En 2019, l’autorité fiscale roumaine a entrepris un contrôle étendu sur les obligations de la société Weatherford Atlas Gip (et par extension sur celles de la société Foserco) pour la période du 1^er janvier 2014 au 30 juin 2015. Dans ce cadre, l'administration fiscale a refusé le droit de déduire la TVA d'amont acquittée sur les services administratifs achetés par la société Foserco auprès des assujettis distincts du groupe Weatherford. Celle-ci fait valoir dans son avis d'imposition et son rapport de contrôle fiscal que :

- il n'y avait pas suffisamment de preuves pour démontrer le lien entre les services intra-groupe achetés et les activités imposables de la société ;

- les documents fournis manquaient de détails sur la nature, l'identité des fournisseurs de services et la nécessité des services pour les opérations commerciales de Foserco.

La Société Weatherford Atlas Gip a formé une réclamation contre cet avis d'imposition et ce rapport de contrôle fiscal. Cette réclamation est rejetée par l'administration fiscale le 22 avril 2020, ce qui a incité la Société à introduire un recours en annulation auprès du Tribunalul Prahova (tribunal de grande instance du district de Prahova, Roumanie). Au cours de la procédure, l'autorité fiscale a reconnu que l'existence de la fourniture des services n'était pas remise en cause, mais que Weatherford Atlas Gip n'avait pas établi l'existence d'un lien entre ces services et les opérations taxées. Ce lien étant impossible à établir dès lors que les services bénéficiaient à d'autres entités du groupe ou au groupe en tant que tel. Ainsi, si les coûts ont été partagés entre les sociétés, ils n'auraient pas dû être facturés à Weatherford Atlas Gip, car ils ne lui étaient pas indispensables.

La juridiction de renvoi a sursis à statuer et demandé à la CJUE de statuer, à titre préjudiciel, sur le point de savoir si, en vertu de la directive TVA, le droit à déduction de la TVA acquittée en amont peut être refusé sur la base d’une appréciation subjective de l’administration fiscale, portant sur la nécessité et l’opportunité de l’acquisition de tels services, lorsqu’il est établi que les coûts afférents à ceux-ci font partie des frais généraux de cet assujetti, au sens de la jurisprudence issue, notamment, de l’arrêt du 8 février 2007, Investrandⁱ.

La juridiction de renvoi, confrontée à une interprétation divergente des pratiques nationales, a saisi la CJUE sur trois questions préjudicielles, dont deux ont été jugées recevables :

La troisième question préjudicielle a été déclarée irrecevable car elle ne présentait pas de lien manifeste avec le litige principal. Selon la jurisprudence constanteⁱ, les questions posées par une juridiction nationale bénéficient d’une présomption de pertinence. Toutefois, la Cour peut refuser de statuer si la question posée n’a aucun rapport avec la réalité ou l’objet du litige, si elle est hypothétique ou si les éléments de fait et de droit fournis sont insuffisants pour y répondre utilement. En l’espèce, la Cour a relevé, conformément aux observations de la Commission européenne et du gouvernement roumain, que le statut d’assujetti de Foserco n’était pas contesté dans cette affaire. La question posée portait donc sur une problématique distincte du droit à déduction de la TVA sur les services administratifs en cause. Dès lors, elle ne remplissait pas les conditions requises pour être examinée et a été déclarée irrecevable.

La CJUE juge que « l’article 168 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006ⁱ, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une réglementation ou à une pratique nationale en vertu de laquelle l’administration fiscale refuse le bénéfice du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée en amont, acquittée par un assujetti lors de l’acquisition de services auprès d’autres assujettis faisant partie d’un même groupe de sociétés, aux motifs que ces services auraient été simultanément fournis à d’autres sociétés de ce groupe et que leur acquisition n’aurait pas été nécessaire ou opportune, lorsqu’il est établi que lesdits services sont utilisés en aval par cet assujetti pour les besoins de ses propres opérations taxées ».

La CJUE rappelle régulièrement que, la TVA étant un impôt général sur la consommation, elle doit être exactement proportionnelle au prix des biens et services fournis, déduction faite de la TVA ayant directement grevé les différents éléments constitutifs du prix de revientⁱ. Ici, elle précise qu’il s’agit d’une jurisprudence constante, illustrée récemment dans une affaire C-341/22, Feudi di San Gregorio Aziende Agricoleⁱ, que le droit des assujettis de déduire de la TVA dont ils sont redevables la TVA due ou acquittée pour les biens acquis et les services reçus par eux en amont constitue un principe fondamental du système commun de TVA. Le droit à déduction prévu aux articles 167 et suivants de la directive TVA fait donc partie intégrante du mécanisme de la TVA et ne peut, en principe, être limité. Il s’exerce immédiatement pour la totalité de la TVA ayant grevé les opérations effectuées en amont. Le régime des déductions vise, en effet, à soulager entièrement l’assujetti du poids de la TVA due ou acquittée dans le cadre de toutes ses activités économiques. Ainsi, le système commun de TVA garantit la parfaite neutralité quant à la charge fiscale de toutes les activités économiques, quels que soient les buts ou les résultats de celles-ci, à condition que ces activités soient, en principe, elles-mêmes soumises à la TVA. Dans la mesure où l’assujetti, agissant en tant que tel au moment où il acquiert un bien ou un service, utilise ce bien ou ce service pour les besoins de ses opérations taxées, celui-ci est autorisé à déduire la TVA due ou acquittée pour ledit bien ou ledit serviceⁱ.

Dans cette affaire, la Cour rappelle que le droit à déduction constitue un pilier du système commun de TVA. En garantissant que la TVA ne pénalise pas les coûts engagés pour financer des opérations taxables, la jurisprudence réaffirme que le refus de déduction en cas d’utilisation partagée des services administratifs est incompatible avec l’objectif de neutralité fiscale. Pour que l’assujetti puisse bénéficier du droit à déduction au sens de l’article 168 de la directive TVA, trois conditions cumulatives doivent être respectées :

a) L’existence d’une opération en amont soumise à la TVA. Il faut qu’un rapport juridique existe entre le prestataire et le bénéficiaire, établissant un lien direct entre le service fourni et la contrepartie verséeⁱ. En l’occurrence, il incombe donc à la juridiction de renvoi de vérifier, d’une part, que les acquisitions de services administratifs en cause au principal sont des opérations soumises à la TVA, et d’autre part, qu’il existe un lien direct entre ces services et la contre-valeur versée par Foserco (points 23 et 24) ;

b) La qualité d’assujetti de l’intéresséⁱ (points 25 et 26) ;

c) L’utilisation effective en aval par l’assujetti pour les besoins de ses propres opérations taxées. En effet, les biens ou les services invoqués pour fonder ce droit à déduction doivent être utilisés en aval par l’assujetti pour les besoins de ses propres opérations taxées et que, en amont, ces biens soient livrés ou ces services soient rendus par un autre assujettiⁱ. En l’occurrence, la juridiction de renvoi devra vérifier que la société Foserco et les sociétés ayant fourni les services administratifs en cause au principal sont des assujettis, au sens de la directive TVA, et que lesdits services ont été utilisés en aval par cette société pour les besoins de ses propres opérations taxées (points 25 et 26).

Pour mémoire, le groupe de sociétés concerné dans l’affaire principale ne constitue pas un groupe TVA (assujetti unique) au sens de l’article 11 de la directive TVA, car il est composé d’assujettis distincts établis dans différents États membres. En effet, les services administratifs ont été fournis par des sociétés situées hors de Roumanie à Foserco, une société roumaine, alors qu’un groupement TVA est limité au territoire d’un seul État membreⁱ.

Dans ce cadre, la Cour rappelle qu’un droit à déduction de la TVA suppose un lien direct et immédiat entre une opération en amont et des opérations en aval ouvrant droit à déduction. Les dépenses engagées doivent faire partie du prix des opérations taxées en avalⁱ. Toutefois, un droit à déduction peut être reconnu même en l’absence de ce lien direct, si les coûts en question constituent des frais généraux et sont intégrés au prix des biens ou services fournis, établissant ainsi un lien direct avec l’ensemble de l’activité économique de l’assujettiⁱ.

Comme toute dépense, les frais généraux n'ouvrent droit à déduction de la TVA les ayant grevés que dans la mesure de leur affectation aux opérations effectivement imposables ou de commerce extérieurⁱ.

L’arrêt commenté ici insiste sur la nécessité d’une analyse objective des faits. La CJUE précise que l’existence de liens entre des opérations doit être appréciée au regard du contenu objectif de celles-ci. Plus particulièrement, les administrations fiscales et les juridictions nationales doivent prendre en considération toutes les circonstances dans lesquelles se sont déroulées les opérations concernées et de tenir compte des seules opérations qui sont objectivement liées à l’activité imposable de l’assujetti. Ainsi, il y a lieu de tenir compte de l’utilisation effective des biens et des services acquis, en amont, par l’assujetti et de la cause exclusive de cette acquisition, cette dernière devant être considérée comme constituant un critère de détermination du contenu objectifⁱ (point 30).

Il importe de démontrer que, même en l’absence d’un lien direct et immédiat entre chaque dépense et une opération taxable, les coûts faisant partie intégrante des frais généraux doivent ouvrir droit à la déduction de la TVA. La CJUE écarte ainsi l’approche subjective qui permettrait à l’administration fiscale de remettre en cause le droit à déduction sur le simple argument de la répartition interne des coûts.

Pour définir l’étendue du droit à déduction, il convient alors de déterminer à la lumière des contrats de fourniture de services et de la réalité économique et commerciale, dans quelle mesure les services concernés ont effectivement été fournis afin de permettre à l’assujetti de réaliser ses opérations taxéesⁱ (point 33). En l’occurrence, doit être vérifiée la quote-part des coûts afférents aux services, supportée par l’assujetti. Celle-ci doit correspondre effectivement aux services dont ce dernier a bénéficié pour les besoins de ses propres opérations taxées. S’il s’avérait qu’une partie des services au titre desquels ont été exposées les dépenses en cause au principal a été utilisée non pas pour les besoins des opérations propres de l’assujetti, mais pour les besoins d’opérations effectuées par des tiers, le lien direct et immédiat existant entre ces services et les opérations taxées de cet assujetti serait partiellement rompu, de sorte que ce dernier ne serait pas en droit de procéder à la déduction de la TVA ayant grevé cette partie des dépensesⁱ (point 32).

La CJUE insiste sur la nécessité d’une évaluation objective des liens entre l’acquisition en amont et l’utilisation en aval. Ce lien doit être apprécié au regard de toutes les circonstances factuelles : il ne saurait être remis en cause le droit à déduction pour la partie des dépenses ayant un lien direct avec les opérations taxées, même si une part des services est également utilisée par d’autres entités du groupe (point 34). La Cour se positionne ainsi contre une approche trop subjective de l’administration fiscale, qui, en l’espèce, avait refusé la déduction au motif que les services bénéficiaient à d’autres sociétés et, par conséquent, ne seraient pas indispensables à Weatherford Atlas Gip. En conséquence, n’ont pas d’impact sur l’étendue du droit à déduction la circonstance que les services administratifs soient fournis simultanément à plusieurs bénéficiaires.

Au cas d’espèce, l’administration fiscale roumaine ne niait pas que les services administratifs en cause avaient effectivement été fournis et n’invoquait aucune fraude fiscale, mais qu’elle refusait de reconnaître le droit à déduction, au motif de l’absence de preuve de la nécessité de l’acquisition de ces services pour l’assujetti (point 13).

Pour rappel, cette condition de nécessité n'existe pas dans la directive TVA, laquelle s'attache au respect du principe de neutralité et à l'engagement des dépenses en qualité d'assujetti. De manière ferme et sans interprétation possible, la CJUE précise que « le point de savoir si l’acquisition des services administratifs en cause au principal était nécessaire ou opportune paraît également dénué de pertinence, dès lors que la directive TVA ne subordonne pas l’exercice du droit à déduction à un critère de rentabilité économique de l’opération en amont. En effet, le système commun de TVA vise à garantir la neutralité quant à la charge fiscale de toutes les activités économiques, quels que soient les buts ou les résultats de celles-ci, à condition que lesdites activités soient, en principe, elles-mêmes soumises à la TVA. Dès lors, le droit à déduction, une fois né, reste acquis même si, ultérieurement, l’activité économique envisagée n’a pas été réalisée et, partant, n’a pas donné lieu à des opérations taxées ou si l’assujetti n’a pu utiliser les biens ou les services ayant donné lieu à déduction dans le cadre d’opérations taxables en raison de circonstances étrangères à sa volonté [V. en ce sens, CJUE, 13 juin 2024, aff. C-696/22, pt 94 et jurisprudence citée] » (point 35).

Pour mémoire, en France, l'article 230, 1 de l'annexe II au CGI, applicable jusqu'au 31 décembre 2007, employait l'expression « dépenses nécessaires à l'exploitation ». Depuis 2008, cette condition n’a pas été expressément reprise par le décret n° 2007-566 du 16 avril 2007, et n'a pas survécu, même implicitement dans l'article 206, IV, 2, 1° de l'annexe II au CGI, applicable depuis le 1^er janvier 2008. Ce dernier exclut toute déduction lorsque le bien ou le service est « utilisé par l'assujetti à plus de 90 % à des fins étrangères à son entreprise ». L'ancienne condition a été clairement abandonnée par l'administration fiscale dans un rescrit en date du 23 octobre 2007ⁱ.

Il est intéressant de rappeler que si la condition de nécessité n’existe pas dans la directive TVA, il en va de même pour la condition financière (ou encore, appelée « condition de répercussion financière ») en matière de TVA. Par deux arrêts du 6 octobre 2005ⁱ, la Cour de Luxembourg a condamné le dispositif français qui résultait des paragraphes 150 et 151 de l’instruction administrative 3 CA-94 du 8 septembre 1994, lesquels prévoyaient une limitation de la déductibilité de la TVA grevant les biens d'équipement financés par des subventions non imposables. Dans ce cadre, un assujetti ne pouvait déduire la taxe afférente à une dépense qu'à la condition que son coût fasse partie des éléments constitutifs du prix de ses opérations ouvrant droit à déduction.

Il ressort que, dans certains contrôles fiscaux et contentieux, l'administration fiscale tente de réintroduire de façon subtile le principe de répercussion financière, tel qu'il était défini dans la doctrine administrative jusqu'en 2005. De son point de vue, les holdings animatrices qui ne refacturent que partiellement les management fees à leurs filiales devraient être traitées comme des assujettis partiels pour les besoins de la TVA. Selon cette logique, les parts des activités pour lesquelles des frais sont facturés seraient soumises à la TVA, tandis que les parts des activités non refacturées seraient considérées comme des prestations gratuites et donc hors du champ de la TVA, affectant ainsi le coefficient de déduction.

Toutefois, une telle interprétation crée une condition financière implicite, ce qui contreviendrait à la jurisprudence établie par la CJUE en la matière. L’absence de condition de « répercussion financière » est de jurisprudence constante depuis plus de 20 ans, dès lors que la Cour a accepté la qualification de frais généraux chez un holding mixte pour des dépenses non refacturées dans ses opérations taxables en avalⁱ. La France avait même été condamnée par la CJUE en 2005 car l’ancienne doctrine administrative prévoyait un principe de « condition financière » ou de « condition de répercussion » du droit à déduction selon lequel un assujetti ne pouvait déduire la taxe afférente à une dépense qu’à la condition que son coût fasse partie des éléments constitutifs du prix de ses opérations ouvrant droit à déductionⁱ. Aussi, dans l’arrêt Volkswagen Financial Services (UK) Ltd (18-10-2018 aff. 153/17), la CJUE précisait que le « résultat de ces opérations économiques est dénué de pertinence au regard du droit à déduction à condition que l'activité soit elle-même soumise à la TVA ».

En ce sens, la CJUE a récemment réaffirmé ce principe en statuant sur l’interdiction d’une législation italienne qui visait à lutter contre la fraudeⁱ. Cette législation instaurait une présomption réfragable selon laquelle, si le montant des opérations réalisées en aval par une société au cours d’une période imposable donnée n’atteint pas un seuil calculé selon les critères prévus par la loi, cette société n’est pas considérée comme « opérationnelle » et n’a donc pas la qualité d’assujetti, ce qui, en conséquence, l’empêche de déduire la TVA. Ainsi, cette loi instaure de facto une condition financière pour exercer le droit à déduction de la TVA. Dans ce contexte, la Cour juge que « l’article 167 de la directive 2006/112 ainsi que les principes de neutralité de la TVA et de proportionnalité doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une législation nationale en vertu de laquelle l’assujetti est privé du droit à déduction de la TVA acquittée en amont, en raison du montant des opérations soumises à la TVA réalisées par cet assujetti en aval, considéré comme étant insuffisant. ». Ainsi, à la lumière de la position de la CJUE sur ce sujet, qui s'oppose à la condition financière, il apparaît que la refacturation partielle des management fees par les holdings animatrices ne devrait pas impacter négativement leur coefficient de déduction.

Il est de jurisprudence constante que c’est à l’assujetti qui demande la déduction de la TVA qu’il incombe d’établir qu’il répond aux conditions prévues pour en bénéficier. Les autorités fiscales peuvent donc exiger de l’assujetti les preuves qu’elles jugent nécessaires pour apprécier s’il y a lieu ou non d’accorder la déduction demandée (point 33)ⁱ.

Quant à l’évaluation de ces preuves, elle doit être effectuée par le juge national conformément aux règles de preuve du droit national, en procédant à une appréciation globale de tous les éléments et circonstances de fait du cas d’espèce (point 37)ⁱ. En effet, la directive TVA s’oppose à une législation nationale qui prive un assujetti du droit de déduire la TVA en amont uniquement parce qu’une opération taxable est considérée comme fictive et annulée en vertu du droit civil national. Cette interdiction s’applique même si aucun élément ne prouve que l’opération est réellement fictive au regard du droit de l’Union ou, si elle a bien eu lieu, qu’elle résulte d’une fraude à la TVA ou d’un abus de droitⁱ. Aussi, l’administration fiscale ne peut pas refuser le droit à déduction uniquement parce que l’assujetti ou d’autres opérateurs en amont ont violé des règles nationales sur les prestations de services, sans prouver un lien entre cette violation et la fraude à la TVAⁱ.

À l’inverse, en l'absence de toute justification par la société de la réalité des prestations d'assistance technique et de mise à disposition de personnel de direction et de leur importance au regard du montant des sommes versées à sa société mère, l'Administration serait fondée à exclure du droit à déduction la taxe grevant la fraction des sommes excédant le montant contractuellement mis à la charge de la filialeⁱ. Notons que si un prix anormalement élevé n'a pas d'incidence sur les droits à déduction, c'est à la condition que les services aient été effectivement rendus.

Au-delà de l’affaire Weatherford Atlas Gip, cette décision a des répercussions plus larges sur la fiscalité des groupes de sociétés dans un contexte d’opérations transfrontalières. Elle ouvre la voie à une harmonisation plus poussée des pratiques fiscales entre les États membres et devra inviter les administrations fiscales à revoir leur approche en matière de contrôle et de preuve. Pour les entreprises, il s’agit d’un signal fort : le droit à déduction doit être reconnu dès lors que les coûts engagés participent aux opérations taxables, et ce, indépendamment de la répartition interne des services administratifs.

L’arrêt intervient dans un contexte où la complexité des opérations intra-groupe, notamment en lien avec les ajustements de prix de transfert, soulève des problématiques pratiques non négligeables. En France, par exemple, les documents de travail du Comité de la TVAⁱ et du VAT Expert Groupⁱ montrent qu’en dépit de quelques précisions, le lien entre la TVA et les prix de transfert reste délicat à établir. Trois traitements possibles sont ainsi identifiés :

L’ajustement du COGS via une facture complémentaire,

La facturation de services de marketing ou d’affaires soumis au mécanisme d’autoliquidation,

L’ajustement de la rentabilité considéré comme une opération en dehors du champ d’application de la TVA.

Par ailleurs, plusieurs affaires concernant l'interaction entre la TVA et les prix de transfert sur les opérations intra-groupe feront l’objet d'arrêts de la CJUE dans les mois à venir :

Sur la qualification de prestation de service d’un ajustement des prix de transfert : dans une affaire SC Arcomet Towercranes SRLⁱ, la CJUE devra juger les questions suivantes :

1) L’article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (1) doit-il être interprété en ce sens que le montant facturé par une société (le donneur d’ordre) à une société liée (la société d’exploitation), égal au montant nécessaire pour que le bénéfice de la société d’exploitation corresponde aux activités exercées et aux risques assumés conformément à la méthode de la marge visée dans les principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert, est un paiement pour un service qui, par conséquent, relève du champ d’application de la TVA?

2) En cas de réponse affirmative à la première question, les autorités fiscales peuvent-elles exiger, dans le cadre de l’interprétation des articles 168 et 178 de la directive 2006/112, outre la facture, des documents (par exemple, des rapports d’activité, des relevés de travaux, etc.) justifiant l’utilisation des services achetés pour les besoins des opérations imposables de l’assujetti, ou bien cette appréciation du droit à déduction de la TVA doit-elle se fonder seulement sur le lien direct entre l’achat et la livraison/prestation ou l’ensemble de l’activité économique de l’assujetti?

Sur la base d'imposition des services fournis par une société mère à ses filiales : dans une affaire Högkullen ABⁱ, la CJUE devra juger les questions suivantes :

1) Est-il conforme aux articles 72 et 80 de la directive 2006/112 de considérer, aux fins de l’application des règles nationales relatives à la réévaluation de la base d’imposition, que lorsqu’une société mère fournit à ses filiales des services du type de ceux en cause en l’espèce, il s’agit toujours de prestations [propres au groupe] dont la valeur normale ne peut être déterminée au moyen de la comparaison prévue à l’article 72, premier alinéa, de cette directive] ?

2) Est-il conforme aux articles 72 et 80 de la directive 2006/112 de considérer, aux fins de l’application des règles nationales relatives à la réévaluation de la base d’imposition, que l’ensemble des coûts d’une société mère, y compris les coûts de mobilisation de capitaux et les coûts d’actionnaire, constitue le coût pour la société des services fournis à ses filiales, lorsque la seule activité de la société mère est la gestion active des filiales et que la société a déduit l’ensemble de la TVA en amont relative à ses acquisitions ?

Sur le champ d’application à la TVA des ajustements de prix visant à atteindre une marge bénéficiaire minimale : dans une affaire Stellantis Portugal, S.A.ⁱ, la CJUE devra traiter du point de savoir si l’article 2 de la sixième directive TVA, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme), dans sa version en vigueur à la date des faits, doit-il être interprété en ce sens que la notion de prestation de services effectuée à titre onéreux visée dans cette disposition couvre un ajustement du prix de vente de véhicules, dûment établi et matérialisé dans un accord conclu entre les parties, en vue de l’obtention d’une marge bénéficiaire minimale, étant entendu que cet ajustement est attesté par une note de crédit ou de débit émise par les constructeurs européens du groupe General Motors à l’égard de la partie demanderesse/requérante ?

L’arrêt du 12 décembre 2024 offre une avancée majeure pour la sécurité juridique des entreprises en matière de déduction de la TVA, en réaffirmant que le refus de déduction sur la base d’une appréciation subjective – même lorsque les coûts font partie des frais généraux – est contraire au droit communautaireⁱ. En reconnaissant que le droit à déduction s’exerce dès lors que les services administratifs sont utilisés pour les besoins des opérations taxées, la CJUE renforce le principe de neutralité fiscale et offre une réponse claire aux litiges liés aux opérations intra-groupe. Toutefois, cette décision impose aux administrations fiscales une rigueur accrue dans l’évaluation des preuves, afin de concilier exigence de contrôle et reconnaissance effective des réalités économiques, notamment dans un environnement où les enjeux liés aux prix de transfert et aux transactions intra-groupe continuent de se complexifier.