu d’appliquer à l’affaire l’arrêté du 21 avril 2017. Certes, il se réfère à l'article L. 10-0 AC du Livre des procédures fiscales, et non pas à l’article 109 de la loi du 29 décembre 2016, mais cela s’explique, est-il dit, par le fait que ce texte « résulte [...] de la codification à droit constant du premier et du troisième alinéas du I de l'article 109 » en questionⁱ.

Le Conseil d'État n’examine pas non plus la bonne application, au fond, de l’article 4 de l’arrêté du 21 avril 2017, laquelle dépend, entre autres éléments, du fait de savoir si les renseignements ont été communiqués avant ou après le 1^er janvier 2017. Il s’agit là, en effet, d’une pure question de fait, échappant au contrôle du juge du droit. Or, la cour administrative d’appel a souverainement constaté que « si Mme A... fait valoir qu'elle a communiqué de nombreux documents à l'administration fiscale permettant de mettre à jour le système de fraude fiscale opéré par la banque UBS et ses clients, et ce jusqu'au moins le 16 mai 2018, aucune pièce du dossier ne permet d'identifier que des renseignements aient été fournis après le 1^er janvier 2017 » et que « la seule circonstance que Mme A... soit restée en contact, après cette date, avec des membres de l'administration fiscale, et ait échangé avec eux des messages sur sa situation de "lanceuse d'alerte" ne saurait lui ouvrir droit à une indemnisation ». La preuve certaine d’une communication d’informations postérieure au 1^er janvier 2017 n’étant pas acquiseⁱ, la demande d’indemnisation devait donc logiquement être écartéeⁱ.

L’approbation donnée à cette motivation confirme que c’est bien la date de la « fourniture » des renseignements qui importe, et non pas celle de leur mise en œuvre par l’administration. Plus précisément, est-il indiqué, il s’agit de « la date à laquelle les renseignements ont été portés à la connaissance de l'administration », termes qui paraissent désigner non pas le fait d’adresser stricto sensu les informations à l’administration, mais le fait que cette dernière en prenne effectivement « connaissance ». L’hypothèse intermédiaire de la simple réception des renseignements demeure donc incertaine, ce qui est ennuyeux car il peut être difficile d’établir que, à telle ou telle date, l’administration en a pris effectivement « connaissance ». Il se peut donc que cet élément intellectuel ne puisse être prouvé qu’en contemplation de l’existence avérée des opérations procédurales qui exploitent les informations remises à l’administration et, dès lors, que ne puisse être considérée comme certaine que la date de ces opérations. La jurisprudence aura en toute hypothèse l’occasion de préciser, et peut-être de simplifier, cette question à l’avenir. Mais il serait souhaitable qu’une procédure précise de recueil des renseignements soit établie par voie législative ou réglementaire.

Le tribunal administratif avait annulé la décision de rejet de la demande d’indemnisation pour un motif de droit : il avait considéré que l’arrêté du 21 avril 2017 ne pouvait « fixer comme unique condition la date des renseignements fournis en ne tenant pas compte de ce que ceux-ci sont encore exploités par l'administration ». En l'espèce, il était en effet établi que l’administration fiscale avait continué à tirer parti, après le 1^er janvier 2017, des renseignements fournis antérieurement par l’intéresséeⁱ, alors qu’en revanche la preuve n’était pas rapportée que d’autres renseignements lui eussent également été communiquées après cette date. Les premiers juges avaient donc non pas mésinterprété les dispositions de l’article 4 de l’arrêté, mais considéré que ces dernières obligeaient de manière indûment restrictive à ne tenir compte que de la date de fourniture des informations, autrement dit qu’elles étaient illégales compte tenu de la teneur plus généreuse des dispositions législatives dont elles devaient assurer l’application. Au rebours, pour les juges d’appel, « contrairement à ce qu'ont estimé les premiers juges aucune disposition législative n'impose au Gouvernement de prendre en compte, pour déterminer les possibilités d'indemnisation, la période au cours de laquelle les renseignements ainsi recueillis sont exploités par l'administration fiscale ».

C’est à ce second avis que se range en l'espèce le Conseil d'État, qui affirme que, « en se bornant à prévoir la possibilité pour le pouvoir réglementaire d'autoriser l'administration fiscale à indemniser les personnes, couramment dénommées "aviseurs fiscaux", lui ayant fourni des renseignements ayant conduit à la découverte de certains manquements à la loi fiscale et en renvoyant à un arrêté du ministre chargé du budget la détermination des conditions et modalités d'une telle indemnisation, le législateur ne saurait être regardé comme ayant entendu exclure que l'indemnisation puisse être subordonnée à une condition tenant à la date à laquelle les renseignements ont été portés à la connaissance de l'administration ». Ces motifs reconnaissent ainsi la légalité de l'article 4 de l'arrêté du 21 avril 2017 (et éventuellement, par extrapolation, celle de l’article 2 de l’arrêté du 25 janvier 2021), et en donnent une justification minimaliste mais convaincante.

La Haute assemblée ne feint pas, en effet, d’ignorer que ni l’article 109 de la loi du 29 décembre 2016, ni l'article L. 10-0 AC du Livre des procédures fiscales ne prévoient la condition d’ordre temporel et matériel posée par les dispositions réglementaires. De surcroît, ces articles n’autorisent pas non plus expressément le pouvoir réglementaire à poser une telle condition puisqu’ils énoncent tous deux, de manière évasive, que « les conditions et modalités de l'indemnisation sont déterminées par arrêté du ministre chargé du budget ».

Pour autant, observe l’arrêt, la loi confie précisément au ministre le soin de déterminer « les conditions et modalités » de l’indemnisation. Or, si le terme « modalités » n’est sans doute pas adapté à la question, la notion de « conditions » est en revanche de nature à englober une condition restrictive telle que celle qui est présente dans l’arrêté du 21 avril 2017. Sans doute s’agit-il alors d’une condition de fond, et non pas d’une condition de forme, outre qu’elle a pour effet, lorsqu’elle n’est pas remplie, d’exclure tout indemnisation, et non pas simplement d’en amoindrir l’ampleur. À ce titre, elle pourrait sembler contredire le principe même de l’indemnisation, au lieu d’en fixer les « conditions » d’application.

Cependant, fait également remarquer le Conseil d'État, la loi s’est prononcée « en se bornant à prévoir la possibilité pour le pouvoir réglementaire d'autoriser l'administration fiscale à indemniser les personnes, couramment dénommées ». Il insiste ainsi sur la liberté de décision conférée au pouvoir réglementaire (« possibilité »), qui donne à ce dernier d’autant plus d’autonomie dans la détermination du contenu des « conditions » auxquelles soumettre l’indemnisation.

Cette relative autonomie peut alors se manifester à un double égard. D’une part, ratione temporis, le ministre a légalement la faculté d’exclure l’indemnisation s’agissant des renseignements communiqués à l’administration fiscale avant une certaine date, si du moins cette date n’est pas arrêtée arbitrairement. En l'espèce, il est manifestement cohérent que le texte législatif soit rendu effectivement applicable aux aviseurs qui se manifestent à compter de son entrée en vigueur.

D’autre part, ratione materiæ, l’arrêt reconnaît que la date critique peut fort bien être celle « à laquelle les renseignements ont été portés à la connaissance de l'administration », de sorte que l’arrêté n’est pas légalement contraint de prévoir qu’il s’agisse également de la date à laquelle ces renseignements ont été exploités. Cette solution présente deux mérites. De lege lata, en premier lieu, il convient de rappeler que la loi permet d’« indemniser » l’aviseur fiscal. Sauf à altérer à l’excès le sens de ce terme, l’objet des dispositions législatives en question est donc de « compenser » l’effort dont l’intéressé a fait preuve ; or, cet effort est la fourniture des renseignements, et non pas leur mise en œuvre par l’administration. Toutefois, cette analyse – parfaitement compatible avec le laconisme de l’ancien arrêté du 21 avril 2017 – semble actuellement contredite par l’article A. 10-0 AC-1, alinéa 1^er, du Livre des procédures fiscales, issu de l’article 1^er de l’arrêté du 25 janvier 2021, qui prévoit que la décision d'attribution de l'indemnité « en fixe le montant [...] par référence aux montants estimés des impôts éludés et après examen de l'intérêt fiscal pour l'État des informations communiquées et du rôle précis de l'aviseur ». Il en résulte en effet que l’indemnisation est fonction non pas de la valeur civique du comportement de l’aviseur (qui n’est pas un lanceur d’alerte), mais de l’« intérêt » des informations qu’il communique, et donc de ce que peut en faire l’administration fiscale.

De lege ferenda, en second lieu, il préférable que le droit à indemnisation soit subordonné à une condition à la teneur précise et maîtrisable, plutôt qu’incertaine et aléatoire. Or, la « fourniture » des renseignements répond à cette double qualité, alors que leur exploitation s’étale dans le temps, dépend des diligences de l’administration et nécessite de vérifier le lien de causalité entre l’acte de contrôle ou d’enquête accompli et les informations fournies.

Pour terminer, il y a lieu d’observer que l’un des fondements de la solution retenue par le Conseil d'État, à savoir le fait que le législateur se soit « born[é] à prévoir la possibilité pour le pouvoir réglementaire d'autoriser » l'administration fiscale à indemniser les aviseurs fiscaux, rend bien compte des termes de l'article 109 de la loi du 29 décembre 2016, mais n’est pas nécessairement en adéquation avec la loi du 29 décembre 2023. En effet, en vertu de cette dernière, l’article L. 10-0 AC du Livre des procédures fiscales dispose non plus que « le Gouvernement peut autoriser l'administration fiscale à indemniser », mais que « l'administration fiscale peut indemniser », formule qui retire au Gouvernement la liberté évoquée plus haut, et sur laquelle repose en partie la motivation de l’arrêt rapporté. De surcroît, en prévoyant, a priori sur le ton de l’automaticitéⁱ, que « la décision d'attribution de l'indemnité est prise par le directeur général des finances publiques ou son adjoint, qui en fixe le montant », l’article A. 10-0 AC-1, alinéa 1^er du Livre des procédures fiscales (comme d’ailleurs l’article 1^er de l’arrêté du 21 avril 2017) renforce le droit à l’indemnisation. Par conséquent, la possibilité, pour le ministre, de porter atteinte à la substance de ce droit par la fixation d’un critère d’ordre à la fois temporel et matériel s’en trouve d’autant plus fragilisée. Pour autant, rien dans la décision rapportée ne suggère que, aux yeux mêmes du Conseil d'État, la solution retenue par application des textes anciens ne vaudrait plus pour le jeu des textes actuellement en vigueur. En toute hypothèse, ainsi qu’il a été dit, les informations fournies avant le 1^er janvier 2020 mais après le 1er janvier 2017 permettent à la personne qui en est à l’origine de demander l’indemnisation par application de l’arrêté du 21 avril 2017.