En l’espèce, des résidents français percevaient des dividendes de source suisse, soumis à l’impôt anticipé helvétique de 35 %, alors que l’article 11 de la convention franco-suisse du 9 septembre 1966 limite la retenue à 15 % dans l’État de la sourceⁱ. Le remboursement du différentiel suppose que l’administration française vise le formulaire n° 83, préalable indispensable au remboursement par l’Administration fédérale des contributions (AFC)ⁱ. Déposé en octobre 2012, ce formulaire n'a été visé qu'en novembre 2015 - soit au-delà du délai triennal de forclusion prévu par le droit suisse.

La cour administrative d’appel de Nancyⁱ avait reconnu une faute pour retard déraisonnable, mais l’avait neutralisée en imputant aux intéressés trois négligences jugées déterminantes : déclaration tardive des dividendes, absence de relance de l'administration et transmission différée du formulaire visé. Le Conseil d’État censure cette analyse. Il rappelle que la certification ne suppose pas une imposition préalable des revenus, que le contribuable n'a pas à suppléer aux carences du service, et que la transmission tardive d'un formulaire est sans effet lorsque la forclusion est déjà acquise. La décision recentre ainsi le débat sur l’imputabilité du préjudice, non sur le partage des fautes.

Cette jurisprudence intéresse directement les opérateurs transfrontaliers. Depuis 2005, les groupes satisfaisant à la condition de participation minimale de 10 % peuvent recourir à une procédure déclarative de substitution, leur permettant de se dispenser du paiement effectif de l’impôt anticipé sur les dividendes intra-groupeⁱ. En revanche, les personnes physiques et les participations inférieures à ce seuil demeurent soumises au mécanisme de restitution classique, fondé sur la coordination effective entre administrations nationales. Or cette coordination suppose une diligence administrative dont l'absence engage désormais pleinement la responsabilité de l'État.

Cette décision intervient alors que l’Union européenne tente justement d’harmoniser ces procédures. La directive (UE) 2025/50ⁱ, dite FASTER, adoptée le 10 décembre 2024, instaure pour 2030 une procédure numérique harmonisée de délivrance des certificats de résidence et de restitution des retenues à la source, avec un délai maximal de 14 jours pour traitementⁱ. Une norme d’efficacité que le juge administratif français semble, par anticipation, faire sienne.

L’analyse portera sur deux axes : d’une part, la construction du droit à restitution, à la jonction du droit interne et du traité franco-suisse (I) et d’autre part, la faute administrative dont la tardiveté du contribuable ne saurait atténuer la portée (II).

L’affaire prend sa source dans la distribution de dividendes par une société suisse au profit de personnes physiques de nationalité helvétique, résidentes fiscales en France et domiciliées dans le Bas-Rhin. Les dividendes des exercices 2009, 2010 et 2011 ont été soumisⁱ à l’impôt anticipé - soit une retenue à la source de 35 %ⁱ.

En vertu de l’article 11 de la convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966, cette retenue à la source est plafonnée à 15 % pour un résident de France. Les intéressés entendaient donc recouvrer un différentiel de vingt points par la procédure conventionnelle de remboursementⁱ.

Ce remboursement suppose toutefois l’intervention de l’administration fiscale française, appelée à attester, au bas du formulaire n° 83, la résidence en France du bénéficiaire et le fait que ses revenus soient passibles des impôts français. Or, dans la présente affaire, si l’administration a rapidement émis des rôles supplémentaires pour imposer en France les dividendes tardivement déclarés, elle s’est, en revanche, montrée particulièrement lente à viser et restituer le formulaire nécessaire à la récupération du trop-prélevé de 20 %. D’où le contraste : célérité pour imposer, inertie pour permettre la restitution - contraste au cœur de la dimension contentieuse.

La chronologie procédurale explique ensuite la naissance du litige. Le 8 octobre 2012, les requérants déposent leur formulaire n° 83 auprès de l’administration fiscale française. Le visa n'a toutefois été apposé que le 24 novembre 2015, soit plus de 3 ans après le dépôtⁱ. Un tel délai, manifestement excessif au regard d'une procédure standardisée, conduisait fatalement à la péremption du droit à restitutionⁱ.

Les requérants n’ont transmis le formulaire à l’AFC qu’en mars 2016, soit 4 mois plus après le visa. Ce délai supplémentaire, relevé au contentieux, est juridiquement indifférent : la forclusion était déjà acquise, la dernière échéanceⁱ étant intervenue le 31 décembre 2014. La transmission tardive ne peut ni aggraver leur situation, ni rompre le lien de causalité avec la lenteur administrative.

Ainsi se dessine l’économie générale du différend : une demande transfrontalière engagée tardivement, puis paralysée par la lenteur administrative. Pour en mesurer la portée, il faut à présent examiner la structure juridique du droit à restitution - ses sources, son mécanisme et le cadre temporel qui en gouverne l’exercice.

L’impôt anticipé suisse trouve son fondement dans la loi fédérale du 13 octobre 1965 (LIA). Il frappe notamment les revenus de capitaux mobiliersⁱ. La société distributrice, en qualité de débiteur légal de l’impôtⁱ, est tenue de le retenir à hauteur de 35 % et de le reverser à l’Administration fédérale des contributions (AFC).

Mais la portée de ce prélèvement dépend étroitement de la résidence du bénéficiaire. Pour le résident suisse, l’impôt anticipé a une fonction de garantie : il incite à la transparence déclarative, la restitution intégrale du prélèvement étant subordonnée à la déclaration correcte et spontanée des revenus concernésⁱ. Pour le non-résident, en revanche, l’impôt anticipé constitue un impôt de source, normalement définitif. Le droit interne n’ouvre aucun droit à restitution ; seule l’intervention d’une convention internationale peut y pourvoirⁱ.

S’agissant du temps, l’article 32, alinéa 1 de la LIA fixe un délai de péremption de 3 ans, courant à compter de la fin de l’année d’échéance du revenu. Ce délai, de nature extinctive, éteint définitivement le droit à restitution si la demande n’a pas été reçue par l’autorité compétente avant son expiration.

Dans les situations internationales, le fondement du droit à restitution découle de la convention franco-suisse du 9 septembre 1966ⁱ. L’article 11 de ce traité limite à 15 % la retenue à la source dans l'État d'origine lorsque le bénéficiaire effectif est résident de l'autre Étatⁱ. Pour que cette limitation devienne effective, l'article 31, § 1 de la LIA, confie aux autorités compétentes le soin d'en déterminer les modalités pratiques. Or, aucun instrument formel n'a jamais fixé les délais dans lesquels une demande de remboursement devait être présentéeⁱ.

Cette lacune n’a toutefois pas laissé la pratique sans repères. Les deux administrations fiscales ont, chacune dans leur ordre juridique, précisé les modalités de mise en œuvre du traité en décrivant la manière dont l’autre appliquait la procédureⁱ. Ainsi, si la durée diffère - 2 ans pour les demandes adressées à la France, 3 ans pour celles adressées à la Suisse -, la symétrie des pratiques manifeste une volonté concordante : chaque État reconnaît, pour les revenus perçus sur son territoire, l’application du délai de péremption prévu par son propre droit interne. Cette présentation croisée des pratiques, postérieure à la conclusion du traité, révèle un accord par actes concluants : la règle non écrite selon laquelle le remboursement est soumis à un délai interne de forclusion résulte d’une pratique bilatérale concordanteⁱ.

C’est sur ce fondement que le Tribunal fédéral a confirmé l’application, par analogie, de l’article 32, alinéa 1 de la LIA, pour les dividendes de source suisse. Loin d’étendre de manière prétorienne la convention, il a rattaché cette solution à une interprétation conjointe du traité, éclairée par la pratique et fidèle à la logique de réciprocité. Le délai triennal ainsi retenu a la nature d’une péremption : il éteint irrévocablement le droit si la demande n’a pas été reçue par l’AFC avant son termeⁱ.

Appliquée à l’espèce, cette grammaire conventionnelle et temporelle éclaire la répartition des responsabilités. Pour 2009, la fenêtre temporelle était objectivement trop étroite. Pour 2010 et 2011, en revanche, les échéances des 31 décembre 2013 et 2014 ménageaient encore le temps d’une instruction diligente : c’est la lenteur de l’administration française, qui n’a apposé son visa que le 24 novembre 2015, qui a anéanti la possibilité d’une présentation en temps utile à l’AFCⁱ.

Ainsi se dessine le cadre normatif du litige : un droit à restitution né du traité, opérationnalisé par la LIA et rythmé par un délai triennal de forclusion. C’est dans ce contexte qu’intervient la solution du Conseil d’État : tout en confirmant la faute de l’administration, elle en précise les limites et l’articulation avec la négligence du contribuable, laquelle, si elle a pu contribuer à la perte du remboursement, ne saurait, à elle seule, effacer la responsabilité de l’État.

Si le pourvoi du ministre portait uniquement sur la portée de la négligence des contribuables, le constat d’une faute de l’administration n’était plus discuté devant le Conseil d’État. Cette faute avait été expressément retenue par la cour administrative d’appel de Nancy dans son arrêt du 28 mars 2023ⁱ, au terme d’un raisonnement qui transpose avec finesse les principes de la responsabilité fiscale à une situation conventionnelle.

La cour avait rappelé, dans les termes mêmes de la jurisprudence de section Krupaⁱ du 21 mars 2011, qu’une faute commise par l’administration lors de l’exécution d’opérations se rattachant aux procédures d’établissement et de recouvrement de l’impôt est de nature à engager la responsabilité de l’État dès lors qu’elle a causé un préjudice direct au contribuableⁱ.

Comme le souligne d’ailleurs la doctrine administrativeⁱ, l’arrêt Krupa marque un tournant décisif : il substitue au régime de la faute lourde, longtemps réservé à la matière fiscale, une responsabilité de droit commun fondée sur la simple faute de service. La portée de cette jurisprudence est double. D’une part, elle assimile la fonction fiscale à toute autre mission administrative : dès lors qu’un manquement, fût-il matériel ou procédural, est imputable à un défaut de diligence du service, il engage la responsabilité de l’État. D’autre part, elle admet que le comportement du contribuable puisse, à l’inverse, constituer une cause d’atténuation ou d’exonération, dans une logique de partage de responsabilité inspirée du droit commun.

Cette conception rejoint d’ailleurs une exigence plus ancienne, dégagée par le Conseil d’État à propos de l’exercice du pouvoir réglementaire. La Haute juridiction a jugéⁱ que « l’exercice du pouvoir réglementaire comporte non seulement le droit, mais aussi l’obligation de rendre, dans un délai raisonnable, la mesure qu’implique nécessairement l’application de la loi, hors le cas où le respect des engagements internationaux de la France y ferait obstacle », tout dépassement de ce délai présentant un caractère fautif.

Or, la présente affaire se situe à l’exact opposé de cette réserve : loin de faire obstacle à l’action administrative, les engagements internationauxⁱ de la France commandaient au contraire une exécution diligente du visa du formulaire n° 83. Le respect de ces engagements impliquait, pour l’administration française, non pas une abstention, mais une coopération loyale dans des délais compatibles avec le calendrier de forclusion triennal prévu par le droit suisse. Cette obligation de diligence s’impose : le retard fautif dans l’exécution d’une mission légale - ou conventionnelle - engage la responsabilité de l’État.

Transposée au cas d’espèce, cette exigence éclaire la position de la cour de Nancy : même en l’absence de texte fixant un délai, le principe de bonne administration imposait à l’administration fiscale française de viser le formulaire modèle n° 83 dans un délai raisonnable, proportionné aux contraintes de la procédure conventionnelle et à la connaissance qu’elle avait du délai de forclusion triennal en Suisseⁱ. Les faits établis par l’instruction rendaient ce manquement manifeste : les contribuables avaient remis leur formulaire le 8 octobre 2012, mais celui-ci n’avait été visé et retourné que le 24 novembre 2015, soit plus de 3 ans plus tard. Ce retard avait conduit à ce que la demande de restitution, déposée auprès de l’Administration fédérale des contributions le 16 mars 2016, fût forclose au regard du délai triennal. La cour en avait logiquement déduit que ce comportement caractérisait une faute de service engageant la responsabilité de l’État français.

Dans ses conclusions, le rapporteur public Bastien Lignereux a relevé que la jurisprudence Krupa ne couvrait pas directement le cas d’espèce puisque l’instruction du formulaire n° 83 ne concernait aucun impôt relevant de la compétence fiscale française, mais une formalité administrative exigée pour la mise en œuvre d’une disposition conventionnelle. Il proposait donc de rattacher la faute au principe plus large selon lequel le retard excessif de l’administration à accomplir un acte auquel l’administré a droit engage sa responsabilité, qu’un délai soit ou non fixé par les textes.

Cette approche prolonge en réalité la logique de Krupa : la faute naît du défaut de diligence dans la mise en œuvre d’un dispositif conventionnel fiscal, relevant d’une mission accessoire mais indissociable de la bonne exécution du service public fiscal. Ce principe, d’application constante, fonde la faute en cas d’absence de réponse dans un délai raisonnableⁱ, y compris en matière fiscaleⁱ.

Le Conseil d’État, reprenant les termes de la cour, constate sobrement que celle-ci avait jugé que l’administration « n’avait pas traité la demande dans un délai raisonnable ». Sans remettre en cause cette appréciation souveraine, il se borne à examiner si la propre négligence du contribuable pouvait exonérer totalement l’administration de sa responsabilité. Le principe même de la faute est donc tenu pour acquis, et c’est sur le partage de responsabilité que se concentre l’examen du juge de cassation.

Au-delà cette logique contentieuse centrée sur la faute de service, la directive (UE) 2025/50ⁱ dite « FASTER », adoptée le 10 décembre 2024, marque un changement d’échelle : elle impose aux administrations une automatisation et une célérité que le droit français peine encore à atteindreⁱ. Le contraste est saisissant : tandis que la France raisonne encore en termes de « délai raisonnable », l’Union introduit un calendrier mesurable et opposable, dont l’effet pratique pour les groupes internationaux sera considérable.

Le premier motif retenu par la cour d’appel tenait à la prétendue obligation, pour les contribuables, d’avoir déclaré et acquitté l’impôt sur les dividendes en France avant la délivrance de la certification par l’administration fiscale.

Le Conseil d’État rappelleⁱ fermement que la certification du formulaire n° 83 « est seulement destinée à attester de la résidence fiscale en France du demandeur ainsi que de l’assujettissement aux impôts directs en France des revenus qu’il a mentionnés », sans qu’il puisse être exigé que ces revenus aient été « préalablement déclarés » ni « effectivement imposés » à la date de la demande.

Loin d’être un simple formalisme, cette mise au point corrige une erreur de droit manifeste commise par la cour d’appel : la condition posée par la convention - que les revenus soient passibles des impôts directs français - ne se confond nullement avec celle d’une imposition effective. L’assujettissement potentiel suffit ; la déclaration ou le paiement préalable n’en constituent pas la preuve nécessaireⁱ.

La Haute juridiction consacre donc, avec netteté, la primauté du texte conventionnel sur toute interprétation interne restrictive : en exigeant une imposition préalable, la cour administrative d’appel a commis une erreur de droit manifeste (pt. 6).

Le second motif invoqué par l’administration reposait sur le reproche adressé aux contribuables de n’avoir pas relancé l’administration française entre octobre 2012, date du dépôt de leur demande de visa, et novembre 2015. Le Conseil d’État écarte cette analyse en la qualifiant expressément d’erreur de qualification juridique des faits (pt. 7). Aucune disposition ni aucun principe ne fait peser sur le contribuable une obligation de relance : il lui suffit d’avoir accompli les démarches prévues par la procédureⁱ.

De surcroît, le courrier de janvier 2014, sur lequel la cour d’appel s’était fondée pour considérer que les contribuables auraient dû réagir, concernait une toute autre procédure - les revenus salariaux et non les dividendes. En déduire une négligence exonératoire revenait donc à surestimer la portée d’un élément sans lien direct avec la demande litigieuseⁱ.

La censure est nette : la cour a inexactement qualifié les faits qui lui étaient soumis.

Le troisième et dernier motif d’exonération invoqué - le délai de 4 mois entre la délivrance du formulaire visé en novembre 2015 et sa transmission à l’administration fédérale des contributions en mars 2016 - est écarté comme inopérant (pt. 8). La Haute juridiction relève que, à la date même de la délivrance du formulaire, le droit à restitution était déjà éteint : la forclusion était intervenue au 1^er janvier 2015 pour l’ensemble des dividendes concernés. Autrement dit, quand bien même les requérants auraient transmis le formulaire sans délai, leur démarche aurait été sans effetⁱ.

L'arrêt du 2 juin 2025 s'inscrit dans une évolution plus large du droit fiscal international. La directive FASTER, adoptée le 10 décembre 2024, imposera d'ici 2030 la délivrance des certificats de résidence en 14 jours et le remboursement des retenues à la source en 60 jours. En consacrant la responsabilité de l'État pour lenteur administrative dans le traitement d'une demande de restitution, le Conseil d'État anticipe cette exigence d'efficacité. La célérité administrative n'est plus seulement un objectif de bonne gestion : elle devient une obligation juridique dont la méconnaissance engage pleinement la responsabilité de l'État.