Avant d’aller loin toutefois, encore faut-il bien savoir de quelle doctrine on parle, en un mot, quels sont les éléments de doctrine dont peut se prévaloir le contribuable. En effet, chacun sait que toutes les lois fiscales font l’objet d’un commentaire administratif. Deux formes de commentaires peuvent toutefois être distinguées. Le plus souvent la doctrine ne fait au fond que paraphraser la loi sans y ajouter quelque élément que ce soit. Et dans cette occurrence, quel excès de pouvoir pourrait commettre l’administration ? Toutefois, comme l’exemple décrit plus haut le montre tout à loisir, la doctrine peut ajouter à la loi.

Le Président Gilles Bachelier, alors commissaire du Gouvernement le rappelait dans ses conclusions sous l’avis « Bertoni » rendu par la Section contentieuse du Conseil d’Étatⁱ : « L'article 34 de la Constitution confie au législateur et à lui seul le soin de fixer les règles concernant l'assiette, les taux et les modalités de recouvrement des impositions de toutes natures. L'impôt ne peut être établi qu'en vertu de dispositions légales et une instruction ne peut jamais fonder légalement une imposition ». Une étanchéité absolue existe entre les dispositions légales et la doctrine. Mais, si elle ne peut fonder une imposition, cette dernière peut interpréter la loi en ajoutant des précisions ou en étendant quelque peu son champ d’application. Ce faisant, elle devient illégale parce qu'elle empiète sur le domaine de la loi tel qu’il est déterminé par les dispositions de l’article 34 de la Constitution.

Et c’est là le domaine du recours pour excès de pouvoir. En édictant une doctrine illégale, l’administration prend le risque de voir un contribuable demander, au moyen de cette voie de recours, l’annulation de la doctrine illégale. Mais alors, quels sont plus précisément les éléments de doctrine susceptibles de faire l’objet de ce recours lorsqu’ils ajoutent à la loi.

En vérité, ce sont ceux dont un contribuable peut se prévaloir sur le fondement des dispositions de l’article L. 80 A du LPF, ceux qui comportent une interprétation formelle, elle-même donc illégale, du texte fiscalⁱ. Ces éléments peuvent trouver leur source dans la documentation administrative proprement dite reprise dans le BOFIP qui regroupe, par catégorie d’impôts, les instructions ou circulaires émanant de l'autorité ministérielleⁱ. À cette documentation s’ajoutent les réponses ministérielles tout autant que les rescrits de portée générale. On retrouve également les courriers adressés par le ministre à un syndicat professionnelⁱ.

Dans une instruction administrative, peut ainsi être proposé un exemple qui, en lui-même ajoute à la loi. À cet égard, la fameuse affaire des fonds turbos a mis en évidence le danger qu'un tel exemple peut présenter pour les finances publiques. En l’occurrence, dans une instruction administrative du 13 janvier 1983, l’administration fournissait un exemple sur lequel de nombreux établissements financiers s’étaient à l’époque engouffrés pour créer des crédits d’impôts fictifs, pour un montant qui a pu être évalué à l’époque à huit milliards de francs. Dans ses conclusions sous l’avis d’assemblée du 8 avril 1998ⁱ, le commissaire du gouvernement Goulard mettait parfaitement le doigt sur le danger d’une règle illégale posée par une instruction en soulignant que :

Dans le même sens, une question plus délicate s’est posée quant à l’opposabilité à l’administration des notices accompagnant les déclarations des différents types de revenus. Il se peut en effet qu'une formule de calcul constitue, pour le Conseil d’État une interprétation formelle de la loi fiscaleⁱ. En l’occurrence, la notice renvoyant à la déclaration des revenus perçus à l’étranger proposait une formule de calcul d’un taux de crédit d’impôt. S’agissant d’une simple notice dont la fonction est purement informative, devait-on considérer que le contribuable puisse prétendre à son opposabilité à l’administration sur le fondement de l’article L. 80 A du LPF ? L’administration avait remis en cause le taux appliqué à de revenus de source togolaise estimant que celui-ci n’était plus applicable depuis une modification de la doctrine administrative. Le Conseil d’État considéra que lorsqu’un formulaire déclaratif accompagné d'une notice comporte une interprétation formelle de la loi fiscale, le contribuable peut en opposer les termes à l’administration fiscale.

Venons-en maintenant au dernier développement quant à la détermination des documents susceptibles d’être opposables à l’administration et par conséquent de nature à ouvrir la voie au recours pour excès de pouvoir. Sur le fondement de ce type de recours, un contribuable prétendait à l’annulation de l'actualité publiée le 14 février 2024 sur le site internet « bofip.impots.gouv.fr » commentant la mise à jour du paragraphe 55 des commentaires administratifs publiés le même jour au Bulletin officiel des finances publiques-impôts sous la référence BOI-BIC-CHAMP-40-20.

À cet égard, dans sa décision du 8 juillet 2024ⁱ, le Conseil d’État commence par rappeler le principe selon lequel : « Les documents de portée générale émanant d'autorités publiques, matérialisés ou non, tels que les circulaires, instructions, recommandations, notes, présentations ou interprétations du droit positif peuvent être déférés au juge de l'excès de pouvoir lorsqu'ils sont susceptibles d'avoir des effets notables sur les droits ou la situation d'autres personnes que les agents chargés, le cas échéant, de les mettre en œuvre. Ont notamment de tels effets ceux de ces documents qui ont un caractère impératif ou présentent le caractère de lignes directrices ».

Au travers de cette décision on entre au demeurant de plein pied dans l’actualité dans la mesure ou le document concerné intéresse précisément l’application du régime micro-entreprises aux bailleurs de locaux meublés de tourisme. Pour cette activité, l'article 45 de la loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024 a ainsi modifié les modalités d'application de ce régime prévues à l'article 50-0 du Code général des impôts (CGI). Il institue ramène le seuil de chiffre d'affaires limite d'application de ce régime d’imposition à 15 000 € tout en fixant l’abattement représentatif de charges à 30 %. La difficulté est venue du fait que cette disposition était applicable aux revenus de l’année 2023 et obligeait les contribuables concernés à reconstituer a postériori une comptabilité commerciale pour ladite année.

Dans l’actualité précitée du 14 février 2024, l’administration précisait alors que : « Toutefois, afin de limiter les conséquences d'une application rétroactive de cette mesure à des opérations déjà réalisées, il est admis que les contribuables puissent continuer à appliquer aux revenus de 2023 les dispositions de l'article 50-0 du CGI, dans leur version antérieure à la loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024 ». Dans sa décision, le juge de l’impôt prend bien soin de souligner que cette interprétation émanant des services chargés d'établir l'assiette de l'imposition, qui ne se borne pas à renvoyer sans s'y substituer aux commentaires de la loi fiscale publiés sous la référence BOI-BIC-CHAMP-40-20, est de nature à produire des effets notables sur la situation des personnes qui, ayant réalisé au titre de l'année 2023 des activités entrant dans le champ d'application de l'article 50-0 du Code général des impôts, pourraient faire le choix de ne pas appliquer les dispositions nouvellement en vigueur. À l’évidence, l’ensemble de cette interprétation administrative ajoutait par conséquent à la loi devenant du même coup illégale. Si l’on suit bien le raisonnement du Conseil d’État, nul doute qu'un contribuable qui aurait fait l’objet d’une rectification pour n’avoir pas voulu reconstituer a posteriori une comptabilité pour 2023 aurait pu opposer cette tolérance à l’administration sur le fondement des dispositions de l’article L. 80 A du LPF. Mais alors qui pouvait alors avoir qualité pour intenter un recours pour excès de pouvoir ?

On l’a dit, un contribuable mettant en évidence une doctrine administrative défavorable pourrait logiquement demander au juge de prononcer son annulation à la condition bien entendu que celle-ci ajoute à la loi ou qu’elle ait un caractère impératif. Mais pour ce faire, encore faudrait-il qu'il démontre avoir un intérêt à agir. Il devrait dans ces conditions mettre en évidence que cette doctrine lui ferait grief. Or, précisément, ce ne pourrait a priori être le cas que s’il faisait l’objet d’une procédure de rectification au terme de laquelle, il serait justiciable d’un impôt supplémentaire. Mais dans cette circonstance, la seule voie de contestation qui lui serait ouverte serait celle du recours de plein contentieux sur le fondement de l’exception de recours parallèle déjà évoquée plus haut. Le juge annulerait alors une rectification fondée sur une doctrine administrative illégale. La doctrine n’est pas la loi. Ce recours lui permettrait d’obtenir résultat équivalent à celui qu'il obtiendrait par la voie de l’excès de pouvoir. Mais alors dans quelle circonstance peut-il se tourner vers l’excès de pouvoir ?

À cet égard, l’intérêt à agir existe dans deux situations. C’est ainsi le cas lorsque :

La doctrine accorde un avantage fiscal à une catégorie de contribuables avec laquelle le plaignant est en concurrenceⁱ,

La doctrine accorde un avantage que la loi réserve à d’autresⁱ.

Et c’est à cet endroit que la décision du Conseil d’état du 8 juillet 2024ⁱ prend toute sa place.

On a compris que la mise en œuvre par un contribuable particulier peut se heurter aux principes gouvernant le contentieux administratif, d’où l’intérêt de savoir quel était donc l’auteur de ce recours dans l’arrêt du 8 juillet 2024. Et l’espèce est à cet égard assez particulière. En effet, deux plaignants étaient à l’origine d’un tel recours. Le premier recours regroupait l’Union des métiers et des industries de l’hôtellerie (UMIH) et le Groupement des hôtelleries et restauration de France (GHR). C’est la personne des autres plaignants fait toute l’originalité de l’affaire puisqu’il s’agissait de deux sénateurs, l’un élu des Pyrénées-Atlantiques, l’autre de Paris.

Quant à l’intérêt à agir des associations, celui-ci ne faisait au fond guère de doute. En effet l’objet statutaire de ces associations consistait en la défense des intérêts professionnels et moraux de leurs membres. Et, bien entendu, on ne peut obliger celles-ci à se tourner vers le recours de plein contentieux faute de faire l’objet d’une quelconque rectification administrative fondée sur l’actualité dont il est ici question. Pour autant, obtenir l’annulation de cet élément de doctrine présentait évidemment un grand intérêt pour les professionnels de l’hôtellerie dont elles avaient pour mission de défendre les intérêts. La Haute Assemblée reconnut donc sans aucune difficulté leur intérêt à agir.

S’agissant des deux sénateurs auteurs également du même recours pour excès de pouvoir, il en alla tout différemment. Pourtant, selon eux, leur intérêt à agir ne faisait pas de doute. En effet, l'interprétation contenue par l’actualité publiée commentait les dispositions de la loi de finance pour 2024 telles qu’elles résultaient d'un amendement dont ils étaient les auteurs. Ils estimaient en conséquence que cette actualité portait atteinte à leur réputation. Ils étaient en effet intervenus à de nombreuses reprises dans différents cadres pour remettre en cause les locations meublées saisonnières conduisant à la raréfaction des locations de résidences principales notamment dans les zones littorales.

Ils soulevaient enfin un argument plus intéressant. Ils excipaient en effet de leur qualité de résidents fiscaux de France pour justifier de leur intérêt à agir. Néanmoins, comme le souligne le rapporteur public Romain Victor dans ses conclusions sous l’arrêt, leur seule qualité de contribuables de l’État ne leur donnait pas davantage intérêt pour agirⁱ. De surcroît, aucun des deux n’exerçait une activité de loueur en meublé et même s’ils invoquaient le fait que les professionnels exerçant cette activité pouvaient souffrir de l’actualité en cause, ils n’établissaient pas en être personnellement lésés.

Aucun de ces éléments ne parut suffisant au juge de l’impôt pour justifier de leur intérêt à agir contre le document administratif et leur requête fut par conséquent rejetée comme étant irrecevable.

Maintenant, en poussant plus loin le raisonnement, s’ils avaient effectivement exercé une activité de loueur en meublé, cela aurait-il suffit à asseoir leur intérêt à agir ?

En l’occurrence, l’instruction administrative oblige les bailleurs de locaux meublés à la tenue a posteriori d’une comptabilité dès lors qu’ils sortent du régime micro-entreprises du fait du dépassement de la nouvelle limite de chiffre d’affaires en 2023. Autant les associations précitées ont incontestablement un intérêt à agir car la loi impose, par une sorte de petite rétroactivité, l’application pour ladite année des règles nouvelles instituées par la loi de finances pour 2024 en matière de tenue de comptabilité, autant un contribuable particulier paraît dans une situation plus délicate. Pour 2023, il est en effet placé dans la même situation que tous les autres bailleurs de locaux meublés tant au regard de la loi que de la doctrine administrative. Comme les autres, il est concerné par l’obligation de tenue a postériori d’une comptabilité si son chiffre d’affaires excède, pour 2023, le seuil du régime micro-entreprises tout comme il peut profiter de l’avantage octroyé par la doctrine à cette catégorie de contribuables pour éviter cette contrainte. Si l’on en reste là, on voit mal a priori comment, à titre individuel, il aurait qualité pour intenter un recours pour excès de pouvoir à l’encontre du document administratif.

Néanmoins, l’interrogation subsiste si l’on veut bien se référer maintenant à une décision du Conseil d’État du 21 novembre 2001ⁱ. Dans celle-ci, le juge de l’impôt admet en effet l’intérêt pour agir de particuliers domiciliés en France à l’encontre d’une instruction à caractère impératif de nature à les priver d’un avantage fiscal en matière de calcul d’une plus-value dans l’hypothèse d’une cession de parts d’une société sise en Suisse, simplement parce, sans avoir fait l’objet d’une proposition de rectification, ils pourraient avoir éventuellement à en supporter les conséquences.

En allant dans ce sens, l’obligation faite de reconstituer a posteriori une comptabilité pour 2023 représente un préjudice pour un bailleur particulier en tant qu’elle présente un caractère impératif. Il aurait alors un intérêt à agir en annulation de l’instruction administrative, à la condition bien entendu d’exercer effectivement une activité de bailleur en meublé. Au demeurant, dans ses conclusions sous l’arrêt ici commenté, le rapporteur public Romain Victor semble bien réserver cette possibilité en les termes suivants : ″Enfin, en invoquant le préjudice causé aux entreprises du secteur de l’hôtellerie et aux finances publiques, les sénateurs requérants ne justifient pas être personnellement lésés par l’actualité qu’ils contestent″.

L’évolution de la jurisprudence à propos de cette dernière problématique méritera d’être suivie avec soin.