ARRET N°

du 4 décembre 2018

N° RG 17/03068

N° Portalis DBVQ-V-B7B-EMAY

X

D

c/

DIRECTION NATIONALE DES VERIFICATIONS DE SITUATIONS FISCALES

CAL

Formule exécutoire le :

à

 :

Maître E F

Maître Philippe PONCET

COUR D’APPEL DE REIMS

CHAMBRE CIVILE-1° SECTION

ARRET DU 4 DECEMBRE 2018

APPELANTS :

d’un jugement rendu le 17 novembre 2017 par le tribunal de grande instance de REIMS,

Monsieur K-L X

[…]

[…]

COMPARANT, concluant par Maître E F, avocat au barreau de REIMS et ayant pour conseil Maître Pierre-Marie Fontaneau, avocat au barreau de NICE

Madame G D épouse X

[…]

[…]

COMPARANT, concluant par Maître E F, avocat au barreau de REIMS et ayant pour conseil Maître Pierre-Marie Fontaneau, avocat au barreau de NICE

INTIME :

DIRECTION NATIONALE DES VERIFICATIONS DE SITUATIONS FISCALES représentée par LE DIRECTEUR REGIONAL DES FINANCES PUBLIQUES D’ILE DE FRANCE ET DE PARIS

(Seul compétent en vertu des dispositions du Décret N°2016-1099 du 11 août 2016 et de l’Arrêté du 22 août 2016 JORF N°0201 du 30 août 2016).

Pôle fiscal parisien 1 – Pôle Juridictionnel Judiciaire

[…]

[…]

COMPARANT, concluant par Maître Philippe PONCET, avocat au barreau de REIMS

COMPOSITION DE LA COUR LORS DES DEBATS ET DU DELIBERE :

Monsieur Francis MARTIN, président de chambre

Madame Catherine LEFORT, conseiller

Madame Florence MATHIEU, conseiller

GREFFIER :

Monsieur MUFFAT-GENDET, greffier lors des débats et du prononcé.

DEBATS :

A l’audience publique du 23 octobre 2018, où l’affaire a été mise en délibéré au 4 décembre 2018,

ARRET :

Contradictoire, prononcé par mise à disposition au greffe le 4 décembre 2018 et signé par Monsieur MARTIN, président de chambre, et Monsieur MUFFAT-GENDET, greffier, auquel la minute a été remise par le magistrat signataire.

* * * * *

EXPOSE DU LITIGE :

Le 14 juin 2012, la Direction Nationale des Vérifications de Situations Fiscales (ci-après la DNVSF) a adressé à M. K-L X et M^me G D épouse X une première proposition de rectification au titre de l’impôt de solidarité sur la fortune (ISF) 2007 et 2008. Ceux-ci ont contesté ce redressement par courrier du 31 juillet 2012, arguant de leur domiciliation fiscale en Suisse.

L’administration fiscale a confirmé sa position par une réponse aux observations du contribuable en date du 26 juillet 2013 et a invité les époux X à déposer leurs déclarations d’impôt de solidarité sur la fortune dans les plus brefs délais.

Faisant suite à une mise en demeure en date du 12 septembre 2013, M. et M^me X ont déposé deux déclarations ISF le 9 octobre 2013 avec la mention «'déclaration néant'», invoquant leur domiciliation en Suisse et la composition de leur patrimoine.

Le 7 novembre 2013, l’administration fiscale leur a adressé deux autres propositions de rectification au titre de l’impôt de solidarité sur la fortune 2007 et 2008, une réaffirmant qu’ils ont bien domiciliés fiscalement en France, et à ce titre redevables de l’ISF, et l’autre modifiant le montant déclaré au regard de la réévaluation du bien immobilier situé à Port Z dont M. Z est propriétaire indivis à 50'% et qui ne figurait pas sur les déclarations ISF.

Par deux courriers du 6 janvier 2014, M. et M^me X ont contesté ces deux propositions de rectification, maintenant qu’en qualité de résidents suisses ils ne peuvent être assujettis à l’ISF en France, et ajoutant que la méthode d’estimation de la valeur du bien immobilier conduit à une surévaluation des droits indivis. Par deux courriers du 28 février 2014, l’administration fiscale a confirmé les rectifications proposées mais a revu à la baisse la valeur des droits indivis relatifs à l’immeuble de Port Z.

Le 10 juin 2014, la DNVSF a émis un avis de recouvrement pour la somme totale de 4.046.116 euros comprenant les majorations et intérêts de retard, et l’a notifié à M. et M^me X par lettre recommandée avec accusé de réception signé le 19 juin 2014.

Par lettre recommandée avec accusé de réception du 29 juillet 2014 reçue le 30 juillet, les époux X ont adressé à l’administration fiscale un recours administratif contentieux demandant la décharge de l’imposition, réclamation rejetée par décision de la DNVSF en date du 18 juin 2015.

Par acte d’huissier du 12 octobre 2015, M. et M^me X ont fait assigner la DNVSF devant le tribunal de grande instance de Reims en annulation de la décision de rejet et en décharge de l’impôt de solidarité sur la fortune pour les années 2007 et 2008, faisant valoir que leur domicile fiscal était situé en Suisse en 2007 et 2008, et que l’assujettissement doit être limité aux seuls biens situés en France et dépassant le seuil d’imposition à l’ISF.

La DNVSF a conclu au rejet des demandes.

Par jugement en date du 17 novembre 2017, le tribunal de grande instance de Reims a':

— débouté M. et M^me X de leur demande d’annulation de la décision de rejet du 18 juin 2015,

— débouté M. et M^me X de leur demande fondée sur l’article 700 du code de procédure civile,

— condamné M. et M^me X aux dépens,

— dit n’y avoir lieu à exécution provisoire.

Pour statuer ainsi, le tribunal a jugé que la notion de résident s’analysait, d’après l’article 4 de la convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966, au regard de la définition du droit interne'; que selon l’article 4 B du code général des impôts, étaient considérés comme ayant leur domicile fiscal en France les personnes qui avaient en France leur foyer ou leur lieu de séjour principal, celles qui exerçaient en France une activité professionnelle, sauf si elle était exercée à titre accessoire, et celles qui avaient en France le centre de leurs intérêts économiques'; qu’au vu des pièces versées au débat, les époux X ne rapportaient pas la preuve d’un domicile fiscal en Suisse, puisqu’ils ne justifiaient pas d’un lieu de séjour principal en Suisse, qu’ils exerçaient leur activité professionnelle essentiellement en France et qu’ils ne justifiaient pas disposer d’intérêts économiques en Suisse. Sur le fond, il a retenu que M. et M^me X ne contestaient ni l’assiette ni le montant de l’ISF auquel ils étaient assujettis en application de l’article 885 A du code général des impôts.

Par déclaration du 8 décembre 2017, M. et M^me X ont interjeté appel de ce jugement.

Par conclusions II du 10 octobre 2018, M. et M^me X demandent à la cour d’appel de':

— dire et juger qu’ils avaient leur domicile fiscal en Suisse en 2007 et 2008,

— en conséquence,

' infirmer le jugement du 17 novembre 2017,

' prononcer la décharge de l’ISF mis à leur charge pour 2007 et 2008 ainsi que la remise des majorations et pénalités correspondantes,

' dire que leur assujettissement à l’ISF doit être limité aux seuls biens situés en France dépassant le seuil d’imposition à l’ISF,

— condamner l’administration fiscale au paiement d’une somme de 4.000 euros au titre de l’article 700 du code de procédure civile, et aux dépens, avec distraction.

En premier lieu, sur les règles applicables au litige, ils font valoir que le tribunal a fait une interprétation erronée de la convention franco-suisse compte tenu de l’existence d’un conflit de résidence manifeste. Ils rappellent que les conventions fiscales internationales sont des traités internationaux qui priment sur l’ordre juridique interne sous condition de réciprocité, et ont pour objet non pas d’organiser une règle d’imposition mais au contraire d’organiser des règles pour éviter les doubles impositions'; et que si le Conseil d’Etat a énoncé un principe de subsidiarité des conventions fiscales internationales pour certaines impositions, la Cour de cassation, à l’inverse, n’applique pas ce principe et applique directement les conventions fiscales internationales sans détour par le droit interne.

Ils expliquent qu’en l’espèce, il résulte des attestations produites que la Suisse les considèrent comme des résidents fiscaux suisses, alors que la France les considèrent comme des résidents fiscaux français, de sorte qu’il y a un conflit de résidence fiscale qui ne peut être résolu que par l’application de l’article 4.1 de la convention fiscale franco suisse'; qu’ainsi, les dispositions internes de l’article 4B du code général des impôts ne leur sont pas opposables'; qu’appliquer le droit interne revient à dénier leur résidence fiscale suisse pourtant attestée par les autorités fiscales helvétiques'; que le tribunal a pourtant admis à juste titre que la convention fiscale franco-suisse ne s’appliquait que lorsqu’était préalablement établie la qualité de résident fiscal dans les deux Etats contractants'; qu’ainsi, cette convention prime les droits français et suisses en cas de conflit de résidence.

Ils reprochent tout d’abord au tribunal d’avoir ensuite écarté l’application de la convention au motif que l’imposition à la dépense n’était pas suffisante pour caractériser la résidence fiscale suisse, estimant qu’il s’agit là d’une erreur de droit.

Ils font valoir à cet égard que le tribunal a ignoré la tolérance administrative de 1972 confirmée en 2012, et que l’administration fiscale suisse a vérifié leur dossier fiscal avant de considérer qu’ils avaient la qualité de résidents suisses au sens de l’article 4 de la convention. Ils précisent qu’ils étaient doublement taxés de 2004 à 2006, l’administration fiscale suisse leur ayant initialement refusé la qualité de résidents fiscaux français, ce qui les a incités à changer de domicile fiscal.

Ils reprochent ensuite au tribunal d’avoir remis en cause la sincérité de l’administration fiscale suisse et ajouté une condition à la convention en exigeant d’eux qu’ils produisent leur avis d’imposition suisse. Ils soulignent que l’administration fiscale suisse a vérifié leur qualité de résidents suisses au sens de l’article 4 de la convention, de sorte qu’il n’y a pas lieu d’exiger d’eux des preuves supplémentaires. Ils ajoutent que les conditions prévues par la tolérance administrative sont bien remplies, puisque d’une part la base d’imposition est supérieure à cinq fois la valeur locative de l’habitation suisse, et d’autre part la base d’imposition est égale ou supérieure aux revenus suisses et français tant pour l’année 2007 que pour l’année 2008, étant précisé que seule leur pension peut être qualifiée de revenu. Ils concluent que la cour ne pourra que retenir l’existence d’un conflit de résidence entre les deux pays qui doit être résolu au regard de la convention fiscale franco-suisse.

Enfin, ils estiment que l’administration fiscale française commet une erreur de droit en invoquant l’article 31 de la convention fiscale franco-suisse pour exiger de connaître le montant et le mode de calcul de la base

forfaitaire de l’impôt d’après la dépense en Suisse. Ils expliquent que l’article 31 ne prévoit une telle attestation détaillée que pour revendiquer un avantage prévu par la convention, et qu’en l’espèce, ils demandent seulement de rentrer dans le champ d’application de la convention.

En second lieu, sur le fond, ils font valoir à titre principal qu’il convient d’examiner leur situation fiscale au regard de la convention de double imposition franco-suisse en matière d’impôt sur le revenu et d’impôt sur la fortune'; qu’ainsi, en vertu de cette convention, si une personne physique peut être considérée comme résidente de chacun des Etats contractants, elle est réputée résidente de celui des deux Etats sur lequel elle dispose d’un foyer d’habitation permanent, cette expression désignant le centre des intérêts vitaux, c’est-à-dire le lieu avec lequel les relations personnelles sont les plus étroites'; à défaut de pouvoir déterminer un foyer d’habitation permanent, la personne est considérée résidente de l’Etat où elle séjourne de façon habituelle.

Ils invoquent tout d’abord la particularité de cette convention franco-suisse en ce que d’une part les critères du foyer permanent d’habitation et du centre des intérêts vitaux sont confondus, et d’autre part la convention ne renvoie qu’au lieu avec lequel les relations personnelles sont les plus étroites, sans référence aux relations économiques, de sorte que la jurisprudence citée par l’administration fiscale française, qui concerne la convention franco-belge, n’est pas applicable en l’espèce.

Ensuite, ils invoquent un faisceau d’indices établissant leur résidence fiscale suisse. Ils soutiennent à ce titre qu’ils ont plus de liens avec la Suisse qu’avec la France puisque c’est en Suisse qu’ils exposent leurs dépenses de train de vie courant, qu’ils bénéficient de l’assurance maladie et reçoivent des soins médicaux, qu’ils résident de manière habituelle avec leur plus jeune fille A qui faisait ses études à Lausanne. Ils critiquent la position de l’administration fiscale qui a rejeté l’ensemble des indices en estimant que chacun n’était pas suffisant à lui seul, et qui a remis en cause la valeur probante de l’intégralité des attestations qu’ils ont produites alors qu’il n’y a pas lieu de les suspecter. Ils rappellent qu’il importe peu que ces attestations aient été produites après la proposition de rectification.

Ils concluent que la cour ne pourra que constater, au vu de l’ensemble des éléments produits, y compris les attestations, qu’il existe un faisceau d’indices prouvant la résidence fiscale suisse. Ils précisent, concernant les relations familiales, que le choix de leurs deux filles aînées, majeures et indépendantes financièrement, de vivre en France ne sauraient remettre en cause le choix de vie des parents, d’autant plus qu’en 2007-2008, leur plus jeune fille A était étudiante en Suisse à Lausanne et avait donc besoin de leur soutien matériel et moral'; et que le fait d’aider financièrement leur fille B, jeune mère, ne saurait établir qu’ils ont des liens plus étroits avec la France qu’avec la Suisse, d’autant que A avait moins de vingt ans et était célibataire et sans revenus, tandis que ses s’urs étaient âgées de 26 et 28 ans.

Ils ajoutent qu’ils justifient d’une autorisation de séjour en Suisse et qu’ils sont inscrits avec leur fille dans la commune de Lutry en qualité de résidents. Ils soutiennent en outre qu’ils sont couverts par l’assurance maladie suisse, obligatoire pour les résidents, que leurs dépenses courantes de santé ont été réalisées en Suisse, de même que les consultations de médecin généraliste et de dentiste, que le fait qu’ils soient également affiliés en France ne saurait établir qu’ils ont bénéficié du système de soins français, et que les assurances santé obligatoires en Suisse étant fort coûteuses, ils s’en seraient bien dispensés s’ils avaient leur résidence en France.

Ils rappellent que la charge de la preuve pèse sur l’administration fiscale.

Ils font valoir en outre qu’ils résident effectivement au 11 chemin des poses franches à La Croix-sur-Lutry (Suisse), dans la villa dont leurs filles B et C sont propriétaires, qui est mise à leur disposition à titre gratuit et est assurée par M. X en tant qu’occupant'; et qu’ils ont quitté leur maison du Domaine des Rozais à Rilly-la-Montagne en 2004 pour établir leur résidence en Suisse, en la gardant comme résidence de plaisance et en la mettant à la disposition de leurs filles C et B, ce qui explique les consommations de gaz, d’électricité et de téléphone, d’autant plus que la maison est habitée par le personnel attaché à la demeure. Ils ajoutent qu’ils sont titulaires du permis de conduire suisse depuis 2006, et que leurs véhicules sont immatriculés en Suisse, ce qui ne serait pas possible s’ils n’étaient pas résidents en Suisse.

Ils exposent par ailleurs leurs dépenses réalisées en Suisse et nécessaires à leur train de vie courant, et précisent que leur fille B utilisait fréquemment une carte American Express adossée au compte bancaire français de M^me X, ce qui explique les dépenses en France, notamment pour l’organisation du mariage de B I en septembre 2007 à Rilly la Montagne. Ils soulignent la mauvaise foi de l’administration fiscale qui remet en cause leurs factures de gymnastique. Ils précisent qu’ils emploient également à leur résidence suisse trois employés de maison.

Enfin, ils expliquent que le descriptif des vols par la compagnie Unijet prouve qu’ils entretiennent des relations plus étroites avec la Suisse qu’avec la France, et que l’avion Cessna venait les chercher à Genève depuis Le Bourget, les menait à leur destination, les ramenait ensuite à Genève, puis repartait vide au Bourget où il était stationné et entretenu. Ils concluent que le centre de leurs intérêts vitaux est clairement situé en Suisse, de sorte qu’ils doivent être considérés comme résidents fiscaux dans ce pays.

A titre subsidiaire, à supposer que le droit français soit applicable, à l’exclusion de la convention franco-suisse, ils invoquent l’application erronée de l’article 4 du code général des impôts par l’administration fiscale pour retenir leur résidence fiscale en France. Ils contestent en premier lieu la méthode utilisée par l’administration fiscale française pour établir la présence de M^me X en France, tant en ce qui concerne l’utilisation de la carte American Express en France, que s’agissant des chèques présentés aux banques, rappellent que la charge de la preuve de la résidence fiscale française pèse sur l’administration, et soutiennent que M. X ne venait en France que de manière ponctuelle et limitée.

Ils concluent que leur lieu de séjour principal au sens du droit français est incontestablement la Suisse et non la France.

Ils contestent en deuxième lieu l’existence d’une activité professionnelle de M. X en France, faisant valoir d’une part que les fonctions qu’il exerce dans des sociétés françaises ne sont pas exécutives, ni rémunérées et ne nécessitent pas de présence en France, sauf ponctuelles pour les conseils d’administration, et d’autre part qu’il perçoit une pension de retraite, ce qui montre qu’il a renoncé à son activité professionnelle.

En troisième lieu, concernant le critère économique, ils soutiennent que s’il fallait localiser le centre de leurs intérêts économiques, il serait au Luxembourg, en raison de leur participation dans une société luxembourgeoise qui est la société mère du Groupe X.

En quatrième lieu, ils invoquent l’absence de foyer en France, le Domaine des Rozais à Rilly la Montagne n’étant pas un foyer mais une résidence secondaire pour toute la famille, fréquemment utilisée par leurs filles B et C qui habitent respectivement à Paris et Bordeaux.

Ils estiment que dans tous les cas, même si par impossible la cour considérait qu’une de ces conditions est remplie, cela ne permettrait pas pour autant de les taxer à l’impôt français, mais de constater les positions opposées de l’administration fiscale française et de l’administration fiscale suisse quant à leur résidence, et qu’en cas de conflit de résidence, seuls les critères de la convention franco-suisse doivent être utilisés pour résoudre les difficultés.

En dernier lieu, ils indiquent faire toutes réserves sur l’évaluation de leur patrimoine en France, précisant qu’ils ne peuvent être assujettis à l’ISF que sur les biens qui sont situés en France et qui dépassent les seuils d’assujettissement.

Par conclusions récapitulatives du 3 octobre 2018, le Directeur régional des finances publiques d’Ile de France demande à la cour d’appel de':

— débouter M. et M^me X de toutes leurs demandes, fins et conclusions,

— confirmer le jugement déféré,

— condamner M. et M^me X à tous les dépens et dire qu’en toute hypothèse les frais entraînés par la constitution d’un avocat qui n’est pas obligatoire en matière fiscale resteront à leur charge,

— rejeter leur demande au titre de l’article 700 du code de procédure civile,

— condamner M. et M^me X au paiement d’une somme de 3.000 euros au titre de l’article 700 du code de procédure civile ainsi qu’aux dépens.

En premier lieu, le DRFIP fait valoir que ce sont les critères du droit fiscal français énumérés à l’article 4B du code général des impôts qui s’appliquent.

Il invoque le principe de subsidiarité des conventions fiscales bilatérales énoncé par la jurisprudence du Conseil d’Etat, et approuve le tribunal d’avoir considéré que la réalité du domicile fiscal des demandeurs devaient être appréciée au regard de la définition de l’article 4 du code général des impôts.

Il rappelle que selon ces dispositions, sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France, les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal, celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité est exercée à titre accessoire, et celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques'; et que la domiciliation fiscale en France est établie dès lors qu’un seul de ces critères, personnel, professionnel et économique, est rempli.

Il soutient qu’en l’espèce les trois critères sont applicables à M. et M^me X. S’agissant du critère personnel, il explique qu’au cours des années 2007 et 2008, la résidence habituelle des époux X se situait en France, dans leur propriété du Domaine des Rozais à Rilly la Montagne (51), puisque l’occupation était régulière, et non occasionnelle, au vu des éléments recueillis, étant précisé que la consommation de gaz est importante, que les époux X y ont un abonnement Canal Plus, deux contrats de téléphonie mobile et deux lignes téléphoniques fixes souscrites auprès de France Telecom, qu’ils y emploient du personnel de maison, qu’ils sont titulaires de quinze comptes bancaires ouverts en France, qu’ils ont acquitté de nombreuses dépenses en France.

Il ajoute que M. et M^me X ne justifient pas que leurs filles C et B J cette résidence, et qu’au vu des dépenses et consommations sur ce Domaine sur la période 2007-2008 et au regard de l’ensemble des constats effectués dans le cadre du contrôle qui constituent un faisceau d’indices probants, le foyer des époux X était bien localisé en France. Il estime que les attestations produites par ces derniers sont dépourvues de tout caractère authentique.

A titre subsidiaire, il soutient que la France est le lieu de séjour principal des époux X, au vu de la nature et de la fréquence des dépenses de train de vie figurant sur les relevés bancaires et relevés American Express.

Il conclut qu’il réunit un faisceau d’indices concluants et déterminants de nature à établir que le foyer des époux X ainsi que leur lieu de séjour principal se situaient en France en 2007 et 2008. S’agissant du critère professionnel, il explique avoir établi que M. X a exercé en 2007 et 2008 une activité professionnelle, sans que ce dernier ait justifié qu’elle y était exercée à titre accessoire.

Il précise à ce titre que M. X exerce des fonctions de président du conseil d’administration de la société Financière X et de PDG de la société JMD, ces sociétés françaises, ayant leur siège à Cormontreuil, étant des filiales d’une société luxembourgeoise Compagnie Financière de Castiglione dirigée par M. X et dont le capital est détenu à 99,99'% par M. et M^me X, qu’il a également des participations dans les filiales françaises du groupe, que les époux X prenaient l’ensemble des décisions relatives à la gestion, la direction et aux orientations stratégiques des sociétés françaises, ce qui nécessite une présence assidue et régulière sur le territoire français eu égard à la diversité des activités exercées et au nombre de filiales en France. Il rappelle que le fait que M. X ne soit pas rémunéré est indifférent. Il ajoute que ce dernier a perçu en outre une pension de retraite versée par la CNAV de Paris. S’agissant du critère économique, il fait valoir que la société mère Compagnie Financière de Castiglione, qui est une société de participation, n’a pas d’activité

commerciale, contrairement aux filiales françaises dirigées par M. X qui ont des activités patrimoniales, de promotion immobilière, de production de vins et champagnes, et de production d’énergies nouvelles'; que la vérification de la comptabilité de la société Compagnie Financière X et l’analyse des vols et destinations de l’avion Cessna ont permis de confirmer la présence effective et assidue de M. X dans la Marne, ce qui montre que le centre des intérêts économiques des époux X se situait en France, d’autant qu’ils n’ont justifié d’aucun investissement ou patrimoine en Suisse, étant précisé que même la villa dont ils disposent en Suisse appartient à leurs filles.

En second lieu, il soutient que la convention fiscale franco-suisse est inapplicable en l’espèce, en raison de l’inexistence d’un conflit de résidence.

Il explique que cette convention ne définit pas la notion de résident et renvoie au droit interne de chaque Etat contractant'; qu’une personne physique sera considérée comme résidente de l’Etat dans lequel elle est assujettie de façon illimitée en vertu de son droit interne, le simple assujettissement à un impôt ne suffisant pas à fonder la résidence'; qu’il y a conflit d’assujettissements illimités, justifiant de recourir à l’application de la convention fiscale franco-suisse, lorsqu’une personne est considérée comme résidente des deux Etats contractants'; et que l’article 4 de la convention prévoit alors différents critères, le foyer d’habitation permanent (à savoir le centre des intérêts vitaux), le séjour de façon habituelle et enfin la nationalité. Ainsi, pour invoquer l’absence de conflit de résidence en l’espèce, il soutient que M. et M^me X ne sont pas résidents fiscaux en Suisse.

Il fait valoir en premier lieu que d’après la jurisprudence, l’attestation de l’administration des impôts cantonale suisse, qui établit que les époux X sont soumis à l’impôt d’après la dépense, impôt particulier et forfaitaire, et qui certifie que les contribuables ont la qualité de résidents en Suisse, ne suffit pas à elle seule à remettre en cause l’appréciation de l’administration fiscale française'; qu’il en est de même du courrier du Département fédéral des finances en Suisse en l’absence d’indication du montant et du mode de calcul de la base forfaitaire ainsi que du montant de l’impôt d’après la dépense. Il ajoute que la reconnaissance par les autorités helvétiques de la qualité de résident fiscal de suisse ne s’oppose pas à ce que l’administration fiscale française démontre, comme c’est le cas en l’espèce, que le contribuable a également une résidence fiscale en France, sans pour autant remettre en cause la sincérité des attestations émanant des autorités helvétiques.

En second lieu, s’agissant de la tolérance administrative invoquée par les époux X, il explique qu’à la suite d’une divergence d’interprétation de l’article 4 de la convention fiscale franco-suisse, les autorités compétentes sont parvenues à un accord, à la suite duquel la France a admis que les personnes assujetties à l’impôt sur la dépense en Suisse possède néanmoins la qualité de résident de ce pays au sens de l’article 4 de la convention, à la double condition que la base d’imposition fédérale, cantonale et communale soit cinq fois supérieure à la valeur locative de l’habitation du contribuable ou à une fois et demi le prix de pension qu’il paie et que la base cantonale et communale ne s’écarte pas notablement de celle qui est déterminante pour l’impôt pour la défense nationale, impôt fédéral direct, ce qui explique que les attestations de l’administration fiscale suisse ne sont pas suffisantes si elles ne portent pas à la connaissance de l’administration fiscale française le montant et le mode de calcul de la base forfaitaire, ni le montant de l’impôt d’après la dépense.

Au vu des nouvelles pièces communiquées sur ce point par les époux X, il soutient que leur base d’imposition est très inférieure aux revenus qu’ils ont perçus, de sorte qu’ils ne peuvent revendiquer la qualité de résidents fiscaux suisses, la seconde condition n’étant pas remplie. Il précise que la convention prévoit elle-même, en son article 31, que le contribuable doit présenter un formulaire d’attestation de résidence en indiquant la nature et le montant ou la valeur des revenus ou de la fortune concernés, et que les autorités suisses ne disposent d’aucun pouvoir discrétionnaire ou exclusif d’interpréter la convention et d’analyser la situation des époux X, de sorte que leur appréciation ne s’impose pas à l’administration française ni a fortiori au juge de l’impôt. Il rappelle qu’il appartient au contribuable qui se prévaut d’une résidence fiscale étrangère d’en apporter la preuve.

A titre subsidiaire, sur l’examen de la situation des époux X au regard des critères de détermination de la résidence fiscale prévus par la convention fiscale franco-suisse, il fait valoir que les époux X ne peuvent être considérés comme résidents fiscaux suisses.

En premier lieu, il invoque l’absence de foyer d’habitation permanent en Suisse, en ce qu’ils n’ont justifié pendant le contrôle d’aucune habitation en Suisse, ni de paiement de charges courantes, alors qu’ils ont leur résidence principale à Rilly la Montagne qui reste une résidence d’agrément, étant précisé qu’ils n’apportent pas la preuve de la propriété de leurs filles comme ils le soutiennent désormais, et qu’en tout état cause, il n’est pas établi que cette villa serait leur résidence principale.

Il ajoute qu’il a au contraire réuni de nombreux éléments établissant qu’en 2007-2008 leurs liens personnels et économiques étaient plus étroits avec la France qu’avec la Suisse et qu’ainsi le centre de leurs intérêts vitaux se situait en France'; qu’ils ont conservé des liens personnels, étroits et réguliers avec leurs filles majeures habitant en France'; que les dépenses effectuées en Suisse ne démontrent pas l’établissement permanent dans cet Etat'; que la seule présence de leur fille A en Suisse pour ses études ne saurait démontrer l’existence d’un foyer en Suisse, d’autant qu’elle y était solarisée depuis 2002 alors qu’ils étaient domiciliés en France'; que l’inscription au régime d’assurance maladie hélvétique ne saurait non plus établir leur résidence habituelle en Suisse, d’autant que M. X était également affilié à la CPAM'; que le fait qu’ils aient bénéficié de soins en Suisse n’est pas non plus probant puisqu’ils y disposent d’une résidence secondaire et qu’ils sont affiliés au régime helvétique'; que les factures de gymnastique ne prouvent pas leur présence assidue à la salle de sport, d’autant que l’identité de la personne suivant les cours n’est pas mentionnée'; que le fait de disposer de personnel de maison ne suffit pas non plus à attester de leur résidence permanente en Suisse puisqu’ils emploient également du personnel en France'; qu’il en est de même de la consommation d’énergie'; que l’autorisation de séjour n’est pas une preuve effective de résidence suisse, de même que l’obtention du permis de conduire, d’autant que les véhicules pouvaient être utilisés en France'; que de même les dépenses n’attestent pas de leur présence habituelle en Suisse puisqu’il est démontré des dépenses au moins équivalentes en France.

Il ajoute que le centre de leurs intérêts économiques ne peut se situer au Luxembourg comme ils le soutiennent en raison de leur participation dans de nombreuses filiales françaises, que c’est avec la France qu’ils entretiennent le plus de liens économiques, et qu’ils n’ont réalisé aucun investissement en Suisse où ils n’ont aucun patrimoine, hormis les véhicules.

En second lieu, il invoque à titre superfétatoire le séjour habituel des époux X en France, au vu des relevés de compte et des émissions de chèques qui lui a permis de reconstituer leurs jours de présence en France sur les années 2007 et 2008.

MOTIFS DE LA DÉCISION :

A titre liminaire, il convient de préciser que la cour ne peut prendre en compte les conclusions en réplique III des époux X ni la pièce 62 produite avec car elles ont été déposées sur le RPVA le 16 octobre 2018, juste après la clôture prononcée le jour même.

I. Sur l’existence ou non d’un conflit de résidence fiscale

La convention du 9 septembre 1966 a été conclue entre la France et la Suisse en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune. Selon l’article 1^er, elle s’applique aux personnes qui sont des résidents d’un Etat contractant ou de chacun des deux Etats.

L’article 4 de la convention dispose':

«'1. Au sens de la présente Convention, l’expression « résident d’un Etat contractant » désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l’impôt dans cet Etat en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue.

2. Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne physique est considérée comme résident de chacun des Etats contractants, le cas est résolu d’après les règles suivantes': a) Cette personne est considérée comme résident de l’Etat contractant où elle dispose d’un foyer d’habitation permanent, cette expression désignant le centre des intérêts vitaux, c’est-à-dire le lieu avec lequel les relations personnelles sont les plus étroites';

b) Si l’Etat contractant où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d’un foyer d’habitation permanent dans aucun des Etats contractants, elle est considérée comme résident de l’Etat contractant où elle séjourne de façon habituelle';

c) Si cette personne séjourne de façon habituelle dans chacun des Etats contractants ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d’eux, elle est considérée comme résident de l’Etat contractant dont elle possède la nationalité';

d) Si cette personne possède la nationalité de chacun des Etats contractants ou si elle ne possède la nationalité d’aucun d’eux, les autorités compétentes des Etats contractants tranchent la question d’un commun accord.

[']

6. N’est pas considérée comme résident d’un Etat contractant au sens du présent article':

a) […]

b) Une personne physique qui n’est imposable dans cet Etat que sur une base forfaitaire déterminée d’après la valeur locative de la ou des résidences qu’elle possède sur le territoire de cet Etat.'»

Il résulte de ces dispositions, et notamment du paragraphe 1 de l’article 4 qui renvoie expressément au droit interne, qu’il convient d’abord de déterminer si M. et M^me X ont la qualité de résident français, au sens de la convention, au regard du droit français, et s’ils ont la qualité de résident suisse au regard du droit suisse. S’ils ont la qualité de résident, au sens de la convention franco-suisse, dans les deux Etats, il conviendra alors de résoudre ce conflit en appliquant les critères du paragraphe 2 de l’article 4. Dès lors, c’est uniquement s’ils sont reconnus résidents à la fois en France et en Suisse que les règles de l’article 4.2 de la convention s’appliquent, et c’est uniquement au regard des législations internes de la France et de la Suisse qu’il convient de déterminer s’ils doivent être ou non considérés comme résident fiscal de ces Etats.

Toutefois, si la notion de résident d’un Etat contractant s’apprécie au regard du droit interne, elle doit également s’apprécier à la lumière de la convention franco-suisse et être conforme aux dispositions de l’article 4 paragraphes 1 et 6.

1) Sur la résidence fiscale en France

En application de l’article 885 A du code général des impôts, les personnes physiques ayant leur domicile fiscal en France sont soumises à l’impôt de solidarité sur la fortune à raison tant de leurs biens situés en France que hors de France. Les conditions d’assujettissement sont appréciées au 1^er janvier de chaque année.

L’article 4 B 1 du même code dispose que sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France, les personnes qui ont en France leur foyer ou leur lieu de séjour principal ; celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques.

Ainsi, la notion de domicile fiscal en droit français correspond à la notion de résident au sens de l’article 4.1 de la convention franco-suisse. Les critères de l’article 4B 1 du code général des impôts sont alternatifs.

a) Sur les critères d’ordre personnel

Le foyer s’entend du lieu où les intéressés habitent normalement, c’est-à-dire du lieu de résidence habituelle, à condition que cette résidence en France ait un caractère permanent. Il est généralement situé au lieu d’habitation du contribuable, à l’endroit où les membres de sa famille se retrouvent. C’est le critère prioritaire.

Le critère subsidiaire du séjour principal est considéré comme rempli lorsque le contribuable est personnellement et effectivement présent à titre principal en France, peu important le lieu et les conditions de séjour de sa famille.

En l’espèce, il ressort des investigations de la DNVSF que lors des années 2007 et 2008, le courrier de M. et M^me X était régulièrement distribué par les services postaux à leur adresse Domaine des Rozais 51500 Rilly La Montagne, sans que quiconque ait une procuration pour les courriers recommandés, que les époux X avaient une consommation de gaz réelle et importante dans cette demeure, que M^me X avait souscrit un contrat de téléphonie mobile Orange à cette adresse, que M. X y avait un abonnement Canal Plus, un contrat SFR et deux lignes téléphoniques fixes, que 13.000 appels téléphoniques ont été passés depuis cette adresse, que M. X y embauchait plusieurs employés de maison et jardiniers.

Par ailleurs, M. et/ou M^me X étaient titulaires de quinze comptes bancaires en France, comptes sur lesquels ont été constatées de nombreuses opérations, notamment pour des dépenses courantes effectuées en France.

Enfin, l’administration fiscale a pu établir que M^me X a séjourné 153 jours en France en 2007 et 105 jours en 2008.

Il ressort de l’ensemble des pièces versées au débat par les époux X qu’ils justifient de ce qu’en 2007 et 2008, ils étaient titulaires d’une autorisation de séjour et d’une autorisation d’établissement en Suisse, avaient une adresse à La Croix sur Lutry en Suisse et logeaient gratuitement dans la maison que leurs filles B et C ont acheté en 2002, assurée par M. X en tant que résidence principale depuis le 1^er janvier 2007, et dans laquelle ils employaient également du personnel de maison. Ils justifient en outre qu’ils étaient assurés en Suisse au titre de l’assurance maladie, que M^me X a bénéficié de soins en Suisse, qu’ils étaient titulaires du permis de conduire suisse et ont immatriculé leur véhicule Audi en Suisse, et qu’ils y ont suivi des séances de coaching de janvier 2007 à décembre 2008.

Ils apportent la preuve, par la production de leurs relevés de compte suisses, de dépenses courantes très régulières en Suisse, soit avec la carte suisse Globus de M^me X, soit avec la carte Maestro du couple, ce qui atteste d’un grand nombre de jours de présence en Suisse en 2007 et 2008.

En outre, il ressort du récapitulatif des vols de la compagnie Unijet concernant M. X que celui-ci a effectué plusieurs vols entre Genève et la France, notamment Vatry (51), et a fait plusieurs séjours en France entre août 2007 et décembre 2008.

Enfin, il est établi que leur plus jeune fille A était étudiante à Lausanne en Suisse, mais cet élément n’est pas déterminant dans la mesure où elle y résidait pour ses études depuis 2002, à une date où les époux X étaient domiciliés en France.

Il ressort de l’ensemble de ces éléments que M. et M^me X n’avaient pas foyer en France en 2007 et 2008 en ce qu’il ressort des pièces versées au débat que leur lieu de résidence de France, à Rilly la Montagne, n’avait pas de caractère permanent.

Il existe un faisceau d’indices établissant qu’ils étaient personnellement et effectivement présents à titre principal en France, mais également un faisceau d’indices établissant qu’ils résidaient au contraire à titre principal en Suisse, de sorte que le critère de la résidence principale en France n’est pas suffisamment établi par l’administration fiscale.

b) Sur le critère d’ordre professionnel

A son domicile fiscal en France la personne qui exerce en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elle ne justifie que cette activité y est exercée à titre accessoire.

Il n’est pas contesté que M. X était déjà retraité en 2007 et 2008, ce qui ne peut être assimilé à une activité professionnelle, et percevait une pension de la caisse nationale d’assurance vieillesse. L’administration fiscale ne démontre pas qu’il exerçait en France une activité professionnelle, puisque M. X ne tirait aucun revenu de ses activités de dirigeant de sociétés. Certes, une activité professionnelle peut être non salariée, mais il s’agit nécessairement d’une activité exercée en vue de percevoir un revenu et non d’une activité bénévole.

En l’espèce, l’absence de rémunération de M. X ne peut s’expliquer par une activité déficitaire de ses sociétés, de sorte qu’il s’agit d’une activité bénévole.

Par ailleurs, il n’est pas démontré que M^me X exerçait une activité professionnelle en France.

Le critère d’ordre professionnel n’est donc pas rempli.

c) Sur le critère d’ordre économique

Le centre des intérêts économiques du contribuable est le lieu où celui-ci a effectué ses principaux investissements, où il possède le siège de ses affaires, d’où il administre ses biens. Il peut s’agir également du lieu où il a le centre de ses activités professionnelles ou encore d’où il tire la majeure partie de ses revenus.

En l’espèce, en 2007 et 2008, M. X était le président directeur général de la Compagnie Financière de Castiglione, société de droit luxembourgeois que les époux X contrôlent à 100'% et qui est à la tête du groupe X comprenant plus d’une centaine de sociétés dans plusieurs pays.

Pour autant, M. et M^me X ne sauraient soutenir que le centre de leurs intérêts économiques ne se situerait qu’au Luxembourg, alors que cette société n’y exerçait aucune activité, n’étant qu’une société de participations financières.

Le groupe avait quatre types d’activité : promotion immobilière de surfaces de ventes commerciales, location de surfaces commerciales, production et vente de vins de Champagne, Bordeaux et Vallée du Rhône, et énergies nouvelles.

Il comprenait 94 filiales françaises dont la Compagnie Financière X, dont M. X était le président du conseil d’administration, et laquelle était elle-même à la tête de 27 filiales françaises. M. X était par ailleurs directeur général de la société JMD, dans la branche vins et champagne du groupe.

M. et M^me X détenaient des participations et des comptes courants d’associés dans plusieurs filiales françaises, notamment la SCI Les Séquoias qui était propriétaire du Domaine des Rozais à Rilly la Montagne et qu’ils contrôlaient à 100'%, tout comme la SCI Le Camp du Roy.

Les époux X avaient par ailleurs quinze comptes bancaires en France. M. X était propriétaire en indivision avec sa mère d’une maison à Port Z (83).

Les époux X n’avaient en revanche aucun patrimoine immobilier ni aucun investissement en Suisse. Ils n’avaient aucun revenu suisse.

Il résulte de l’ensemble de ces éléments que le centre des intérêts économiques de M. et M^me X se situe en France.

En conséquence, ils doivent être considérés comme ayant leur domicile fiscal en France.

2) Sur la résidence fiscale en Suisse

Il appartient à M. et M^me X d’apporter la preuve qu’ils sont résidents suisses, au sens de la convention franco-suisse du 9 septembre 1966, au regard du droit suisse.

Ils produisent une attestation de l’administration cantonale des impôts du canton de Vaud en date du 17 mars 2010 dont il ressort qu’ils étaient soumis à l’impôt d’après la dépense depuis leur arrivée dans le canton le 1^er octobre 2004 et pouvaient se prévaloir de la qualité de résidents suisses au sens de l’article 4 de la convention franco-suisse du 9 septembre 1966.

Il ressort d’un courrier de la même administration en date du 18 août 2004 que les personnes domiciliées dans le canton ou y séjournant plus de 90 jours consécutifs, qui n’ont pas la nationalité suisse et n’ont jamais exercé d’activité lucrative en Suisse, peuvent demander de payer, en lieu et place des impôts sur le revenu et la fortune, un impôt spécial déterminé conformément aux dispositions de l’article 15 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI)'; que M. et M^me X, qui avaient l’intention de s’installer en Suisse pour y jouir de leur retraite, sans y exercer aucune activité lucrative, rempliraient les conditions des articles 15 LI et 14 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD)'; que l’impôt est fixé sur la base du train de vie, mais ne peut être inférieur à cinq fois à la valeur locative des locaux occupés, ni inférieur aux impôts sur le revenu et la fortune'; que les époux X seraient assujettis sur une base de dépense annuelle de 400.000 francs suisses au minimum à partir de la date de leur prise de domicile dans le canton ou au début de leur séjour dans le canton'; qu’à partir de cette date, ils auraient la qualité de résidents suisses au sens de l’article 4 de la convention franco-suisse du 9 septembre 1966.

S’il ne fait aucun doute que l’administration fiscale suisse considère M. et M^me X comme résidents suisses, le juge, qu’il soit suisse ou français, ne saurait pour autant être lié par l’appréciation de l’administration suisse et conserve son appréciation souveraine sur la qualification de résident suisse au sens de la convention.

C’est en vain que la DRFIP invoque le fait qu’une personne imposée en Suisse sur la base d’un forfait déterminé d’après la valeur locative de l’habitation qu’elle occupe ne peut se voir reconnaître la qualité de résident suisse et invoquer la convention franco-suisse. Cela résulte certes de l’article 4.6 précité de la convention franco-suisse. Mais en l’espèce, le forfait de l’impôt sur la dépense n’a pas été déterminé sur la valeur locative de la maison de La Croix sur Lutry et est largement supérieur à cinq fois cette valeur locative.

Toutefois, à la suite d’une divergence d’interprétation de l’article 4.6 de la convention entre la France et la Suisse, les Etats contractants se sont rapprochés et ont convenu d’un accord matérialisé en France par la circulaire du 10 décembre 1972. La France et la Suisse ont donc convenu qu’une personne assujettie à l’impôt à forfait en Suisse a néanmoins la qualité de résident suisse au sens de la convention':

— si la base d’imposition fédérale, cantonale ou communale est supérieure à cinq fois la valeur locative de l’habitation du contribuable ou à une fois et demi le prix de la pension qu’il paie,

— et si la base d’imposition cantonale et communale ne s’écarte pas notablement de celle qui est déterminante pour l’impôt pour la défense nationale, ladite base cantonale et communale devant, en tout état de cause, être égale ou supérieure aux éléments du revenu du contribuable qui proviennent de Suisse et de France.

Les époux X produisent les décisions de taxation concernant les années 2007 et 2008 dont il ressort que leur base d’imposition était de 405.000 francs suisses (244.757 euros) en 2007 et 414.000 francs suisses (278.788 euros) en 2008.

En revanche, ils ne produisent aucun élément permettant d’apprécier si cette base d’imposition ne s’écarte pas notablement de celle qui est déterminante pour l’impôt pour la défense nationale, et en tout état de cause si elle est égale ou supérieure à l’ensemble de leurs revenus.

Au contraire, il ressort des éléments recueillis par la DNVSF que cette base d’imposition est très inférieure aux revenus des époux X en 2007 et 2008.

Dès lors, M. et M^me X n’apportent pas la preuve qu’ils étaient résidents suisses au sens de la convention franco-suisse du 9 septembre 1966.

En conséquence, ils n’apportent pas la preuve de l’existence d’un conflit de résidence justifiant d’appliquer les critères de l’article 4.2 de ladite convention.

C’est donc à juste titre que l’administration fiscale française les a considérés comme ayant leur domicile fiscal en France en 2007 et 2008.

II. Sur le bien fondé de la procédure de redressement fiscal

En application de l’article 885 A du code général des impôts, les personnes physiques ayant leur domicile fiscal en France sont soumises à l’impôt de solidarité sur la fortune à raison tant de leurs biens situés en France que hors de France.

Il résulte de ce qui précède que c’est à bon droit que la DNVSF a entrepris un redressement fiscal de M. et M^me X s’agissant de l’impôt de solidarité sur la fortune et a rejeté leur contestation.

Il convient donc de confirmer le jugement déféré en toutes ses dispositions.

III. Sur les demandes accessoires

Partie perdante en appel, M. et M^me X seront condamnés aux dépens d’appel, et déboutés de leur demande au titre de l’article 700 du code de procédure civile.

L’équité commande de faire application de l’article 700 du code de procédure civile au profit de la DRFIP et de condamner M. et M^me X à lui verser la somme de 3.000 euros pour ses frais irrépétibles d’appel.

PAR CES MOTIFS,

La COUR, statuant publiquement, par arrêt contradictoire, rendu par mise à disposition au greffe,

CONFIRME le jugement rendu le 17 novembre 2017 par le tribunal de grande instance de Reims en toutes ses dispositions,

Y ajoutant,

REJETTE la demande de M. et M^me X au titre de l’article 700 du code de procédure civile,

CONDAMNE M. K-L X et M^me G X née D à payer à la Direction régionale des finances publiques d’Ile de France et de Paris la somme de 3.000 euros au titre de l’article 700 du code de procédure civile,

CONDAMNE M. K-L X et M^me G X née D aux entiers dépens d’appel.

Le greffier Le président