République Française

Au nom du Peuple Français

COUR D’APPEL DE DOUAI

TROISIEME CHAMBRE

ARRÊT DU 13/01/2022

N° de MINUTE : 22/11

N° RG 20/05213 – N° Portalis DBVT-V-B7E-TKZ5

Jugement (N° 17/02010) rendu le 03 novembre 2020 par le tribunal judiciaire de Béthune

APPELANTS

Monsieur H-I X

né le […] à Aubervillers

de nationalité française

[…]

[…]

Madame C D épouse X

née le […] à […]

de nationalité française

[…]

[…]

Représentés par M^e Marie Hélène Laurent, avocat au barreau de Douai et M^e Lynda Peirenboom, avocat au barreau de Béthune

INTIMÉE

SARL In Extenso ayant établissement à Bethune situé parc d’entreprises de l’Horlogerie, […]

[…]

[…]

[…]

Représentée par M^e Séverine Surmont, avocat au barreau de Douai et M^me Caroline Vilain, avocat au barreau de Paris substituée par M^e Sprauer, avocat au barreau de Paris COMPOSITION DE LA COUR LORS DES DÉBATS ET DU DÉLIBÉRÉ

Guillaume Salomon, Président de Chambre

Claire Bertin, conseiller

Danielle Thébaud, conseiller

---------------------

GREFFIER LORS DES DÉBATS : Fabienne Dufossé

DÉBATS à l’audience publique du 14 octobre 2021 après rapport oral de l’affaire par Guillaume Salomon

Les parties ont été avisées à l’issue des débats que l’arrêt serait prononcé par sa mise à disposition au greffe.

ARRÊT CONTRADICTOIRE prononcé publiquement par mise à disposition au greffe le 13 janvier 2022 après prorogation du délibéré en date du 16 décembre 2021 (date indiquée à l’issue des débats) et signé par Guillaume Salomon, président, et fabienne Dufossé, greffier, auquel la minute de la décision a été remise par le magistrat signataire.

ORDONNANCE DE CLÔTURE DU : 4 octobre 2021

****

EXPOSE DU LITIGE :

1. Les faits et la procédure antérieure :

M. X a créé le 4 février 1991 la SCP X-Z (la SCP), ayant une activité de laboratoire d’analyses de biologie médicale, par apport d’un laboratoire valorisé pour un montant de 2 667 858 euros (17 500 000 francs), qu’il avait acquis en 1977 moyennant un prix de 25 916 euros (170 000 francs).

Il a soumis la plus-value générée à l’occasion de cet apport, soit 2 641 941 euros

(17 330 000 francs) au régime du report d’imposition prévu à l’article 151 octies du code général des impôts.

Selon lettre de mission du 22 février 1991, la SCP a notamment confié la tenue de sa comptabilité et l’établissement des comptes annuels à la société d’expertise-comptable M&A, aux droits de laquelle vient la société In Extenso.

M. X a revendu ses parts à la SCP pour un montant de 6 000 000 euros, cession validée par l’assemblée générale extraordinaire du 29 décembre 2011.

Le 31 décembre 2011, la SCP a elle-même été cédée : elle a été radiée du registre du commerce et des sociétés le 1er mars 2012.

L’administration fiscale a procédé à un contrôle des comptes de M. X sur les exercices 2012 et 2015, à l’issue duquel elle lui a notifié une proposition de rectification datée du 8 décembre 2014 au titre de sa fiscalité personnelle.
Le vérificateur a relevé l’absence de réintégration dans ses revenus 2011 du solde de sa plus-value reportée depuis 1991, devenue exigible en 2011 du fait de la vente de ses parts de SCP.

Alors que la rectification était initialement fixée à hauteur de 401 441 euros dont 50 152 euros au titre des intérêts de retard et majoration, M. X a transigé avec l’administration fiscale, dans des conditions ayant abouti à un abandon de la majoration et à la limitation des intérêts de retard à la somme de 30 105 euros. Le 18 juin 2015, l’administration fiscale a accepté la transaction à hauteur de 381 394 euros.

Invoquant des erreurs commises par la société In Extenso, son expert-comptable, qui avait en outre validé les chiffres du contrôle fiscal, M^me C D épouse X et M. H-I X (les époux X) ont assigné par acte du 27 avril 2017 la SA In Extenso devant le tribunal de grande instance de Béthune en paiement de la somme de 30 105 euros correspondant aux intérêts de retard, faisant suite au redressement fiscal, 4 535 euros correspondant à l’écart entre les droits payés et les droits qui auraient dû être payés au titre du redressement fiscal, 35 161 euros correspondant à la réduction d’impôts perdue au titre de l’imposition sur le revenu 2011, 5 000 euros d’article 700 outre les dépens.

2. Le jugement dont appel :

Par jugement rendu le 3 novembre 2020, le tribunal judiciaire de Béthune a :

- déclaré les époux X irrecevables en leurs demandes dirigées contre la société In Extenso ;

- débouté les époux X de leur demande au titre des frais irrépétibles ;

- condamné les époux X à payer à la société In Extenso une indemnité de 1 000 euros sur le fondement de l’article 700 du code de procédure civile, ainsi qu’aux dépens, dont distraction au profit de Maître E F en application des dispositions de l’article 699 du code de procédure civile.

Le tribunal judiciaire a considéré que l’action était forclose pour avoir été introduite plus de trois mois après que les clients de l’expert-comptable aient eu connaissance des faits fautifs qu’ils reprochent à ce dernier.

3. La déclaration d’appel :

Par déclaration du 15 décembre 2020, les époux X ont formé appel de l’intégralité du dispositif de ce jugement.

4. Les prétentions et moyens des parties :

4.1.Aux termes de leurs dernières conclusions notifiées le 10 septembre 2021, les époux X demandent à la cour d’infirmer le jugement critiqué en toutes ses dispositions et, statuant à nouveau,

-> «'in limine litis'»,

- juger que la lettre de mission produite par la société In Extenso au débat n’est pas le cadre contractuel régissant les relations entre les époux X et la société In Extenso, notamment lors du contrôle fiscal et également lors de l’établissement de la déclaration d’impôts ;

* à titre subsidiaire, juger inopposables les conditions générales produites aux débats par la société In Extenso ;
* à titre infiniment subsidiaire, juger nulle la clause de forclusion comme portant atteinte à l’accès au juge garanti par l’article 6 de la Convention européenne des droits de l’homme ;

* en toute hypothèse, juger recevable et non forclose leur action à l’encontre de la société In Extenso ;

-> sur le fond,

- juger que la société In Extenso a failli à ses obligations professionnelles ;

- la condamner à leur payer les sommes de :

* 30 105 euros correspondant aux intérêts de retard faisant suite au redressement

fiscal ;

* 4 535 euros correspondant à l’écart entre les droits payés et les droits qui auraient dû être payés suite au redressement fiscal en tenant compte de la valeur d’acquisition du laboratoire ;

* 35 161 euros correspondant à la réduction d’impôt perdue au titre de l’imposition sur les revenus 2011 ;

- dire que ces sommes porteront intérêts au taux légal à compter de la mise en demeure du 28 février 2017 avec capitalisation des intérêts par année ;

- débouter la société In Extenso de l’ensemble de ses demandes, fins et conclusions ;

En toute hypothèse,

- juger que la lettre de mission de 1991 n’a pas à s’appliquer à l’intervention de M. Y dans le cadre du contrôle fiscal en sorte que la forclusion n’a, en toute hypothèse, pas lieu d’être pour cette demande ;

- condamner la société In Extenso au paiement d’une somme de 10 000 euros sur le fondement de l’article 700 du code de procédure civile ;

- condamner la société In Extenso aux entiers frais et dépens de première instance et d’appel, en ceux compris les frais de procès-verbal de constat du 11 septembre 2018.

A l’appui de leurs prétentions, ils font valoir que :

- leur action est recevable, dès lors que :

* la lettre de mission adressée le 22 février 1991 par la société In Extenso à la SCP ne leur est pas opposable, dans la mesure où ils ne sont pas parties à cette convention. Il en résulte que la clause raccourcissant le délai de prescription n’est pas applicable à leurs propres relations avec cet expert-comptable. En l’absence d’écrit, seul un contrat consensuel est intervenu entre eux et la société In Extenso, alors qu’il n’est pas contesté que cet expert-comptable les a assistés dans leurs déclarations d’impôts ainsi qu’à l’occasion du contrôle fiscal litigieux.

* au surplus, les conditions générales leur sont inopposables, à défaut d’avoir été signées ou paraphées, alors que la seule signature de la lettre de mission n’implique pas leur adhésion à ces conditions en l’absence de traçabilité de leurs références et de preuve d’une communication préalable par l’expert-comptable.
* la clause fixant un délai préfix de 3 mois pour agir à compter de la découverte du fait dommageable est abusive. Un tel délai constitue une atteinte démesurée au droit à l’accès au juge, prévu par l’article 6 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme. Un tiers à un contrat ne peut être obligé de respecter une telle clause exorbitante du droit commun, alors qu’elle date de 30 ans et qu’il ne dispose pas lui-même du contrat la stipulant.

- la responsabilité de la société In Extenso est engagée, dès lors que :

* cet expert-comptable les a toujours assistés pour l’ensemble de leur fiscalité personnelle, et avait une connaissance complète de leur patrimoine et de ses évolutions, y compris sur un plan professionnel ;

* la société In Extenso a commis une double faute dans l’exercice de sa mission :

-> d’une part, lors de l’établissement de la déclaration fiscale, (i) à défaut d’avoir intégré les plus-values reportées en 1991 : sur ce point, elle ne peut invoquer un défaut de collaboration de ses clients, alors qu’elle disposait des éléments lui permettant de connaître une telle obligation au titre d’un contrôle de cohérence, dès lors que cet expert-comptable avait lui-même procédé au calcul de ces plus-values ; (ii) à défaut d’avoir coché la case permettant de bénéficier d’un crédit d’impôt plus important au titre des investissements outre-mer, alors que l’attention avait été attirée sur la case 7QA.

-> d’autre part, lors du contrôle de leur comptabilité : à défaut de rectifier les chiffres du contrôleur fiscal qui avait omis de déduire du calcul des plus-values le prix d’acquisition du laboratoire en 1977 : l’assistance au titre du contrôle fiscal résulte d’un contrat consensuel, à l’identique d’autres prestations supplémentaires qui faisaient habituellement l’objet d’une facturation a posteriori. L’initiative prise par le préposé de la société In Extenso engage le commettant.

Dès lors qu’un expert-comptable accepte d’établir une déclaration fiscale pour le compte d’un client, il est soumis à une obligation de résultat, alors qu’il lui appartient en outre de s’informer auprès de son client pour le renseigner sans pouvoir invoquer la carence de ce dernier. Les anomalies relevées par les services fiscaux ne sont pas élémentaires, mais relèvent de l’appréciation d’un spécialistes auquel ils ont précisément eu recours.

L’accord donné pour ne pas contester les termes du contrôle s’est limité à la seule question de l’ISF, laquelle n’est pas concernée par le présent litige.

- à défaut d’une telle série de faute, le redressement fiscal aurait d’une part été moindre, ainsi que les intérêts de retard et les pénalités. L’absence de prise en compte du prix d’acquisition du laboratoire a d’autre part modifié la base sur laquelle le contrôleur a rectifié le calcul des droits.

4.2.Aux termes de ses conclusions notifiées le 27 mai 2021, la société In Extenso, intimée, demande à la cour de confirmer le jugement en toutes ses dispositions, et en conséquence, de déclarer irrecevables les demandes à son encontre et de débouter les époux X ou les réduire à de plus justes proportions ; et de condamner en tout état de cause les époux X à lui payer 5 000 euros au titre de l’article 700 du code de procédure civile ainsi qu’aux dépens.

A l’appui de ses prétentions, la société In Extenso fait valoir que :

- l’action est irrecevable, pour cause de forclusion : la lettre de mission prévoit à cet égard un délai de trois mois à compter de la connaissance du sinistre pour introduire une demande indemnitaire. Les époux X ont eu connaissance le 8 décembre 2014 du redressement fiscal, mais n’ont agi que par assignation du 27 avril 2017. La lettre de leur conseil date du 8 décembre 2016.
* Les époux X n’avaient jusqu’à présent pas contesté que la lettre de mission s’appliquait non seulement à M. X en sa qualité de gérant de la SCP X-Z, mais également à leur situation personnelle. En outre, ils ont assigné au visa de l’article 1147 du code civil, de sorte qu’ils admettent la nature contractuelle de leurs relations.

* Même en admettant qu’elle n’engage que la SCP, cette lettre de mission comporte une stipulation pour autrui au bénéfice des époux X. A ce titre, elle peut opposer à ces derniers les exceptions qu’elle aurait pu opposer au stipulant pour autrui, et notamment la clause de forclusion.

* La radiation de la SCP à la suite de sa cession en décembre 2011 n’implique aucune résiliation de la lettre de mission au titre de l’exercice 2011.

* les époux X avaient connaissance de la clause de forclusion, dès lors que la lettre de mission comportait un renvoi aux conditions générales qui la stipulent.

* la clause de forclusion n’est pas abusive, alors que d’une part, l’interdiction d’aménager contractuellement les délais de prescription n’a d’une part pas été créée par la loi du 17 juin 2008 de sorte qu’une telle clause était licite en 1991 et que d’autre part, cette dernière loi ne concerne pas les délais de forclusion ; enfin, la jurisprudence a validé ce type de clause, notamment en excluant que ses termes constituent une violation de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme ;

- elle n’a commis aucune faute démontrée : étant astreinte à une obligation de moyens, l’exécution de sa mission doit s’apprécier au regard des informations dont elle dispose sur la situation de son client. A ce titre, les époux X ont manqué à leur obligation de coopération et d’information spontanée à son égard. Le client reste principalement responsable du dépôt de ses déclarations de revenus.

La mission confiée ne comportait aucune assistance à contrôle fiscal, de sorte que les époux X ne peuvent lui imputer une faute au titre de la vérification des chiffres ayant servi à la transaction avec l’administration fiscale. Aucun travail supplémentaire ne lui a été confié par ces derniers, qui aurait fait l’objet d’une facturation distincte, étant précisé qu’il leur appartient de prouver l’existence d’un tel contrat supplémentaire. En réalité, M. X a lui-même souhaité, selon un courriel adressé le 17 novembre 2014 à son avocat, une négociation rapide avec les services fiscaux et ne pas contester les chiffres pour ne pas s’exposer à une rectification supérieure au titre de son ISF. La question de l’ISF étant nécessairement postérieure à celle de la rectification de la déclaration de revenus, il en résulte que M. X a avalisé les chiffres retenus au titre du contrôle fiscal.

Les époux X ne prouvent pas avoir transmis les informations justifiant qu’ils étaient éligibles à un crédit d’impot au titre d’investissement Outre-mer. La case litigieuse n’est pas cochée par M. X sur la déclaration qu’il a transmise à son expert-comptable.

- le préjudice et le lien de causalité sont également discutés. (pages 16 à 18)

Pour un plus ample exposé des moyens de chacune des parties, il y a lieu de se référer aux conclusions précitées en application des dispositions de l’article 455 du code de procédure civile.

MOTIFS DE LA DÉCISION

Sur la recevabilité de l’action en responsabilité à l’encontre de la société In extenso

L’article 8-3 de l’annexe 1 de la lettre de mission adressée le 22 février 1991 par la SA Ménard et associé stipule que «'toute demande de dommages-intérêts ne pourra être introduite que pendant une durée de cinq ans commençant à courir le premier jour de l’exercice suivant celui au cours duquel est né le sinistre correspondant à la demande. Celle-ci devra être introduite dans les trois mois suivant la date à laquelle le client aura eu connaissance du sinistre'».

-> au titre d’une faute dans l’établissement de la déclaration fiscale :

Cette lettre de mission est adressée sans ambiguïté à la seule SCP X-Z, la mention «'à l’attention de M. X'» impliquant exclusivement la gérance qu’il exerce sur cette société, et a été signée par M. X en sa qualité de gérant de cette société, et non à titre personnel.

N’étant pas signataires à titre personnel de ce contrat conclu avec la seule SCP, les époux X sont par conséquent des tiers à cette lettre de mission.

Sous l’empire du droit antérieur à l’ordonnance du 10 février 2016 n°'2016-131, applicable à partir du 1er octobre 2016, l’article 1121 du code civil disposait par ailleurs qu’on peut « stipuler au profit d’un tiers, lorsque telle est la condition d’une stipulation que l’on fait pour soi-même ou d’une donation que l’on fait à un autre. Celui qui a fait cette stipulation ne peut plus la révoquer, si le tiers a déclaré vouloir en profiter ».

En l’espèce, une «'liste indicative des missions'» susceptibles d’être confiées à l’expert-comptable dans le cadre de la lettre de mission de 1991 figure dans son annexe 2. À cet égard, la lettre de mission prévoit qu’au-delà de sa mission d’établissement des comptes annuels de la SCP visée par les conditions générales figurant dans son annexe 1, la société M&A remplira également les missions en droit fiscal prévues par les numéros 1.11, 1.14 et 1.3 de cette annexe 2.

La mission n°1.14, relative à l’établissement de «'diverses déclarations'», vise en sous-rubrique n°1.141 «'la déclaration générale des revenus et annexes (revenus fonciers, plus value des particuliers)'», alternativement à l’hypothèse également visée de «'déclaration annuelle d’impôt sur les sociétés -imposition forfaitaire'».

Lors de l’établissement de la déclaration de revenus ayant donné lieu à la rectification par l’administration fiscale, la SCP n’avait pas opté pour le régime de l’impôt sur les sociétés, ainsi qu’il résulte de la déclaration des revenus non commerciaux professionnels des époux X y figurant au titre des années 2011 et 2012 (pièces 22 et 23).

Dès lors qu’elle demeure une société fiscalement transparente, les revenus que la SCP dégage sont en effet imposés à l’impôt sur le revenu directement entre les mains de ses associés et au prorata de leurs droits sociaux, dans la catégorie des BNC. Bien que l’imposition doive être établie au nom personnel de chaque associé, l’article L. 53 du livre des procédures fiscales prévoit toutefois que la procédure de détermination du bénéfice doit être suivie entre l’administration et la société elle-même.

En exécution de la lettre de mission signée en 1991, la société M&A a d’une part adressé le 30 avril 1992 à la SCP six exemplaires des comptes annuels de la société. Par courrier du 27 avril 1992, elle a d’autre part envoyé à «'M. et M^me X H-I'», à une adresse située […], qui ne correspond pas au siège social de la SCP situé […] à Carvin tel qu’indiqué dans les statuts daté du 4 février 1991, une «'copie de [leur] déclaration de revenus pour l’année 1991, ainsi que des éléments de calcul de [leur] impôt'», avec copie des déclarations 2042 (déclaration de revenus), 2044 (déclaration des revenus fonciers), 2074 (déclaration des plus ou moins value réalisée) et 2072 (déclaration de résultats des SCI à l’impôt sur le revenu) en pièces jointes.

Il en résulte que ces diverses déclarations correspondent à celles visées par la lettre de mission, et non à l’exécution d’un contrat conclu consensuellement sans formalisation d’un écrit.

La lettre de mission comporte par conséquent une stipulation résultant de la volonté concordante de la SCP et de la société d’expertise, même implicite, au profit des époux X, que ce soit sous leur identité directe ou dans des conditions permettant de les identifier comme bénéficiaires d’une telle stipulation en qualité d’associé d’une SCP non soumis à l’impôt sur les sociétés, qui prévoient de confier à la société d’expertise-comptable l’établissement de leurs déclarations de revenus.

Pour autant, s’il est admis que des obligations puissent être créées au titre d’une stipulation pour autrui à la charge du tiers bénéficiaire, encore est-il nécessaire que ce dernier les accepte. Sur ce point, aucun élément n’établit que l’un des époux X ait accepté l’obligation d’engager une action en responsabilité à l’encontre de l’expert-comptable dans le délai de forclusion prévue par la clause précitée.

Il en résulte que la clause invoquée par la société In extenso n’est pas opposable aux époux X, qui ne sont pas ni parties à cette convention, ni acceptant en qualité de bénéficiaires d’une stipulation pour autrui émanant des parties à ce contrat d’une telle obligation.

-> au titre d’une faute lors du contrôle fiscal :

L’assistance de M. X par la société In extenso au titre de sa «'vérification personnelle'» constitue une prestation autonome, sur laquelle M. G Y, expert-comptable au sein de la SCP, indique dans un courriel du 27 mai 2015 (pièce 42) qu’il est nécessaire de «'trouver un accord sur [la] facturation à venir'» : une telle indication implique que le coût de cette prestation n’intègre pas la facturation des prestations intégrées dans la lettre de mission de 1991, alors que cette prestation figurant au n°1.4 de l’annexe 2 de la lettre de mission n’a pas été souscrite.

Cette prestation relève ainsi d’un accord consensuel distinct n’ayant pas été formalisé, de sorte qu’en tout état de cause, la clause de la lettre de mission prévoyant une forclusion n’a pas vocation à s’y appliquer.

L’ensemble des demandes formulées par les époux X à l’encontre de la société In extenso est par conséquent recevable.

Sans qu’il soit par conséquent nécessaire d’examiner le caractère abusif de la clause litigieuse, il convient en définitive d’infirmer le jugement ayant appliqué une forclusion aux relations entre la société In extenso et les époux X.

Sur les manquements de l’expert-comptable à ses obligations :

-> Sur la mission de l’expert-comptable :

La responsabilité contractuelle de l’expert-comptable repose sur le contrat de louage d’ouvrage qui le lie à son client.

La rédaction d’un contrat définissant les prestations et précisant les droits et obligations de chacune des parties, est certes imposée par l’article 151 du décret n° 2012-432 du 30 mars 2012, applicable à compter du 1er avril 2012 et ce, quelle que soit la mission dévolue. Ce contrat peut prendre la forme d’une lettre de mission.

Pour autant, outre que ce texte n’était pas entré en vigueur lors de la conclusion initiale des relations contractuelles, cet écrit n’est pas exigé comme condition de leur validité. À défaut d’une telle lettre de mission, il convient par conséquent de rechercher la commune intention des parties pour déterminer la mission qui était confiée à l’expert-comptable en vue de déterminer les diligences qui pesaient sur lui.

En l’espèce, alors que seule la source des obligations contractuelles souscrites par l’expert-comptable est discutée, la cour retient que les missions confiées à la société In extenso consistent d’une part dans l’établissement des déclarations fiscales des époux X, et d’autre part, l’assistance lors du contrôle fiscal diligenté par les services de la direction générale des finances publiques.

En revanche, la lettre de mission ne prévoit pas à la charge de la société M&A la vérification des déclarations fiscales, telle qu’elle est prévue au n°1.241 de son annexe 2. Par ailleurs, aucune pièce produite par les époux X n’établit qu’une telle mission de vérification aurait été confiée à l’expert-comptable au-delà des termes de cette convention écrite ou qu’il l’aurait exécutée ou implicitement acceptée. L’établissement de la déclaration fiscale s’effectue par conséquent sur la base des informations fournies par la SCP et les époux X à la société In extenso, ainsi qu’il en résulte notamment d’un échange par courriel en mai 2012 (pièce 19).

-> Sur la responsabilité de la société d’expertise-comptable :

Le client de l’expert-comptable doit prouver la faute commise par l’expert-comptable et résultant d’un manquement à l’une des diligences dictées tant par les règles et usages de sa profession que par le comportement d’un professionnel normalement compétent et diligent. L’expert-comptable est principalement débiteur d’une obligation de moyens à l’égard de son client. Lorsqu’il accepte d’établir une déclaration fiscale pour le compte de son client, l’expert-comptable doit, compte tenu des informations qu’il détient sur la situation de celui-ci, s’assurer que cette déclaration est, en tout point, conforme aux exigences légales.

A la lumière de l’article 155 du décret n° 2012-432 du 30 mars 2012 qui dispose que « dans la mise en 'uvre de chacune de leurs missions, les personnes mentionnées à l’article 141 sont tenues vis-à-vis de leur client ou adhérent à un devoir d’information et de conseil'», il convient en outre de retenir qu’avant même l’entrée en vigueur de ce texte, le devoir de conseil accompagne toutes les missions de l’expert-comptable, qu’elles soient strictement comptables ou qu’elles fassent partie des autres missions dévolues. Il dépasse le cadre strict des obligations contractuellement convenues en les prolongeant et en constitue ainsi, l’accessoire naturel. Il n’est ainsi pas enfermé dans les prévisions du contrat et dépasse le domaine comptable pour s’étendre aux disciplines voisines que sont les questions juridiques, la fiscalité et la gestion.

-> au titre des déclarations de revenus des époux X :

* concernant l’absence d’intégration des plus-values antérieurement reportées :

L’option du report d’imposition sur les plus-values à l’occasion de l’apport réalisé par M. X à la SCP, prévu par l’article 151 octies du code général des impôts, figure à l’article 33 des statuts de la SCP.

S’agissant des obligations déclaratives, l’article 151 octies du code général des impôts dispose que «'l’apporteur doit joindre à la déclaration prévue à l’article 170 au titre de l’année en cours à la date de l’apport et des années suivantes un état conforme au modèle fourni par l’administration faisant apparaître les renseignements nécessaires au suivi des plus-values dont l’imposition est reportée conformément aux premier et troisième alinéas du a du I'».

La déclaration de revenus 1991 des époux X, qui a été établie par la société M&A et transmise à ses clients (pièce 42) comporte d’une part l’indication d’une plus-value de cession d’un montant de 4 332 500 francs, qui correspond précisément à la cession de 25 % de ses parts par M. X à M. Z réalisée le 22 mars 1991. M. X s’étant acquitté de l’imposition sur les plus-values rendues exigibles par cette vente, les 75 % restant ont été à nouveau reportés en application de l’article 151 octies du code général des impôts.

Il en résulte que l’expert-comptable avait connaissance dès 1991 tant du principe que des modalités chiffrées du report d’imposition sur les plus-values ayant été choisi à compter de l’apport par M. X au capital de la SCP.

Selon courriel du 11 juin 2012, M. G Y écrit d’autre part à M. X : «'j’ai eu la réponse jeudi de Maître A concernant votre sortie de la SCP. Il m’indique que la plus-value de 6 m€ est exonérée d’IRPP mais soumise aux prélèvements sociaux (csg, crds, etc '). Je vais donc établir votre déclaration internet pour le 21 juin'».

L’administration fiscale relève enfin que la rubrique «'autres renseignements «' de la déclaration 2042 comporte la mention du départ à la retraite de M. X, associé de la SCP fin 2011 : alors que la déclaration a été établie par la société In extenso, une telle mention implique une connaissance par cet expert-comptable du fait générateur d’exigibilité des plus-values antérieurement reportées.

Il en résulte que :

- en sa qualité d’expert-comptable chargé d’établir les déclarations annuelles de revenu 2042 des époux X, il appartenait à la société In extenso de fournir un état annuel de suivi des plus-value non imposées lors de l’apport réalisé en 1991, qui doit être annexé à la déclaration de revenus de ces derniers ;

- ayant eu connaissance de la «'sortie de la SCP'» par M. X, il lui appartenait lors de l’établissement des déclarations fiscales litigieuses de prendre en compte la cession intervenue fin 2011 de 3 000 parts que M. X détenait au sein de la SCP à la date de son retrait pour renseigner correctement les cases 5QB et 5HG de sa déclaration de revenus 2011 en y intégrant le montant de ces plus-values.

- au titre de son obligation d’information et de conseil, il lui appartenait d’informer et d’alerter M. X sur les conséquences des opérations ou décisions projetées, et notamment sur l’impact d’un tel retrait de la SCP sur l’exigibilité des reports de plus-value.

L’erreur commise par la société In extenso dans les rubriques 5QB et 5HG, telle que rectifiée par l’administration fiscale, est par conséquent imputable à cet expert-comptable qui a établi une déclaration erronée pour le compte de ses clients au titre de l’année 2011.

Les époux X estiment que cette faute leur a causé un préjudice résultant du paiement à l’administration fiscale d’une somme de 30 105 euros correspondant aux intérêts de retard perçus au titre de la rectification de leur déclaration de revenus 2011.

Alors que l’administration fiscale a d’une part accusé réception le 19 juin 2015 d’un chèque de 381 394 euros correspondant à la régularisation de leur situation incluant le paiement des intérêts de retard, la transaction n’est d’autre part signée qu’à la condition que les sommes visées soient payées, conformément aux stipulations de son article 1er.

La réalité du paiement par les époux X est ainsi établie.

Les intérêts de retard mis à la charge d’un contribuable à la suite d’une rectification fiscale constituent un préjudice réparable dont l’évaluation commande de prendre en compte l’avantage financier procuré par la conservation, dans le patrimoine du contribuable, jusqu’à son recouvrement par l’administration fiscale, du montant des droits dont il était redevable.

Il convient par conséquent de rechercher si, en conservant dans leur patrimoine le montant des impôts dus à compter de leur exigibilité, les époux X n’avaient pas retiré un avantage financier de nature à compenser, fût-ce partiellement, le préjudice résultant du paiement des intérêts de retard.
En l’espèce, il résulte du tableau annexé à la transaction conclue par les époux X avec l’administration fiscale qu’une somme de 30 105 euros est restée à leur charge au titre des intérêts de retard en application de l’article 1727 du code général des impôts, alors qu’ils ont été dispensés gracieusement de s’acquitter de la majoration de 10 %.

Contrairement aux affirmations des époux X, le taux d’intérêt n’est pas fixé à 12 % : ce taux correspond en réalité à un cumul du taux de 0,4 % par mois, applicable à compter du 1er janvier 2006 selon la proposition de rectification, sur une période de 30 mois, allant du 1er juillet de l’année suivant celle au titre de laquelle l’imposition est établie (2012), jusqu’au 10 décembre 2014, correspondant au dépôt d’une déclaration rectificative par les contribuables.

Il s’agit en réalité d’un taux annuel de 4,80 %, étant précisé que ce taux a conduit à retenir initialement un montant d’intérêt de retard de 43 007 euros, avant la remise accordée dans le cadre de la transaction.

La somme transigée à hauteur de 30 105 euros implique en outre qu’ en définitive été appliqué un taux d’intérêts réduit d’un tiers, soit 3,36 % par an.

Ce taux excède légèrement le rendement des placements moyens qu’ont pu réaliser les époux X sur la même période, en utilisant les fonds dont ils ne s’étaient pas acquittés auprès de l’administration fiscale.

Leur préjudice étant largement compensé par la conservation de la somme non acquittée dans leur patrimoine pendant ces 30 mois, il convient de condamner la société In extenso à payer à ce titre aux époux X une somme de 5 000 euros.

* concernant l’omission de cocher une case sur la déclaration de revenus 2011 au titre d’une réduction d’impôt :

S’agissant de dépenses ou d’investissement réalisés outremer en 2011, l’article 105 de la loi n°2010-1657 du 29 décembre 2010 de finances pour 2011 a prévu que le plafonnement spécifique’prévu à l’article 199 unedecies D du code général des impôts, est soumis à la réduction’homothétique de 10'%.

A ce titre, le plafond annuel prévu à ce dernier article est ramené à 36 000 euros en valeur absolue ou à 13 % du revenu imposable, sur option du contribuable.

Le choix d’une telle option est ainsi à privilégier dans l’hypothèse d’un contribuable ayant un revenu imposable important.

Dans un courriel adressé le 4 mai 2012 à M. X concernant la déclaration 2042 sur les investissements outre-mer, M. B, conseiller en investissement financier, indique à son client : «'il ne faudra pas que vous oubliez de cocher, page 3, la case 7QA puisque les réductions d’IR que nous avions fixées étaient calculées sur une base de 13 % de votre revenu estimé probable'».

Par procès-verbal du 11 septembre 2018 (pièce 39), un huissier de justice a constaté sur la messagerie de l’ordinateur portable de M. X que ce message constitue la pièce jointe intitulée «'déclaration fiscale PDF’ 45 kb», qu’il a transféré à M. G Y dans un courriel daté du 28 mai 2012.

L’huissier de justice a en outre constaté que cet expert-comptable a répondu à ce message le 29 mai 2012 en indiquant à M. X : «'je pense que nous allons faire la déclaration sur internet (délai 21 juin) ce qui nous laissera du temps pour collecter les informations'». Il est enfin justifié que M. Y a effectivement procédé à cette déclaration le 19 juin 2011 (pièce 22).
L’examen de la déclaration de revenus 2011 établie par la société In extenso (pièce 21) révèle pourtant que seules les cases 7PI (pour 92 370 euros) et 7PJ (pour 23 735 euros) sont renseignées, soit pour un montant total de 116 105 euros, conformément aux mentions portées sur l’accusé de réception délivré par les services fiscaux (pièce 22), sans qu’ait été cochée la case permettant d’opter pour la réduction d’impôt plafonnée à 13 % des revenus imposables.

En dépit d’une indication expresse par son client, la société In extenso a ainsi omis de mettre en 'uvre une telle option lors de l’établissement de la déclaration de revenus 2042 IOM au titre de l’année 2011.

Les époux X ont ainsi été privé d’une réduction d’impôt égale à 13 % du montant de leurs revenus imposables par l’application d’un plafond fixé en valeur absolue.

Une telle omission est d’autant plus caractérisée que l’option d’un plafond de réduction à l’époque forfaitairement fixé à 15 % des revenus imposables avait pourtant été indiquée dans leur déclaration de revenus 2010 par le même expert-comptable.

L’analyse de la perte financière qu’ont subi les époux X est détaillée par leur pièce 28, qui établit valablement que la faute commise par la société In extenso leur a causé un préjudice de 35 161 euros, correspondant à la différence entre l’intégralité des 116 105 euros investis en 2011, dont l’intégralité aurait été prise en compte au titre de la réduction d’impôt en appliquant le taux de 13 % sur leur imposition de 2,5 millions d’euros, et une réduction d’impôt effectivement limitée à 80 944 euros par application du plafond en valeur absolue.

Il convient par conséquent de condamner cet expert-comptable à payer ce montant aux époux X.

au titre du contrôle fiscal :

Les époux X estiment que la société In extenso a validé lors du contrôle fiscal le montant des droits redressés pour 351 290 euros, alors que le contrôleur fiscal avait commis une erreur dans le calcul de l’assiette de la plus-value en omettant de déduire le prix d’acquisition du laboratoire en 1977, d’un montant de 170 000 francs (soit 25 916 euros) des actifs professionnels litigieux, soit un trop payé de droits réclamés pour 4 535 euros.

La rectification opérée par l’administration fiscale a effectivement pris en compte une assiette de 2 007 372 euros, qui constitue la différence entre :

- un total de plus-values que M. X aurait dû déclarer sur l’année 2011 à hauteur de 5 720 637 euros, d’une part,

- un montant de 3 773 265 euros porté par erreur dans les cases 5QB et 5HG par l’expert-comptable, d’autre part.

Le devoir de conseil de l’expert-comptable a pour corollaire nécessaire le devoir de coopération du client qui doit lui fournir tous les éléments lui permettant d’accomplir correctement sa mission.

En l’espèce, les échanges entre M. Y et M. X (pièce 7) font ressortir que:

- M. X a consulté un avocat, M^e A, sur la question de la plus-value exonérée que le contrôleur fiscal a retenu : cet avocat lui indique ne pas être en mesure de lui apporter une explication du montant proposé par la rectification ;

- M. X a transmis ses échanges à l’expert-comptable, en lui indiquant «'voici la réponse de
M^e A, elle n’explique malheureusemet pas ce chiffre'» ;

- M. Y a simplement confirmé le calcul opéré par le contrôleur fiscal, en comparant les chiffres retenus par ce dernier : par ailleurs, il a indiqué «'il faudrait connaître donc le détail des 2 286 735 euros mentionnés dans l’assemblée générale'».

Les époux X n’établissent pas avoir ultérieurement transmis à leur expert-comptable, dans le cadre de sa mission d’assistance au titre de la rectification de leur situation fiscale personnelle, des éléments complémentaires pour lui permettre de remplir sa mission, alors que la société In extenso n’était pas leur expert-comptable en 1977.

Il en résulte que si la société In extenso a été destinataire des échanges entre l’administration fiscale et M. X ayant conduit à la transaction et qu’elle a validé le raisonnement adopté par le contrôleur fiscal, elle n’a toutefois pas commis de faute en considération des informations fournies, en s’abstenant de rectifier le calcul opéré par le contrôleur fiscal, qui n’avait pas déduit de l’assiette des plus-values le montant de l’acquisition du laboratoire.

Il convient par conséquent de débouter les époux X de leur demande formée à ce titre.

Sur le point de départ des intérêts :

En application de l’article 1231-7 alinéa 1 du code civil, en toute matière, la condamnation emporte intérêts aux taux légal même en l’absence de demande ou de disposition spéciale du jugement ; sauf disposition contraire de la loi, ces intérêts courent à compter du prononcé du jugement à moins que le juge n’en décide autrement.

Les condamnations prononcées sur infirmation du jugement contesté portent par conséquent intérêt au taux légal à compter du présent arrêt.

Sur la capitalisation annuelle des intérêts :

La cour d’appel, saisie par l’effet dévolutif de l’appel, doit, pour fixer le point de départ de la capitalisation des intérêts, tenir compte de la demande formulée en première instance, étant rappelé que les intérêts échus des capitaux, à défaut de convention spéciale, ne peuvent produire intérêts que moyennant une demande en justice et à compter de cette seule demande, et non à compter d’une mise en demeure, en application de l’article 1343-2 du code civil.

La capitalisation annuelle des intérêts, qui est de droit lorsqu’elle est sollicitée judiciairement, est par conséquent ordonnée à compter du 5 septembre 2019, date des conclusions récapitulatives formées devant le tribunal judiciaire.

Sur les dépens et les frais irrépétibles de l’article 700 du code de procédure civile

Le sens du présent arrêt conduit :

- d’une part à infirmer le jugement attaqué sur ses dispositions relatives aux dépens et à l’article 700 du code de procédure civile,

- et d’autre part, à condamner la société In extenso, outre aux entiers dépens de première instance et d’appel, à payer aux époux X la somme de 4'000 euros sur le fondement de l’article 700 du code de procédure civile au titre des procédures devant les premiers juges et d’appel.

Les frais de procès-verbal de constat ne constituent pas des dépens dès lors que l’huissier de justice n’a pas été désigné judiciairement, mais des frais irrépétibles dont le montant a été intégré à la somme allouée à ce titre.

PAR CES MOTIFS,

La cour,

Infirme le jugement rendu le 3 novembre 2020 par le tribunal judiciaire de Béthune dans toutes ses dispositions ;

Et statuant à nouveau :

Dit que la lettre de mission datée du 22 février 1991 s’applique à l’établissement par la SA In extenso des déclarations fiscales sur le revenu de M. H-I X et de M^me C D épouse X à titre personnel,

Dit que la clause de ladite lettre de mission, figurant à l’article 8.3 de son annexe 1 et imposant un délai de forclusion de trois mois à compter de la connaissance par le client du sinistre pour demander des dommages-intérêts, est inopposable à M. H-I X et à M^me C D épouse X ;

Dit que ladite lettre de mission ne s’applique pas à l’assistance apportée à M. H-I X et M^me C D épouse X par la SA In extenso à l’occasion de la procédure de rectification de leur imposition sur le revenu portant sur la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012 ;

Dit que cette mission d’assistance résulte d’une convention non formalisée entre la SA In extenso, d’une part, et M. H-I X et de M^me C D épouse X, d’autre part ;

Dit que la SA In extenso a manqué à ses obligations au titre de l’omission de cocher la case 7QA dans la déclaration 2042 investissement outre mer qu’elle a établi pour le compte de M. H-I X et de M^me C D épouse X au titre de l’année 2011 ;

Condamne par conséquent la SA In extenso à payer à M. H-I X et à M^me C D épouse X la somme de 35 161 euros en réparation du dommage qu’ils ont subi en lien de causalité avec cette faute ;

Dit que la SA In extenso a manqué à ses obligations au titre de l’erreur de montant figurant dans les cases 5QB et 5HG de la déclaration 2042 qu’elle a établi pour le compte de M. H-I X et de M^me C D épouse X au titre de l’année 2011 ;

Condamne par conséquent la SA In extenso à payer à M. H-I X et à M^me C D épouse X la somme de 5 000 euros en réparation du dommage qu’ils ont subi en lien de causalité avec cette faute ;

Dit que la SA In extenso n’a pas commis de faute au titre de sa mission d’assistance apportée à M. H-I X et à M^me C D épouse X à l’occasion de la procédure de rectification de leur situation fiscale personnelle pour l’année 2011 ;

Déboute par conséquent M. H-I X et M^me C D épouse X de leur demande indemnitaire de ce chef ;

Dit que les condamnations ainsi prononcées porteront intérêts au taux légal à compter du présent arrêt ;
Ordonne la capitalisation annuelle des intérêts, dans les conditions de l’article 1343-2 du code civil à compter du 5 septembre 2019 ;

Condamne la SA In extenso aux entiers dépens de première instance et d’appel ;

Condamne la SA In extenso à payer à M. H-I X et de M^me C D épouse X la somme de 4 000 euros, au titre de frais irrépétibles qu’ils ont exposés en première instance et en appel, en application de l’article 700 du code de procédure civile.

Le Greffier Le Président