Après avoir perdu ses actions contre Fiatⁱ, Engieⁱ, Amazonⁱ et Starbucksⁱ, elle avait bien besoin de cette victoire avant de quitter son poste de commissaire à la concurrence à la fin de l’année.

Par une décision du 30 août 2016ⁱ, la Commission européenne avait imposé à l’Irlande de récupérer auprès de deux sociétés du groupe Apple, Apple Sales International (ASI) et Apple Opérations Europe (AOE), 13 Md€ d’impôts non perçus entre 1991 et 2014, considérés comme des aides d’État accordées sur le fondement de deux rulings fiscaux du 29 janvier 1991 et 23 mai 2007, en violation de l’article 108 du Traité sur le Fonctionnement de l’Union européenne (TFUE).

Mais, par un arrêt du 15 juillet 2020ⁱ, le Tribunal de l’Union avait annulé cette décision, conduisant la Commission à former un pourvoi devant la Cour de justice.

C’est peu dire que le présent arrêt était attendu, eu égard aux 10 ans d’ancienneté de l’affaire, au délai mis par la Cour pour juger (4 ans presque jour pour jour), à l’importance financière de l’enjeu et à son retentissement politique et symbolique. Le suspense avait un peu diminué lorsque l’avocat général avait conclu à l’annulation de l’arrêt du Tribunal et au renvoi de l’affaire à celui-ci le 9 novembre 2023, mais l’incertitude demeurait suffisante pour que Mme Vestager ait eu « la larme à l’œil » en apprenant la décisionⁱ.

La question posée par cette affaire portait sur la méthode d’affectation des bénéfices aux succursales de filiales d’Apple de droit irlandais mais non résidentes fiscales en Irlande, s’agissant des bénéfices tirés de la détention des droits de propriété intellectuelle de la marque à la pomme.

En l’espèce, Apple Operations International (AOI) était une filiale à 100 % de Apple Inc. Elle possédait à 100 % Apple Operations Europe (AOE), qui détenait elle-même à 100 % Apple Sales International (ASI). AOE et ASI étaient des sociétés de droit irlandais, mais n’étaient pas résidentes fiscales en Irlande. Elles avaient chacune constitué une succursale irlandaise ou « branch », sans personnalité juridique. Celle d’ASI était responsable de l’achat, de la vente et de la distribution des produits Apple dans l’essentiel du monde, sauf le continent américain, tandis que la succursale d’AOE était, pour l’essentiel, chargée de la fabrication en Irlande d’ordinateurs fixes et portables.

Pendant la période considérée, existait, au sein du groupe Apple, un accord de partage des coûts notamment de recherche et développement. En vertu de cet accord, AOE et ASI détenaient les licences de propriété intellectuelle (PI) leur permettant de fabriquer et vendre les produits Apple dans les territoires qui leur étaient assignés et versaient, en échange, à Apple Inc. une rémunération pour financer les activités de R&D. Cet accord avait pour effet d’attribuer une partie sensible des coûts et des bénéfices liés à la PI du groupe, non pas au siège de Apple Inc., où la R&D avait pourtant lieu, mais à ces filiales. Or, celles-ci n’étant pas résidentes fiscales irlandaises et n’étant imposées que sur les bénéfices imputables à leurs succursales irlandaises, les rulings en cause avaient pour effet que les bénéfices en cause n’étaient imposés nulle part. Selon la Commission, ils avaient conduit à ce que Apple ne supportât un taux d’imposition effectif sur les sociétés sur ses bénéfices européens que de 1 % en 2003 et même de 0,005 % en 2014.

Du point de vue juridique, la seule des quatre conditions qui doivent être remplies pour qu’une mesure soit qualifiée d’aide d’État qui posait une difficulté était celle relative à l’existence d’un avantage sélectif.

La Commission avait appliqué, sur ce point, le raisonnement en trois temps fixé par la jurisprudence de la Courⁱ.

S’agissant du premier temps, la détermination du cadre de référence, elle avait, ainsi, considéré qu’il était constitué par le système de droit commun de l’imposition des sociétés en Irlande, dont, l’objectif était d’imposer les bénéfices de toutes les sociétés soumises à l’impôt en Irlande, qu’elles soient résidentes ou non résidentes. En conséquence, l’article 25 du Taxes Consolidation Act (TCA) de 1997, qui prévoit l’imposition des sociétés non-résidentes au titre des revenus commerciaux réalisés directement ou indirectement par l’intermédiaire d’une succursale active en Irlande, faisait partie intégrante de ce système de référence.

Cet article ne prévoyant aucune méthode pour déterminer les bénéfices devant être attribués à une telle succursale, la Commission avait considéré que le principe de pleine concurrence, qui découlait de l’article 107, § 1 du TFUE, constituait le critère de référence de cette attribution, indépendamment du fait que l’Irlande l’eût intégré ou non dans son système national. Elle avait indiqué, en outre, ne pas appliquer directement les principes de l’OCDE en la matière (tels que résultant de l’article 7, § 2 et de l’article 9 du modèle de convention fiscale de l’OCDE et du rapport du 22 juillet 2010 sur l’attribution de bénéfices aux établissements stables), mais seulement s’inspirer de cette « approche autorisée ».

S’agissant, ensuite, du deuxième temps, la recherche de l’existence d’une dérogation à ce cadre de référence conférant un avantage sélectif à l’entreprise concernée, la Commission avait estimé, dans son raisonnement à titre principal, que le fait pour l’Irlande, par les rulings en cause, d’avoir accepté que les bénéfices dérivés des licences de propriété intellectuelle (PI) du groupe Apple détenues par ASI et AOE ne soient pas attribués aux succursales de ces sociétés, mais soient attribués à ASI et AOE, n’était pas conforme au principe de pleine concurrence. En effet, ASI et AOE n’ayant pu ni contrôler ni gérer les licences de PI, dès lors qu’elles ne disposaient d’aucun moyen ni personnel, ne pouvaient se voir attribuer les bénéfices tirés de l’exploitation de ces licences. Ces rulings dérogeaient donc au régime normal de l’imposition des sociétés en Irlande et avaient, ainsi, procuré un avantage à ASI et AOE en minorant leur charge fiscale.

L’Irlande, d’une part, et ASI et AOE, d’autre part, avaient saisi le Tribunal d’un recours en annulation. Elles reprochaient, pour l’essentiel, à la Commission d’avoir effectué un examen conjoint des critères de l’avantage et de la sélectivité, de s’être trompée dans l’identification du cadre de référence, notamment dans l’appréciation de l’imposition normale en vertu du droit irlandais, dans l’application du principe de pleine concurrence et dans l’application inappropriée de l’approche autorisée de l’OCDE, et de s’être trompée dans ses appréciations factuelles relatives aux activités au sein du groupe Apple.

Le Tribunal leur avait donné raison, annulant la décision de la Commission, au motif que, si la Commission avait pu se fonder, de fait, sur l’approche autorisée de l’OCDE, dès lors que, même si celle-ci n’avait pas été incorporée au droit fiscal irlandais, l’application de l’article 25 du TCA de 1997, telle que décrite par l’Irlande, n’en différait pas, en revanche, elle n’avait pas correctement appliqué cette approche. Elle n’avait pas, en effet, procédé à une analyse détaillée des fonctions réellement exercées par les succursales d’ASI et AOE pour leur attribuer les bénéfices afférents à la PI du groupe Apple, mais avait simplement considéré que, dès lors que ni ASI ni AOE n’avaient de salariés ou de présence physique, hors de leurs succursales, pour gérer cette PI, seules ces succursales pouvaient l’avoir fait, raisonnant ainsi « par exclusion ».

Le Tribunal avait ajouté que la Commission s’était également trompée dans l’appréciation des activités au sein du groupe Apple et n’était pas parvenue à démontrer, au vu des activités et des fonctions effectivement exercées par les succursales d’ASI et d’AOE et des décisions stratégiques prises et mises en œuvre dans le reste du groupe, que celles-ci auraient dû se voir attribuer les licences de PI du groupe pour la détermination de leurs bénéfices imposables.

Saisie d’un pourvoi de la Commission, la Cour a censuré le raisonnement du Tribunal sur plusieurs points.

En premier lieu, la Cour a jugé que la Commission ne s’était pas contentée de constater que ASI et AOE n’avaient ni salariés ni présence physique en dehors de leurs succursales pour attribuer à celles-ci la gestion des licences de PI et les bénéfices afférents, mais avait mis en relation, « d’une part, l’absence de fonctions actives ou critiques exercées et de risques assumés par les sièges et, d’autre part, la multiplicité et le caractère central des fonctions exercées et des risques assumés » par ces succursales (§ 129). Elle n’avait, donc, pas adopté une approche « par exclusion ».

En deuxième lieu, la cour a reproché au Tribunal de s’être fondé, pour considérer que la Commission n’avait pas établi que les bénéfices résultant de l’exploitation des licences de PI devaient être attribués aux succursales de ASI et AOE, non pas uniquement sur une analyse des activités exercées par celles-ci et les filiales mais aussi sur celles exercées par une entité distincte, Apple Inc.

C’est sur ce point que portait l’essentiel du pourvoi de la Commission. Celle-ci ne contestait pas qu’au sein du groupe Apple, les principales fonctions liées à la PI étaient exercées aux États-Unis par Apple Inc., soit en tant que société mère, soit en application de l’accord de partage des coûts, mais elle considérait que cette circonstance était sans incidence sur la répartition des bénéfices entre ASI et AOE et leurs succursales irlandaises.

Le débat, toutefois, n’était pas juridique : personne ne contestait que dans le cadre de l’analyse fonctionnelle qui s’impose pour l’application de l’article 25 du TCA de 1997, il n’y avait pas lieu de tenir compte des activités exercées par une entité, en l’occurrence Apple Inc., distincte des sociétés non-résidentes, ASI et AOE, dont il fallait évaluer le bénéfice imposable en Irlande, par la seule comparaison de leurs fonctions avec celles de leurs succursales.

Telle était également l’analyse qu’avait retenue le Tribunal, mais la Commission lui reprochait de ne pas l’avoir appliquée et, au contraire, d’avoir pris en compte, dans son appréciation, les fonctions et les risques assumés par Apple Inc.

La Cour lui a donné raison en relevant que le Tribunal avait fait référence aux activités d’Apple Inc. tant lorsqu’il avait cherché à déterminer les fonctions exercées par les succursales d’ASI et d’AOE que lorsqu’il avait examiné les activités exercées en dehors de ces succursalesⁱ.

Cet élément étant déterminant dans l’annulation de la décision de la Commission, dès lors que « l’appréciation du Tribunal selon laquelle la Commission aurait commis une erreur en considérant que les succursales d’ASI et AOE exerçaient des « fonctions humaines significatives » en rapport avec la PI du groupe Apple repose en grande partie sur un examen des fonctions exercées au niveau d’Apple Inc., qu’il a lui-même considérées comme n’étant pas pertinentes en l’espèce, selon son interprétation du droit irlandais » (§ 231), la Cour accueille le moyen et annule l’arrêt du Tribunalⁱ.

Puis, contrairement à ce qu’avait proposé l’avocat général, la Cour a estimé que les litiges étaient en état d’être jugés et a statué définitivement sur ceux-ci.

Les principales questions ayant déjà été tranchées par la Cour pour annuler l’arrêt du Tribunal, il ne restait plus grand chose à juger.

On notera, seulement, que la Cour a confirmé qu’en matière fiscale, « l’examen de l’avantage et celui de la sélectivité se recoupent » (§ 296)ⁱ.

La Cour a également écarté le moyen de l’Irlande tiré de ce ces rulings ne constitueraient pas une dérogation au cadre de référence, en relevant qu’ils accordaient bien à ASI et AOE un traitement fiscal plus favorable que celui dont pourraient bénéficier les entreprises résidentes, qu’il s’agisse des sociétés non intégrées autonomes, des sociétés intégrées d’un groupe qui réalisent des transactions avec des tiers ou les sociétés intégrées d’un groupe qui réalisent des transactions avec d’autres sociétés du même groupe dans le respect du principe de pleine concurrence, lesquelles se trouvent pourtant dans une situation comparable au regard de l’objectif poursuivi par ce cadre.

Et elle a balayé les justifications de l’Irlande, selon lesquelles les mesures en cause étaient justifiées par la nature et la logique du système d’imposition irlandais, en particulier par le principe de territorialité, à propos duquel la Cour a relevé qu’on ne voyait pas en quoi il « requiert nécessairement un traitement favorable pour les sociétés non-résidentes » (§ 309).

Enfin, on regrettera que, dès lors que la Commission avait démontré la sélectivité sur la base du raisonnement en trois temps classique, la Cour n’ait pas eu à trancher la question de savoir si ces rulings constituaient des mesures individuelles, relevant de la présomption de sélectivité.