En mars 2018, la société Rhtb: projekt GmbH, une entreprise de construction autrichienne (ci-après, « l’entrepreneur Rhtb ») et la société Parkring 14-16 Immobilienverwaltung GmbH, un gestionnaire immobilier (bénéficiaire des travaux), concluent un contrat de construction pour un projet immobilier d’un montant de 5,3 millions d’euros, TVA incluse. Mais trois mois après le début des travaux, la société Parkring décide de résilier unilatéralement le contrat sans que cela soit imputable à la société Rhtb. Ce dernier demande donc le paiement du montant dû, y compris la TVA, en application de l’article 1168 du Code civil autrichien, mais en déduisant les économies réalisées en raison de la résiliation. Selon cette disposition, en cas de non-exécution des travaux, l’entrepreneur a le droit à la rémunération convenue s’il était disposé à fournir la prestation et en a été empêché par des circonstances imputables au maître d’ouvrage ; il doit toutefois imputer ce qu’il a économisé en raison de la non-exécution des travaux. 

Le désaccord subsistant (la société Parkring n’ayant pas procédé au paiement), l'entrepreneur Rhtb a introduit une demande devant la juridiction de première instance visant à obtenir le paiement d’un montant de 1 540 820,10 €, comprenant la TVA afférente, en faisant valoir que son client Parkring s’était rétractée de manière injustifiée de ce contrat et que celle-ci était, dès lors, redevable du montant contractuellement convenu. Tandis que la société Parkring a contesté le bien-fondé de cette demande en soutenant que Rhtb ne pouvait prétendre qu’au paiement du montant correspondant aux travaux effectués, et qu’aucune TVA n'était due sur le montant correspondant aux travaux non effectués, en l’absence d'échanges de prestations pour cette partie.

Les juridictions de fond avaient des positions opposées. Le Tribunal civil autrichien a donné raison à l'entrepreneur Rhtb, en jugeant que la résiliation injustifiée par son client, la société Parkring, obligeait cette dernière à payer le montant prévu, y compris la TVA. Toutefois, ce jugement a été infirmé par la cour d'appel autrichienne qui a, quant à elle, estimé qu'aucune TVA n'était due sur le montant dû pour les travaux non effectués dès lors qu’il n’y avait pas eu d’échange de prestations entre les parties au contrat.

Les deux parties ont introduit un recours en révision contre cette décision devant l’Oberster Gerichtshof (Cour suprême autrichienne). C'est dans ce contexte que cette dernière a jugé que l'entrepreneur avait droit au montant convenu contractuellement à la suite de la résiliation injustifiée du contrat par le bénéficiaire du service. Cependant elle a émis une réserve quant au point de savoir si, après la résiliation d’un contrat de prestation de services dans les conditions spécifiées, la somme due à l'entrepreneur est soumise à la TVA. Afin de clarifier, elle a donc posé une question préjudicielle à la CJUE : « l’article 2, paragraphe 1, sous c), de la [directive TVA], lu en combinaison avec l’article 73 de cette directive, doit-il être interprété en ce sens que le montant dû par le maître d’ouvrage à l’entrepreneur est soumis à la TVA également lorsque l’ouvrage n’a pas (complètement) été exécuté, mais que l’entrepreneur était disposé à l’exécuter et qu’il en a été empêché par des circonstances imputables au maître d’ouvrage (par exemple l’annulation de l’ouvrage) ? ».

Dans le cadre de cette affaire, la CJUE a entendu l’avocate générale Madame Kokott, et a jugé l’affaire sans conclusions. Pour les raisons explicitées ci-après, il est fort probable que des conclusions auraient été les bienvenues dans ce cas d’espèce.

Se fondant sur sa jurisprudence établie dans l’affaire Vodafoneⁱ, la Cour considère qu’il y a prestation de services à titre onéreux sur le fondement de l’article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA lorsque :

il existe un rapport juridique entre le prestataire du service et le destinataire ;

en vertu duquel il existe une prestation réciproque ; et

la rémunération perçue par le prestataire du service constitue la contrepartie effective d'un service identifiable fourni au destinataire, c'est-à-dire qu'il existe un lien direct entre le service fourni et la contrepartie reçue.

En premier lieu, la Cour relève que la contre-valeur du montant à payer par le bénéficiaire de la prestation de services est constituée du droit, pour celui-ci, de bénéficier de l’exécution, par le prestataire, des obligations découlant du contrat de prestation de services, même si le bénéficiaire ne souhaite plus mettre en œuvre ce droit pour un motif qui lui est imputable (point 20)ⁱ. Au cas particulier, le prestataire de services a non seulement mis le bénéficiaire en mesure de bénéficier de la prestation de services, mais a, dès lors qu’il avait déjà entamé les travaux convenus, effectivement fourni une partie de cette prestation, étant relevé qu’il était disposé à exécuter celle-ci jusqu’à son terme.

En deuxième lieu, la juridiction suprême rappelle qu’il convient, pour l’application du système commun de la TVA, de tenir compte de la réalité économique et commerciale de l’opération en causeⁱ. Dans le cadre d’une approche économique, le montant dû en application de l’article 1168 du Code civil général autrichien, reflète non seulement la rémunération contractuellement convenue pour les services en question, déduction faite des montants épargnés, de sorte qu’il existe un lien direct entre le montant en cause au principal et le service rendu, mais assure de surcroît au prestataire de services une rémunération contractuelle minimale (point 22).

Enfin, la Haute juridiction juge qu’il existe bien une prestation de services individualisable, à la différence de la solution prise par la Cour elle-même le 18 juillet 2007, dans l’affaire Société thermale d’Eugénie-les-Bainsⁱ. Sur le sujet d’arrhes visant à compenser le préjudice subi par un prestataire du fait de l’annulation d’une réservation par un client, il y aurait, en l’occurrence, lieu de conclure que le montant contractuellement prévu constitue une indemnité forfaitaire du préjudice subi par le prestataire de services du fait de la résiliation du contrat par le bénéficiaire de la prestation de services (point 23). Au cas d’espèce, la Cour considère que cette décision « ne portait pas sur une situation analogue ou comparable à celle en cause dans l’affaire au principal. Dans cet arrêt, la Cour a, en particulier, considéré qu’il n’y avait pas de lien direct entre le service rendu et la contrepartie reçue, la réservation de la chambre ne constituant pas une prestation de services autonome et individualisable. Elle a en outre jugé que les arrhes constituaient, dans une situation telle que celle en cause dans l’affaire ayant donné lieu audit arrêt, une indemnité forfaitaire servant à indemniser le prestataire de services à la suite du désistement d’un client et qu’elles ne constituaient donc pas la rétribution d’une telle prestation » (point 24).

Par suite, elle conclut que « le prestataire avait d’ailleurs commencé les travaux convenus qu’il était disposé à exécuter dans leur totalité pour mener ainsi le contrat à bonne fin. Si tel n’a pas été le cas, c’est au motif que le bénéficiaire ne souhaitait plus recourir aux services de ce prestataire pour des raisons non imputables à celui-ci. De plus, le montant dû au prestataire de services correspond à celui contractuellement prévu pour l’exécution complète de la prestation de services, déduction faite des montants épargnés en raison de la non-réalisation de l’ouvrage. Ce montant ne saurait donc être considéré comme constituant une indemnité forfaitaire visant à réparer un préjudice subi » (point 25). En conséquence, la Cour juge que le montant contractuellement dû à la suite de la résiliation, par le bénéficiaire d’une prestation de services, d’un contrat valablement conclu portant sur la fourniture de cette prestation de services, soumise à la TVA, que le prestataire avait commencé à fournir et qu’il était disposé à achever, doit être considéré comme constituant la rémunération d’une prestation de services effectuée à titre onéreux, au sens de l’article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA.

Une interprétation économique du lien entre la prestation de services et la contrepartie reçue est ici retenue. La Cour de Luxembourg rappelle que, même si le bénéficiaire de la prestation ne souhaite plus que l'entrepreneur poursuive son travail pour des raisons lui étant imputables, le montant contractuellement prévu constitue une rémunération pour la prestation de services, car l’entrepreneur avait déjà commencé à fournir la prestation et était disposé à l'achever. Cette décision n’est pas surprenante tant qu’elle s’inscrit dans la dernière construction jurisprudentielle de la Courⁱ, mais force est de constater un éloignement à la lettre de l’article 2 de la directive TVA visant une opération, particulièrement « les prestations de services, effectuées à titre onéreux sur le territoire d'un État membre par un assujetti agissant en tant que tel », et de la raison même de la TVA, un impôt sur la consommation et sur la valeur ajoutée. En effet, dans une approche réaliste, il est difficile de qualifier de prestation individualisée sur la partie des travaux non exécutée, la somme perçue relevant intrinsèquement de la mécanique de l’article 1168 du code civil autrichien, qui prévoit un dédommagement.

En France, la question de savoir si une indemnité est soumise ou non à la TVA a également beaucoup occupé nos juridictions et l’administration fiscale.

Fin des années 1990, début des années 2000, le Conseil d’État a mis fin à l’ancienne théorie des préjudices commerciaux courants et correspondant à des aléas normaux pour taxer une somme qualifiée d'indemnité ⁱ. Celle-ci considérait fréquemment les indemnités compensant des préjudices commerciaux comme des « recettes provenant d'une opération commerciale »ⁱ, des « produits de l'activité commerciale taxable »ⁱ, ou encore des « recettes taxables »ⁱ. Aussi, cette tendance était également suivie par l’administration fiscale. Etaient notamment imposables à ce titre, les sommes qui avaient pour objet de compenser des préjudices commerciaux courants et correspondant à des aléas normaux inhérents à la profession du bénéficiaire, et qui étaient dues, contractuellement ou non, par une personne avec laquelle le bénéficiaire de l'indemnité entretenait des relations commerciales. Il s'agissait donc d'indemnités qui avaient pour objet d'assurer l'équilibre financier du contrat et des prestations convenues entre les parties. Ces indemnités suivaient le régime de TVA (taux, territorialité) applicable à l'opération dont elles complétaient le prixⁱ.

En principe, cette théorie a été abandonnée par le Conseil d’État et l’administration fiscale, sous l’impulsion de la CJUE, grâce au critère du lien direct et immédiat et l’identification d’une prestation fournieⁱ. Pour être imposées à la TVA, les indemnités doivent correspondre à des sommes qui constituent la contrepartie d'une prestation de services individualisée rendue à celui qui la verse ou d'une livraison de biens.

Avec l’affaire Rhtb ici commentée, on ne peut résister de (re)plonger dans des débats plus anciens lors de la transition de l’approche globalisante du champ d'application de la TVA à une logique d’individualisation. Plusieurs auteurs avaient déjà signalé les glissements possibles de l’interprétation de l’article 2 de la directive TVA (transposé à l’article 256 du Code général des impôts) au-delà des faits générateurs de la TVA que représentent la livraison de biens et la prestation de services. Yolande Sérandour, Professeur émérite à l’Université de Rennes, précisait que « l'argument tiré de l'absence de stipulations contractuelles relatives à l'équilibre économique du contrat n'a aucun fondement au regard de la directive TVA. Son article 2 ne mentionne que deux faits générateurs de TVA, la livraison de bien(s) et la prestation de services. Hors ces situations, il n'y a pas d'opération sur laquelle s'interroger quant à l'applicabilité de la TVA car aucun échange économique destiné à la consommation n'a eu lieu. La rupture unilatérale de contrat illustre parfaitement cette assertion puisqu'elle empêche la victime de fournir au cocontractant la prestation convenue. Le seul lien qu'entretient l'indemnité de rupture unilatérale avec le contrat réside dans son inexécution fautive, laquelle ouvre droit à des dommages et intérêts ( C. civ., art. 1147 )ⁱ ». Ou encore, il y a 20 ans, Jean-Claude Bouchard, éminent avocat en TVA et membre du VAT Expert Group s’était déjà interrogé si « une non-opération est-elle une opération ? ». Il avait rappelé que « la TVA, impôt qui frappe la consommation, commande pour qu'il y ait imposition un acte positif d'exécution d'une prestation ou d'une livraison de biens. En conséquence, lorsque les recettes appréhendées résultent de la non-observation de clauses (contractuelles) ou résultent de règles tendant à discipliner les comportements, il apparaît a priori, au vu des exemples cités, que lesdites recettes relèvent de la catégorie des « non-opérations », qui ne sauraient être soumises à la taxe »ⁱ.

À la lumière de cette affaire Rhtb, on ne peut que soulever la difficulté liée à l’absence de prestation de services identifiable après la résiliation du contrat. En effet, le client ne bénéficiant plus du service initialement prévu, on pourrait s’interroger sur l’existence d’une opération véritablement taxable au regard du principe fondamental de la TVA, qui suppose un lien direct entre une prestation et sa contrepartie. Cette réflexion met en lumière une ligne de démarcation très subtile à travers deux exemples.

En premier lieu, dans l’arrêt MEOⁱ qui n’a pas été cité dans l’arrêt Rhtb analysé, la Cour de justice a jugé qu’un montant prédéterminé perçu par un opérateur économique en cas de résiliation anticipée d’un contrat de prestation de services par son client, ou pour un motif imputable à ce dernier, constitue la rémunération d’une prestation de services soumise à la TVA. Ce montant, qui correspond aux sommes que l’opérateur aurait perçues jusqu’au terme de la période minimale d’engagement en l’absence de résiliation, doit être vérifié par la juridiction saisie. Par ailleurs, celle-ci considère que plusieurs éléments ne sont pas déterminants pour qualifier ce montant dans le contrat de prestation de services : son objectif dissuasif visant à inciter les clients à respecter leur engagement, la volonté de compenser le préjudice subi par l’opérateur en cas de non-respect de la période minimale, le fait que la rémunération des agents commerciaux soit plus élevée pour les contrats incluant une telle période, ou encore sa qualification en droit national de clause pénaleⁱ. La CJUE adopte ainsi une approche économique et fonctionnelle. Elle considère que le montant perçu par l’opérateur en cas de résiliation anticipée correspond aux sommes qu’il aurait encaissées si le contrat avait été mené à son terme. Dès lors, elle s’inscrit dans la continuité d’une prestation initialement convenue et non dans une simple logique compensatoire. L’opérateur ayant mobilisé des ressources pour garantir l’exécution du contrat sur la durée minimale d’engagement, la résiliation anticipée ne peut donc remettre en cause l’existence d’un flux économique entre les parties. Dans cette perspective, la finalité dissuasive du montant facturé ou sa qualification en droit interne de clause pénale sont sans incidence sur son traitement en matière de TVA.

En second lieu, il convient de souligner que la doctrine administrative dans sa dernière mise à jour au 11 décembre 2024, en intégrant la jurisprudence MEO, met en évidence une approche économique du contrat en soulignant que toute somme prévue en cas de résiliation anticipée et destinée à préserver l’équilibre financier de la relation contractuelle doit être assimilée à un élément du prix : « il en résulte qu’une somme dont le paiement est prévu en cas de résiliation anticipée du contrat et qui a pour finalité d’assurer l’équilibre économique de celui-ci, doit être considérée comme un élément du prix »ⁱ.

• D’une part, cette analyse tend à évacuer toute distinction entre les différentes catégories d’indemnités de résiliation, en les ramenant à une simple composante du prix initialement convenu. Or, une telle assimilation peut apparaître réductrice, dans la mesure où elle fait abstraction des raisons spécifiques pouvant justifier l’octroi d’une indemnité de résiliation (réparation d’un préjudice subi, compensation d’investissements consentis, indemnisation d’une perte de chance, etc.). Cette vision strictement économique du contrat risquerait ainsi de priver de leur portée certaines stipulations destinées à encadrer la liberté contractuelle, voire même à s’éloigner de la définition civiliste des indemnités, rappelant ainsi le caractère autonome du droit fiscal.
• D’autre part, cette position doctrinale semble faire écho à l’ancienne théorie des préjudices commerciaux courants et correspondant à des aléas normaux, aujourd’hui abandonnée comme rappelé ci-avant. Or, en assimilant l’indemnité de résiliation à un élément du prix, on retrouve une logique similaire qui minimise l’idée de réparation d’un préjudice effectif au profit d’une approche prévisible et intégrée dans la formation du contrat. Pourtant, la jurisprudence contemporaine tend à reconnaître que certaines ruptures contractuelles engendrent des conséquences qui ne sauraient être réduites à un simple mécanisme de régulation du prix, mais qui nécessitent une évaluation au cas par cas des dommages réellement subis et donc de la recherche d’une prestation individiualisable ou non.

En tout état de cause, si cette analyse doctrinale peut se justifier par une volonté de clarification, elle semble néanmoins réductrice et discutable au regard de la lettre de l’article 2 de la directive TVA.

Dans l’affaire Rhtb, sans détour, la Cour écarte tout similitude avec la situation qu’elle a eu à connaître dans l’affaire Société thermale d’Eugénie-les-Bainsⁱ. L'arrêt examiné soulève des distinctions importantes concernant l'application du principe des arrhes et la qualification des sommes dues en cas de résiliation d'un contrat de prestation de services. Contrairement à la réservation de chambre, qui selon la Cour, ne constitue pas une prestation de service autonome et individualisable, dans la situation actuelle, décrite au point 24, celle-ci considère que la prestation de services est individualisable, dès lors que le prestataire avait entamé les travaux et était prêt à les poursuivre, mais la résiliation du contrat était imputable uniquement au client. Ainsi, cette somme ne peut être qualifiée d'indemnité forfaitaire, mais forcément d'un paiement contractuel pour la prestation partiellement réalisée.

S’agissant spécifiquement des arrhes, la Cour rappelle, premièrement, que celles-ci constituent l’indice de la conclusion d’un contrat, dans la mesure où leur versement implique une présomption d’existence de ce contrat. Deuxièmement, les arrhes incitent les parties à exécuter ledit contrat, car la partie qui les a versées est susceptible de perdre la somme correspondante, l’autre partie devant, le cas échéant, restituer cette somme au double si l’inexécution vient de son fait. Troisièmement, les arrhes constituent une indemnisation forfaitaire, étant donné que leur versement dispense l’une des parties de prouver le montant du préjudice subi lorsque l’autre partie se départit de sa stipulationⁱ.

Or, il y a des similitudes dans les deux affaires, au-delà du cadre contractuel, les prestataires de services entendaient réaliser la prestation de service convenue avec leurs clients et les sommes conservées avaient une logique indemnitaire en réparation du préjudice subi à la suite de la défaillance du client. En revanche, ces deux affaires s’éloignent quant au fondement textuel : l’article 1590 du Code civil disposant que « si la promesse de vendre a été faite avec des arrhes chacun des contractants est maître de s'en départir, celui qui les a données, en les perdant, Et celui qui les a reçues, en restituant le double », alors que l’article 1168, paragraphe 1 du Code civil autrichien prévoit que « en cas de non-exécution de l’ouvrage, l’entrepreneur a néanmoins droit à la rémunération convenue s’il était disposé à fournir la prestation et en a été empêché par des circonstances imputables au maître d’ouvrage ; il doit toutefois imputer ce qu’il a économisé en raison de la non-exécution des travaux ou ce qu’il a acquis, ou délibérément omis d’acquérir, par un autre usage. ».

La frontière est mince : d’un côté, la conservation des arrhes en cas de désistement d’un client découle de l’exercice de sa faculté de dédit et vise à indemniser l’hôtelier. De l’autre, la rétention des sommes versées, après déduction des frais économisés en raison de la non-exécution des travaux, constitue le droit de l’entrepreneur à la rémunération convenue, même si la prestation n’a pas été intégralement réalisée. Par ailleurs, l’article 1590 du Code civil instaure une réciprocité (notamment l’obligation pour le vendeur de restituer le double en cas de renonciation), qui ne se retrouve pas dans la logique de l’article 1168 du Code civil autrichien. Ce dernier s’apparente davantage à un régime de responsabilité contractuelle pour inexécution fautive, ouvrant droit à des dommages et intérêts sans pour autant entraîner une consommation.

Dans l’affaire Rhbt, la Cour estime que lorsque le service est individualisable et que le prestataire a entamé son travail, les sommes perçues ne peuvent être qualifiées d’arrhes réparatrices d’un préjudice. Elles constituent plutôt une partie du prix contractuel dû pour la prestation partiellement exécutée.

En tout état de cause, ces deux décisions illustrent l’évolution de la jurisprudence de la CJUE en matière de TVA sur les montants versés en cas d’inexécution contractuelle. L’affaire Rhbt semble adopter une approche plus large de la notion de « rémunération » soumise à la TVA, incluant les sommes dues même en l’absence d’exécution complète du contrat. À l’inverse, l’arrêt Eugénie-les-Bains de 2007 adopte une approche plus restrictive, excluant du champ de la TVA les sommes assimilées à des indemnités.

En ce sens, plus récemment, le Conseil d’État a jugé que les sommes prélevées par un établissement hôtelier sur le compte bancaire de ses clients ne se présentant pas à la date convenue sans avoir annulé dans les délais contractuels leur réservation, dès lors que ces sommes constituent la contrepartie d’une prestation d’hébergement effectuée à titre onéreux consistant à garantir la réservation et la mise à disposition d’une chambre au client, même en l’absence d’une utilisation effective par ce dernierⁱ. Celle-ci s’est fondée sur des décisions de la CJUE, telles que l'arrêt Air France-KLM et Hop !ⁱ et l'arrêt MEO précitéⁱ. Ces arrêts ont établi que des frais d’annulation, même lorsque l'événement n'a pas lieu, peuvent être soumis à la TVA dès lors qu’ils constituent la rémunération d’un droit d’accès à une prestation de serviceⁱ.

Il y a des illustrations dans la jurisprudence française qui pourraient conduire à la non-taxation à la TVA. La cour administrative d'appel de Bordeaux, s'inspirant de la jurisprudence précitée de la CJUE concernant les arrhes, a exclu du champ de la TVA les acomptes retenus à titre de dommages et intérêts en cas de rupture unilatérale d'un contrat de vente. La Cour justifie, sur la base des conditions générales de ventes, que les sommes versées par les clients lors de l'établissement des bons et présentées comme des acomptes sur le prix, étaient, en cas d'annulation unilatérale de la commande du fait du client, et avant toute livraison, regardées comme définitivement acquises à la société à titre d'indemnisation forfaitaire du préjudice consécutif à l'annulation, et qu'il n'était pas établi qu'elles constitueraient la contrepartie d'une prestation de services individualisable, distincte de la fourniture proprement dite des équipements concernés, objet du contrat de vente lui-même. Aussi, dans ces conditions, les sommes litigieuses, qui doivent en réalité être regardées comme des arrhes dépourvues de toute contrepartie, n'entraient pas dans le champ d'application des dispositions précitées de l'article 266 du Code général des impôts. Par ailleurs, le Conseil d’État a jugé que l'indemnité versée à un distributeur pour réparer le préjudice qui lui a été causé par la résiliation du contrat de commercialisation de tabac qui le liait à la partie versante ne constitue pas la contrepartie directe et larémunération d'une prestation individualisable fournie par ce distributeur. Par conséquent, ce versement ne rémunère pas une prestation de services à titre onéreux au sens du I de l'article 256 du CGI et n'est ainsi pas assujetti à la TVAⁱ.

Aussi, il convient de rappeler les indemnités qui sont de véritables dommages-intérêts, c’est-à-dire qui ne font que sanctionner l’inexécution d’une obligation (art. 1217 et suivants du Code civil) ou, à titre général, la lésion d’un intérêt quelconque (art. 1240 du Code civil) ne constituent pas la contrepartie d’opérations imposables à la TVAⁱ.

À cet égard, l’administration fiscale retient aussi une approche de plus en plus restrictive de la notion d’indemnité en dehors du champ d’application de la TVAⁱ. Dans sa doctrine, une indemnité reçue par un assujetti qui aurait pour objet exclusif de réparer un préjudice ou d'un dommage, ne constituent pas la contrepartie d'une prestation de service et n'aura donc pas à être soumise à la TVA. Dans ces situations, les sommes perçues ne sont pas liées à une transaction économique donnant lieu à une contrepartie. Par exemple, les indemnités versées par les assurances après un sinistre ne rémunèrent pas une prestation, ou encore, les indemnités d'éviction ou de rupture ne sont pas en contrepartie d’un bien ou d’une prestation de service. Ces montants ont pour objectif de compenser un préjudice subi ou de remettre la victime dans une situation équivalente à celle qui aurait existé sans le dommage (exemples : indemnité d'éviction, remboursement de la valeur des stocks).

Dans ce contexte qui créé de l’insécurité juridique et/ou des distorsions de concurrence, l’arrêt Rthb (et plus généralement l’évolution jurisprudentielle) devrait encourager une plus grande harmonisation des pratiques fiscales entre les États membres concernant le traitement de la TVA dans des situations contractuelles complexes.

Avant cette harmonisation, les États membres seront sans doute amenés à revoir leur interprétation des transactions soumises à la TVA, en élargissant la base d’imposition pour inclure désormais les montants dus après la résiliation d’un contrat de services, même si celui-ci n’a pas été entièrement exécuté. Dans ce contexte, il pourrait être nécessaire pour les autorités fiscales de clarifier leurs lignes directrices sur la TVA appliquée aux prestations de services interrompues, garantissant ainsi une application uniforme et cohérente des règles au sein de l’Union européenne. En parallèle, il y a des chances que les administrations fiscales renforcent les contrôles sur les entreprises pour s'assurer que la TVA est correctement appliquée dans ces situations particulières de résiliation de contrat (ce qui est déjà le cas aujourd’hui, en France).

Pour la détermination du régime applicable, il est rappelé que l'administration n'est pas liée par la qualification juridique donnée à l'indemnité par les parties. En effet, pour déterminer les règles de TVA applicables à une indemnité, il convient donc, dans chaque situation de fait, et à la lumière du lien direct, d'analyser les conditions de son versement. Si la somme représente, pour la partie qui la verse, la contrepartie d’un service qui lui est rendu, il conviendra de conclure au caractère taxable de cette somme indépendamment du fait qu’elle résulte de l’application du contrat ou de la loi. L’indemnité doit donc être soumise à TVA dès lors que l’opération sous-jacente qu’elle rémunère n’est pas exonérée matériellement ou territorialementⁱ.

De nombreuses entreprises risques de se voir contraintes de reverser la TVA sur des sommes qui ne correspondant pas à une prestation complète, une contrainte qui pourrait peser leur trésorerie et leur rentabilitéⁱ. En pratique, les projets immobiliers en cours pourraient être impactés de manière directe ou indirecte :

L’augmentation des coûts : les maîtres d'ouvrage devront prévoir une trésorerie suffisante pour couvrir non seulement les montants dus aux entrepreneurs en cas de résiliation, mais aussi la TVA associée ;

La réévaluation des risques : les promoteurs immobiliers pourraient être amenés à réévaluer les risques financiers liés à l'annulation de projets ;

La nécessaire clarification du calcul des montants dus et des modalités de facturation : les entreprises doivent adapter leurs pratiques de facturation pour prévoir des échéanciers de paiement plus détaillés, reflétant la progression des travaux et la TVA associée à chaque étape, ou encore préciser spécifier comment calculer le montant dû en cas de résiliation, en tenant compte des frais économisés et de la TVA applicable ;

La révision de clauses de résiliation : les contrats devraient inclure des clauses détaillant les conditions et conséquences financières de la résiliation pour tenir compte de l'obligation de payer la TVA sur les montants dus après résiliation, ou alors renforcer les clauses de force majeure permettant aux parties d’élargir ou restreindre les situations de force majeure, en évitant les clauses abusives.

Ces impacts potentiels soulignent l'importance pour les entreprises de bien comprendre les implications fiscales de leurs décisions de gestion. La jurisprudence analysée s'applique à une large gamme de projets immobiliers et peut influencer les décisions des maîtres d'ouvrage, notamment en matière de résiliation de contrats. Cela concerne des projets tels que la construction résidentielle, la rénovation commerciale, les infrastructures dans le cadre de partenariats public/privé, le développement de bureaux, ou encore la construction d’hôtels.

Bien que l’arrêt commenté n’évoque pas les impacts de la décision sur le droit à déduction de la TVA (ce n’était pas la question préjudicielle adressée par la juridiction de renvoi autrichienne), il est clair que c’est une thématique incontournable.

Dans la thèse soutenue par l’entrepreneur Rhtb et suivie par la CJUE relevant que le montant convenu pour les travaux qui n’avaient pas pu être effectués en raison de la résiliation du même contrat était soumis à la TVA, l’application de la TVA sécurise le droit à déduction de la TVA de l’entrepreneur. Pour mémoire, dans la mesure où un assujetti agissant en tant que tel utilise les biens ou les services pour les besoins de ses opérations taxées ou ouvrant droit à déduction au sens de cet article, il est autorisé à déduire la TVA d’amont (art. 271, II du CGI).

En revanche, si la thèse du client avait prospéré, et qu’il avait été considéré qu’il s’agissait de la réparation d'un préjudice lié à la rupture d'un contrat sans prestation spécifique individualisable, non soumise à la TVA, le droit à déduction en amont des dépenses chez l’entrepreneur Rhtb aurait été impacté. En théorie, une indemnité placée en dehors champ d’application empêche le droit à déduction en amont des dépenses chez le prestataire de services, et le cas échéant entraine des régularisations de droit à déductionⁱ. Toutefois, celui-ci aurait pu opposer que les sommes en dehors du champ d’application de la TVA n'ont pas à être prises en compte pour le calcul du coefficient de taxation (prorata TVA) prévu par les articles 205 à 210 de l’annexe II du CGI, et que les dépenses engagées, le cas échéant, par ses soins pour percevoir les indemnités qui lui sont dues pourraient s’analyser pour l'exercice de ses droits à déduction comme des frais généraux.

Par ailleurs, rappelons que les indemnités placées en dehors du champ d'application de la TVA ont des conséquences en matière de taxe sur les salaires. La taxe sur les salaires est due par les employeurs employant des salariés, qui sont domiciliés ou établis en France, quel que soit le lieu du domicile du salarié ou de son activité, qui ne sont pas assujettis à la TVA ou qui ne l'ont pas été sur au moins 90 % de leur chiffre d'affaires au titre de l'année précédant celle du paiement des rémunérations. Sous réserve d’exceptions très limitéesⁱ, les indemnités non soumises à la TVA sont incluses dans le calcul du rapport d'assujettissement à la taxe sur les salairesⁱ, c’est-à-dire sont ajoutées au numérateur et au dénominateur de ce rapport.

Conclusions :

En confirmant l’obligation de payer la TVA dans des cas de plus en plus nombreux en cas de résiliation de contrat, la Cour impose une pression accrue sur les entreprises, qui se retrouvent désormais tenues de régler la TVA sur des prestations partiellement réalisées, sur des faits qui ne leur sont pas imputables. Cette décision implique des ajustements dans les pratiques fiscales des entreprises, qui devront être particulièrement attentives à leurs obligations pour éviter d'éventuels redressements fiscaux. En tout état de cause, et par expérience, une analyse des conséquences en matière de TVA et de taxe sur les salaires doit nécessairement être menée, en tenant compte des circonstances spécifiques à chaque contrat et des décisions jurisprudentielles pertinentes.