Ce régime, prévu à l’article 392 de la directive TVA du 28 novembre 2006 et transposé en droit interne par l'article 268 du Code général des impôts (CGI), ne s’applique qu’aux ventes de terrains à bâtir, ou d'immeubles achevés depuis plus de cinq ans, lorsque l’acquisition dudit bien n’a pas ouvert droit à déduction de la TVA.

Visant à éviter que la réintroduction des biens concernés dans le circuit commercial ne se traduise par l’application de la TVA à un bien qui a déjà supporté la taxe à titre définitif, l’application de ce régime suppose que deux conditions cumulatives soient réuniesⁱ:

• une identité juridique entre le bien acquis et le bien revendu ;
• l'acquisition antérieure du bien ne doit pas avoir ouvert droit à déduction de la TVA, la CJUE ayant ajouté une condition supplémentaire, de rémanence de TVA, dont l’administration ne tient pas compte pour l’instantⁱ.

La question de la condition d'identité juridique a fait l’objet d'une jurisprudence abondante depuis la réforme de la TVA immobilière entrée en vigueur en 2010.

Au cœur du débat se trouvent les opérations de division de terrains par un acheteur-revendeur, ayant soulevé, à maintes reprises, des interrogations quant au respect de la condition de l’identité du bien, notamment lorsqu’il s’agit d'un terrain dont une partie comporte déjà une construction au moment de l’acquisition.

En l’état actuel de la jurisprudence, l’application du régime de la TVA sur marge est écartée dans les cas suivants :

• lorsque la construction présente sur le terrain au moment de l’acquisition est démolie avant revente par l'acheteur-revendeur ;
• lorsque l'acheteur-revendeur divise un terrain bâti en parcelles postérieurement à son acquisition dans le but de vendre séparément des parties ne constituant pas le terrain d'assiette du bâtiment ;
• lorsque des parcelles, bien qu’ayant déjà fait l’objet d’une autorisation de division lors de l’acquisition, ont été vendues, selon les termes figurant dans l'acte d’acquisition, non pas comme des terrains à bâtir, mais comme des terrains bâtis, conjointement avec une parcelle sur laquelle un bâtiment était édifié.

Un constat s'impose avec évidence depuis la décision Echo 5 : les professionnels de l'immobilier doivent accorder une attention particulière à la rédaction de la clause fiscale dans l’acte au moment de l’acquisition puisqu’il apparaît que celle-ci joue un rôle déterminant dans l’application du régime de la TVA sur marge lors de la revente ultérieure du bien.

Introduite par l'administration fiscale dans l'instruction du 29 décembre 2010ⁱ, cette exigence de condition juridique a depuis été reprise dans le BOFIPⁱactuellement en vigueur. Pourtant, cette condition ne trouve son fondement explicite ni dans le texte de l'article 268 du CGI ni dans la directive TVA.

Pour aider à en cerner les contours, de nombreuses réponses ministérielles ont été publiées au fil des ans :

• La condition d'identité juridique a d’abord été confirmée par deux réponses ministérielles, Bussereau et Savary, en 2016ⁱ. Celles-ci ont précisé que cette condition est remplie lorsque « la division parcellaire est antérieure à l'acte d'acquisition initial, qu'un document d'arpentage a été établi pour les besoins de la cession permettant d'identifier les différentes parcelles dans l'acte, ou qu'un permis d'aménager détaillant précisément les divisions envisagées a été obtenu avant la cession ».
• En 2017, la réponse ministérielle Guidicelliⁱ a ajouté une condition d'identité physique, précisant que le régime de la TVA sur marge s’applique uniquement « dès lors qu'aucune modification physique ou de qualification juridique des parcelles cédées n'est intervenue avant la revente ».
• Ce critère d'identité physique a heureusement rapidement été abandonné. En effet, la réponse ministérielle Vogel de 2018ⁱ a précisé que : « Compte tenu des difficultés d'application engendrées par ces commentaires sur l'identité physique et afin de rétablir la sécurité juridique des opérations d'aménagement foncier, il est désormais admis, y compris pour les opérations en cours, que dans le cas de l'acquisition d'un terrain ou d'un immeuble répondant aux conditions de l'article 268 du CGI qui n'a pas ouvert droit à déduction par un lotisseur ou un aménageur procédant à sa division en vue de la revente en plusieurs lots, ces ventes puissent bénéficier du régime de la marge pourvu que seule la condition d'identité juridique soit respectée ».

Bien que simplifiée, la qualification de l'identité du bien demeure une source d’incertitude, comme l'illustrent les nombreuses décisions de jurisprudence rendues sur le sujet.

Tant le Conseil d’État que la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) ont confirmé l’exigence d’une identité juridique entre le bien acquis et le bien revendu pour l’application du régime de la TVA sur marge.

Le Conseil d’État a jugé que le régime de la TVA sur la marge ne s’appliquait ni à une cession d’un terrain à bâtir, initialement acquis en tant que terrain bâti, à la suite de la démolition du bâtiment qui y était édifiéⁱ, ni à la cession de terrains à bâtir issus d’une division parcellaire d’un terrain bâti en vue de céder séparément les parties ne constituant pas l’assiette du bâtimentⁱ

En revanche, la division parcellaire postérieure à l’acquisition d'un terrain, acquis dès l'origine en tant que terrain à bâtir, puis la revente séparée des nouvelles parcelles de terrains à bâtir, ne compromet pas l'application du régime de la TVA sur marge. C’est ce qu’a jugé la CJUE, dans son arrêt Icade Promotion du 30 septembre 2021ⁱ, confirmant la nécessité d'une identité juridique entre le bien acquis et le bien revendu, sans pour autant exiger une identité physique ou matérielle stricte du bien. 

En conclusion, la division en plusieurs parcelles d'un terrain originellement acquis en tant que terrain à bâtir ne fait pas obstacle à l’application du régime de TVA sur marge lors de leur revente. En revanche, diviser un terrain bâti, postérieurement à son acquisition, pour en céder d’une part la parcelle de terrain à bâtir et d’autre part la parcelle bâtie, constitue une modification de la nature juridique du bien excluant l'application du régime de la TVA sur marge.

Certains opérateurs ont tenté de justifier leur droit à appliquer le régime de la TVA sur marge en soulignant que, même si la division parcellaire n'avait été effectuée qu'après l'acquisition, ils avaient déjà entrepris certaines démarches démontrant leur intention avérée, dès l'acquisition, de procéder à une division parcellaire en vue de transformer une partie du bien acquis en terrain à bâtir avant de le revendre. Hélas, cette position n'a pas convaincu le juge.

Le Conseil d'État a d'abord écarté l'application du régime de la TVA sur marge lorsque l'immeuble bâti a fait l'objet, préalablement à la vente, d'une déclaration de division et d'une non-opposition du maire, mais que les documents d'arpentage procédant à la division effective des parcelles étaient postérieurs à l'acte d’acquisitionⁱ.

Ensuite, le Conseil d'État a censuré, par sa décision BH Concept, la cour d’appel pour avoir appliqué le régime de TVA sur la marge à la cession d’un terrain à bâtir issu d’une division parcellaire autorisée de manière suffisamment précise et détaillée avant l'acquisition, alors qu’il ne ressortait pas des actes de vente que ces terrains avaient été acquis comme terrains à bâtir, distinctement des terrains supportant des constructionsⁱ.

Serait-il alors suffisant que la division parcellaire, séparant le terrain à bâtir du terrain bâti, soit réalisée avant l’acquisition du bien par l’acheteur revendeur pour que celui-ci puisse bénéficier du régime de la TVA sur marge lors de la revente des parcelles constituées de terrain à bâtir ?

Telle était la situation de la société Echo 5, qui, dans le cadre de son activité de marchand de biens, a acquis une propriété d’un peu plus d’un hectare, composée de sept parcelles. Certaines d'entre elles étaient nues, tandis que d'autres comportaient une maison et des dépendances. Après cette acquisition, la société Echo 5 a procédé à divers regroupements et divisions parcellaires, avant de revendre, quelques années plus tard, les quatre parcelles nues, en tant que terrains à bâtir.

Faisant écho au raisonnement utilisé dans l’affaire BH concept précitée, le Conseil d’État, saisi d’une affaire inédite, a recherché la qualification du bien acquis au travers de la terminologie utilisée dans l’acte d’acquisition.

La question posée dans cette affaire était celle de savoir si l’acquisition de plusieurs parcelles différentes devait être qualifiée fiscalement d’une opération portant sur un bien unique constitutif d’un terrain bâti dès lors que des constructions étaient présentes sur au moins une des parcelles.

La société Echo 5 s’est vu refuser l’application du régime de la marge, au motif que l'acte de vente par lequel elle avait acquis les sept parcelles « ne visait qu’une " propriété bâtie " sans faire explicitement état de la vente de terrains à bâtir portant sur des parcelles nues existantes », et ce, alors même que les parcelles vendues constituaient bien des terrains à bâtir.

Par cette décision, le Conseil d'État retient une définition subjective du terrain à bâtir, en se fondant sur la qualification donnée par les parties dans l’acte.

Rappelant que s’il revient à chaque État membre de définir ce qu’est un « terrain à bâtir », la CJUE considère qu’«il est nécessaire que tous les terrains non bâtis destinés à supporter un édifice et, partant, destinés à être bâtis soient couverts par la définition nationale de la notion de « terrains à bâtir »ⁱ. 

En droit interne, la notion de « terrain à bâtir » est définie par l’article 257 du CGI, comme « les terrains sur lesquels des constructions peuvent être autorisées en application » de la réglementation applicable en matière d’urbanisme.

Cependant, lorsqu’un acheteur-revendeur acquiert plusieurs biens dans une même mutation, dont certains constituent des terrains bâtis et d’autres des terrains nus, l’analyse de l'identité juridique des parcelles de terrains nus revendues a suscité des divergences parmi les juges de fond.

La doctrine administrativeⁱindique expressément que chaque parcelle doit être qualifiée distinctement pour la détermination de son régime de TVA applicable. Une exception est cependant prévue : lorsque les terrains nus ne sont que le prolongement direct et accessoire d'un bâtiment en état d’être utilisé.

Cependant, cette analyse par parcelle n’a pas été retenue par tous les juges de fonds.

Certaines cours d'appelⁱ se sont en effet fondées sur la notion d'unité foncière, considérant qu'une parcelle dénuée de toute construction ne revêtirait pas, à la date de son acquisition, le statut de « terrain à bâtir » si elle était acquise dans une unité foncière incluant d'autres parcelles construites.

Reprenant la position de la doctrine administrative, la cour administrative de Lyon a néanmoins écarté cette approche par unité foncière en jugeant, dans le cadre de l'affaire Echo 5ⁱ, que la qualification de « terrain à bâtir » devait être évaluée distinctement pour chaque parcelle, bien que la clause fiscale de l'acte d'acquisition du bien par l'acheteur-revendeur ne visait qu’« une propriété bâtie » sans faire explicitement état de terrains à bâtir cédés par le même acte.

Le Conseil d’État a toutefois apporté une réponse nuancée pour mettre fin à cette divergence.

Il a jugé que le régime de la TVA sur marge doit être écarté lorsque les parcelles « quoique ayant déjà fait l’objet d’une autorisation de division, ou d’une division effective, lors de l’acquisition », (i) sont cédées avec des parcelles comportant une construction (ii) par un acte d'acquisition qui ne mentionne pas explicitement l’existence de terrains à bâtir et considère donc que l’acquisition avait porté sur un seul ensemble constituant une propriété bâtie.

Dans ses conclusions sous cette décision, Madame la rapporteure publique Esther De Moustier précise que, si « la cour de Lyon a raison de raisonner parcelle par parcelle », il faut rechercher, dans les termes de la clause fiscale de l’acte d’acquisition, l’intention de l’acheteur-revendeur d’acheter des terrains à bâtir en vue de leur revente. Et l’on revoit apparaître le critère de l’intention de l’acquéreur abandonné en 2010...

Avec cette décision, le Conseil d’État fait donc prévaloir une définition subjective du terrain à bâtir, fondée sur l’intention exprimée par les parties dans la clause fiscale de l’acte notarié, et ce, alors même que la réforme de la TVA immobilière a supprimé toute référence à l’intention de l’acquéreur pour la qualification du terrain à bâtir, pour consacrer une définition objective du terrain à bâtir calquée sur les règles d’urbanisme.

Cette analyse retenue par le Conseil d’État est surprenante et source d’insécurité juridique pour les opérateurs.

Outre le fait qu’en l’espèce la clause fiscale de l’acte était contraire à la clause de désignation des biens, de nombreux éléments démontraient que les parcelles constituaient bien des terrains à bâtir.

L’on peut donc s’interroger sur les raisons qui ont poussé le Conseil d’État à accorder une telle importance à la clause fiscale de l’acte notarié.

Cette décision met en revanche en lumière les conséquences fiscales d’une rédaction de l’acte notarié non conforme à la réalité objective des biens immobiliers objets de la mutation et l’on ne peut qu’inviter les opérateurs du secteur à être particulièrement vigilants, à l’avenir, à la désignation de ces biens dans les clauses des actes d’acquisition.