Le contribuable, à l’encontre de redressements portant sur la taxe forfaitaire sur la cession à titre onéreux des terrains nus rendus constructibles de l’article 1529 du Code général des impôts (CGI), que l’administration lui avait notifiés, dans ce délai de droit commun, avait soulevé une exception de prescription fondée sur la violation de l’article L. 173 précité.

La Haute juridiction lui a donné raison en estimant être en présence d’un texte clair que l’administration avait tenté en vain d’obscurcir.

Parmi tous les prélèvements obligatoires, certains ont un caractère fiscal tandis que d’autres relèvent de la catégorie des créances étrangères à l’impôt. Certains sont des impôts directs relevant de la compétence des juges administratifs, tandis que d’autres sont qualifiés d’impôts indirects.

Selon la jurisprudence, leur nature résulte de la prise en considération de leurs modalités d’assietteⁱ, de l’existence, le cas échéant de dispositions législatives se référant à l’établissement d’un autre impôtⁱ et, éventuellement, de dispositions législatives expresses relatives au contentieux du recouvrementⁱ.

En ce qui concerne la taxe sur la cession de terrains devenus constructibles de l’article 1529 du CGIⁱ, exigible lors de la première cession à titre onéreux d’un terrain, intervenue après son classement en zone constructible, le Tribunal des conflits n’a, donc, eu aucune hésitation à la classer parmi les impôts directsⁱ, à raison :

• de ses modalités d’assiette : initialement assise sur un montant égal aux 2/3 du prix de cession du terrain défini à l’article 150 VA du CGI, considéré comme représentant le gain de valeur résultant du classement en zone constructible, elle est désormais calculée, à titre principal, en fonction de la plus-value effectivement réalisée par le cédant et due par ce dernier. Depuis l’article 38 de la loi de mobilisation pour le logement du 25 mars 2009, cette taxe est fixée à 10 % d’un montant égal à la différence entre le prix de cession du terrainⁱ et son prix d’acquisition stipulé dans l’acte, actualisé au jour de la cession en fonction de l’indice INSEE des prix à la consommation, et ce n’est qu’en l’absence de prix d’acquisition connu que l’assiette restera égale aux deux tiers du prix de cession du terrain, réputé représenter forfaitairement l’accroissement de valeur résultant du classement de celui-ci en zone constructibleⁱ.
• et de la référence à l’impôt sur le revenu (et à sa place dans le Code général des impôts) : elle s’applique aux cessions réalisées par les personnes physiques et associés personnes physiques des sociétés translucides, dans les conditions prévues à l’article 150 U du CGI relatif à l’imposition des plus-values immobilières des particuliers. Et elle est liquidée sur la même déclaration n° 2048 IMM qui doit être déposée, accompagnée du paiement de l’impôt dû, par le notaire, au Service chargé de la publicité foncière, en même temps que l’acte à publier.

Par ailleurs, cette taxe se classe parmi les impôts locaux sur lesquels le tribunal administratif statue en premier et dernier ressortⁱ. En effet, la qualification d’impôt local résulte exclusivement de l’affectation de la ressource à une collectivité locale ou de l’affectation majoritaire en cas de partage de la ressource.

Ainsi, la taxe sur les surfaces commerciales (TASCOM) est un impôt localⁱ, contrairement à la taxe annuelle sur les bureaux Île-de-Franceⁱ ou à la taxe forfaitaire sur la cession à titre onéreux de terrains rendus constructibles de l’article 1605 nonies du CGIⁱ, qui peut se cumuler avec la taxe forfaitaire de l’article 1529 du CGI précitée, mais qui, elle, est perçue au profit de l’Agence de services et de paiement (ASP).

La taxe forfaitaire de l’article 1529 du CGI se démarque, ainsi, par nature, de cette taxe forfaitaire sur la cession à titre onéreux de terrains nus rendus constructibles de l’article 1605 nonies précitée, en dépit du fait que les deux taxes retiennent les mêmes critères de constructibilité et sont dus par le cédant du terrain. Instituée par l’article 55 de la loi LMP n° 2010-874, du 27 juillet 2010ⁱ, cette dernière n’est pas un impôt local du fait de son affectation nationale, et ne peut se rapprocher de celle de l’article 1529 précité, ne serait-ce que parce que son champ d’application englobe aussi bien les personnes physiques que les personnes morales.

Plus précisément, en ce qui concerne la taxe forfaitaire de l’article 1529 du CGI, ce caractère d’impôt local ne fait aucun doute, dès lors qu’elle est instituée, sur délibération, par la commune ou l’EPCIⁱ, et qu’elle est affectée aux recettes fiscales de la section de fonctionnement des communes, avec pour objectif de restituer aux collectivités locales concernées une part de la plus-value résultant du nouveau classement en zone constructible du plan local d’urbanisme ou d’un document assimilée, en visant à inciter les maires à libérer du foncier en ayant l’assurance de disposer du financement nécessaire aux aménagements indispensables à l’accueil de nouveaux habitants dans la commune (voirie, équipements scolaires ...), tandis que la taxe de l’article 1605 nonies du même code vise, certes, également la première cession à titre onéreux d’un terrain nu, mais situé dans une zone naturelle ou agricole, consécutive à son classement en terrain constructible postérieurement au 13 janvier 2010ⁱ, avec pour objet de ne frapper que la spéculation sur le foncier agricole et poursuivant un objectif national en étant affectée au fonds pour l’installation des jeunes agriculteurs inscrits à l’Agence de services et de paiement (ASP).

Elle coexiste, par ailleurs, avec la taxe spéciale annuelle au profit de la région Île-de-France de l’article 1599 quater D du CGIⁱ, instituée afin de financer les dépenses d’investissement en faveur des transports en commun en Île-de-France, dans le cadre du Grand Parisⁱ et qui est due, annuellement, sous forme de deux taxes additionnelles, par toutes les personnes assujetties respectivement à la taxe foncière sur les propriétés bâties, et à la cotisation foncière des entreprises, dans les communes comprises dans le ressort géographique de cette régionⁱ. Elle est établie en appliquant deux taux d’imposition distincts pour chacune de ces taxes additionnelles, déterminés par la DGFiP en fonction du produit attendu par la région Île-de-France et des recettes procurées par les deux taxes principales.

Elle est indépendante, également, des éventuelles taxes que pourraient instituer les collectivités territoriales et leurs groupements dans le cadre de leurs compétencesⁱ, comme la taxe forfaitaire sur la valorisation des immeubles résultant de la réalisation d’infrastructures de transports collectifs hors Île-de-France, issue de l’article 64 de la loi du 12 juillet 2010ⁱ et codifiée à l’article 1531 du CGI.

En défense, pour revendiquer l’application aux redressements litigieux, du délai de reprise de droit commun de l’article L. 169 du LPF, l’administration entendait soutenir, en l’absence même de toute jurisprudence publiée en sa faveur, en dehors du jugement du tribunal administratif attaqué qui avait repris son analyse, que les renvois opérés par l’article 1529, IV et V du CGI, aux obligations déclaratives du cédant et aux modalités de paiement prévues, dans le cadre de l’impôt sur le revenu, pour l’imposition des plus-values immobilières des particuliers de l’article 150 U du CGI, qu’au regard de l’article L. 173 du LPF, que ces règles faisaient perdre à la taxe forfaitaire sa qualification d’impôt direct local pour la soumettre aux règles de prescription des impôts d’État.

À lire les conclusions de Mme la rapporteure publique, on comprend que le Conseil d’État n’ait pas eu beaucoup d’hésitation à annuler pour erreur de droit le jugement entrepris, et à décharger directement le requérant de l’imposition litigieuse sans renvoi devant les juges du fond, sans qu’il soit besoin d’examiner les autres moyens soulevés.

Tout d’abord, l’analyse de l’administration était entachée d’un vice existentiel en s’étant fondée sur une conception globalisante des règles de prescription, qui ne distinguait pas la prescription d’assiette, seule en cause en l’espèce, et la prescription de recouvrementⁱ. Et à cet égard, rappelons que la prescription d’assiette se rattache au bien-fondé de l’impositionⁱ et n’a rien à voir avec le contentieux du recouvrement.

Quant à la prescription de recouvrement, elle est régie par des règles particulières différentes selon que l’on se trouve en présence d’une imposition ou de créances fiscales, d’une part, et de créances non fiscales (ex. ancienne participation pour non-réalisation d’aires de stationnementⁱ d’autre partⁱ.

Dans ces conditions, il importait peu, par définition, que les règles de déclaration et de recouvrement de la taxe de l’article 1529 du CGI et de l’impôt sur les plus-values immobilières des particuliers soient semblables, dès lors que le litige était un litige d’assiette qui portait sur l’étendue du droit de reprise de l’administration.

Ensuite, s’agissant de la prescription d’assiette, une étude comparée de ces deux impositions, des articles 150 U et 1529 du CGI, met en évidence entre celles-ci, une différence de nature, tant en ce qui concerne leur champ d’application que leurs règles d’assiette : autant le premier vise à imposer un gain en capital objectivement déterminé, autant la taxe communale cible le gain d’aubaine dont ont pu bénéficier les cédants de terrains nus rendus constructibles par décision des communes ou établissements publics de coopération intercommunale compétents pour l’élaboration des documents locaux d’urbanisme.

Ainsi, contrairement à l’impôt sur la plus-value immobilière des particuliers :

• la taxe forfaitaire n’est pas due lorsque le prix de cession du terrain est inférieur au triple du prix d’acquisitionⁱ, c’est-à-dire lorsque le prix de cession du terrain est inférieur au prix d’acquisition effectivement acquitté par le cédant majoré d’un montant égal à 200 % de ce prix) ;
• en l’absence d’éléments de référence, l’assiette forfaitaire est égale aux 2/3 du prix de cession du terrainⁱ ;
• les majorations relatives aux frais et dépenses mentionnées à l’article 150 VB du CGI, ne sont pas prises en compte ;
• lorsque l’assiette est déterminée par différence entre le prix de cession et le prix d’acquisition, celui-ci est actualisé, et sur ce point le législateur a choisi de renvoyer au dernier indice des prix à la consommation, hors tabac, publié par l’INSEE, et non à l’indice du coût de la constructionⁱ ;
• la taxe forfaitaire n’est pas due sur les cessions de droits relatifs à un terrain (nue-propriété, usufruit), ni même aux cessions de droits sociaux ou de parts sociales (sociétés à prépondérance immobilière)ⁱ ;
• la taxe forfaitaire est perçue à un taux proportionnel forfaitaire de 10 %, sans abattement pour durée de détention.

Enfin, l’administration avait invoqué une décision du Conseil d’État du 10 février 2023ⁱ qui, selon elle, était de nature à conforter sa position dans la mesure où, s’agissant de la taxe forfaitaire sur la cession de terrains rendus constructibles de l’article 1605 nonies du CGI, le Conseil d’État aurait jugé que les renvois faits dans le VI de cet article, aux règles régissant le contrôle, le contentieux, les garanties et les sanctions prévues en matière d’imposition des plus-values immobilières des particuliers, permettaient d’appliquer à cette taxe forfaitaire le régime de l’impôt sur le revenu, y compris les règles de la prescription.

Mais une telle analyse était vouée à l’échec pour les raisons suivantes :

• tout d’abord, parce que la taxe forfaitaire de l’article 1605 nonies et la taxe forfaitaire de l’article 1529 du CGI ne sont pas de la même nature, de par leur affectation : comme cela a été dit, la première est une taxe d’État, pour laquelle demeure le double degré de juridiction, tandis que la seconde est un impôt local ;
• ensuite, il convient de faire la même observation pour la taxe de l’article 1605 nonies que pour celle de l’article 1529 du CGI : le litige portait sur le délai de la prescription d’assiette et non pas de recouvrement, de telle sorte que les renvois législatifs faits aux règles de ce dernier ne sauraient affecter les règles d’assiette afférentes à ces impositions.
• enfin, c’est par une extrapolation injustifiée de la décision du Conseil d’État du 10 février 2023ⁱ que l’on parvient à aboutir à l’idée que celui-ci aurait interprété l’article 1605 nonies comme renvoyant de façon générale, y compris pour la prescription d’assiette, aux règles applicables à l’impôt sur le revenu.

En effet, cet arrêt se limite à rejeter une QPC à l’encontre de cet article 1605 nonies du CGI, qui avait été déposée en reprochant, notamment, au législateur d’avoir méconnu l’étendue de sa compétence au regard de l’article 34 de la Constitution, en n’ayant pas suffisamment fixé les règles régissant le contrôle, le contentieux, les garanties et les sanctions applicables à cette impositionⁱ.

Et c’est à partir d’une interprétation des dispositions de l’article 1605, VI précité, en tant qu’il renvoie à celles des articles 150 VF, I et II, 150 VH, I à III, et 244 bis A, IV du CGI que le Conseil d’État a conclu que cela suffisait pour considérer que l’ensemble des règles en cause avaient été suffisamment définies.

La référence à cet arrêt n’apportait, donc, rien au débat. Mais en tout état de cause, toute cette analyse n‘avait de raison d’être que si l’article L. 173 du LPF n’avait pas été un texte clair, « c’est à dire lorsque, compte tenu des règles de la grammaire, de la sémantique et de la syntaxe, son sens ne peut prêter à aucune discussion, et lorsqu’en outre ses dispositions ne sont en contradiction avec aucune autre disposition en vigueur ayant même valeur juridique »ⁱ.

Et, à cet égard, aussi bien la Cour de cassationⁱ que le Conseil d’Étatⁱ, considèrent que les lois d’impôt dont le sens est clair doivent être appliquées à la lettre, sans qu’il soit permis d’y introduire, sous prétexte d’interprétation, des distinctions qu’elles n’ont pas faitesⁱ.

Et le président Odent de préciser :

« le juge administratif ne se livre à aucune fantaisie interprétative ; il applique strictement ce texte sans tenir compte ni des travaux préparatoires, ni de l’objectif du législateur. Même s’il parait résulter des travaux préparatoires que le législateur a exprimé sa pensé ou sa volonté en des termes qui ont trahi ses intentions, la lettre du texte, lorsqu’elle ne permet pas la controverse doit prévaloir sur son esprit ».

La seule atténuation à ce principe serait, peut-être, à rechercher dans la jurisprudence administrative qui semble s’autoriser à prendre en considération « soit des décisions de jurisprudence qui auraient déjà nettement tranché la question en ce sens, soit une manifestation particulièrement nette de la volonté du législateur de légiférer en ce sens qui se serait exprimée au cours des débats devant le Parlement »ⁱ.

Mais, en tout état de cause, comme le précisait M. le rapporteur public P. Collin dans l’une de ses chroniquesⁱ, « interpréter la loi ne saurait autoriser le juge à aller jusqu’à supprimer une condition substantielle posée à sa mise en œuvre ».

Ni à raisonner par analogieⁱ, comme l’a fait le tribunal administratif dans notre affaire qui a été rechercher l’élément « actif » de l’interprétationⁱ, non pas dans l’article à interpréterⁱ, ni même dans celui fixant le champ d’application de celui-ciⁱ mais dans un autre article relatif à une taxe forfaitaireⁱ qui, comme cela a été précédemment établi, est d’une nature fiscale différente de celle de la taxe litigieuse.

À ce niveau de raisonnement, on peut donc imaginer, en lisant l’arrêt du Conseil d’État, que celui-ci a voulu, par la rédaction de son point 4, signifier que le jugement du tribunal administratif dépassait les bornes d’une interprétation constructive pour accéder au domaine de l’interprétation artificielle (IA), en considérant que l’article L. 173 du LPF était un texte clair dont le champ d’application est uniquement fonction de la nature de la taxe en cause, elle-même uniquement déterminée à partir de son affectation, sans même avoir à examiner, tous les moyens qui auraient pu conduire à fonder sa décision sur une quelconque interprétation de cette disposition.

En conclusion, la question que l’on ne peut s’empêcher de se poser est de savoir si l’administration accepterait de tirer les conséquences de sa position s’agissant de la procédure d’imposition qu’il s’agisse du délai de réclamation qui passerait, alors, d’un anⁱ à 3 ansⁱ, ou du double degré de juridiction, exclu en général pour les impôts locauxⁱ ?

La réponse n’intéressera que les « influenceurs fiscaux » car la procédure d’imposition n’est pas au nombre des domaines dans lesquels peut jouer la garantie du contribuable contre les changements de doctrine de l’administrationⁱ ; qui plus est, des conclusions déposées dans une procédure contentieuse ne constituent assurément pas une « interprétation formellement admise » d’un texte fiscal, et, enfin, sans même engager un vain débat, on peut rappeler que le principe de l’estoppel, selon lequel nul ne peut se contredire au détriment d’autrui, ne peut en tout état de cause, être opposé à l’administration.