CAA de LYON, 2ème chambre - formation à 3, 24 juin 2014, 13LY00029, Inédit au recueil Lebon

Vu la requête, enregistrée le 7 janvier 2013 au greffe de la Cour, présentée pour la SARL Systèmes Solaires, dont le siège est au Lieu-dit Scoulouroux à Moriat (63340), représentée par son gérant en exercice ;

La SARL Systèmes Solaires demande à la Cour :

1°) d’annuler le jugement n° 1100666 du 30 octobre 2012 par lequel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2008 et en 2009, ainsi que des intérêts de retard dont elles ont été assorties ;

2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

La SARL Systèmes Solaires soutient que le jugement attaqué est entaché d’erreur de fait, dès lors qu’elle a conservé son siège social à Moriat, c’est-à-dire au sein de la zone de revitalisation rurale, et que l’établissement situé à Cournon ne peut être assimilé à un lieu d’exploitation ; que ce jugement est entaché d’erreur de droit dès lors qu’elle exerce une activité non sédentaire à hauteur de 76,20 % de son chiffre d’affaires en zone éligible ; que le législateur, reprenant à son compte la doctrine administrative, a assoupli les dispositions de l’article 44 sexies du code général des impôts en prévoyant que lorsqu’une entreprise exerce une activité non sédentaire, réalisée en partie en dehors des zones éligibles, la condition d’implantation est réputée satisfaite dès lors qu’elle réalise au plus 15 % de son chiffre d’affaires en dehors de ces zones ; qu’il est entaché d’une erreur manifeste d’appréciation dès lors qu’il considère que les dispositions de l’article 44 sexies impose à l’entreprise de localiser son siège ou ses moyens d’exploitation en zone éligible, et qu’il ne répond pas aux moyens développés en première instance ; que les règles applicables aux entreprises non sédentaires font obstacle à ce qu’un lien concret prépondérant avec la zone éligible soit nécessaire ; que pour ce motif les impositions litigieuses ne sont pas fondées ;

Vu le jugement attaqué ;

Vu le mémoire en défense, enregistré le 2 mai 2013, présenté par le ministre de l’économie et des finances qui conclut au rejet de la requête ;

Le ministre expose que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés ; que si l’entreprise s’est implantée dès sa création en zone de revitalisation rurale (ZRR) et a bénéficié pour l’exercice clos le 31 décembre 2008 de l’exonération d’impôt sur les sociétés prévue pour les entreprises nouvelles implantées dans ce type de zone, en transférant le 1^er janvier 2009 son siège sur une commune non éligible au bénéfice des allégements fiscaux précités, la SARL n’a pas respecté son obligation de maintien en zone de revitalisation rurale et a en conséquence perdu le bénéfice de l’exonération d’impôt sur les sociétés pour l’année 2008 ; que le siège social situé au domicile de la mère du gérant à Moriat correspond à une simple boîte aux lettres ; que l’ensemble des moyens d’exploitation nécessaire à l’entreprise ayant été délocalisé, c’est-à-dire transféré physiquement, à Cournon commune située hors zone éligible, où la société ne dispose pas uniquement d’un lieu de stockage mais loue également des bureaux utilisés par les cadres de l’entreprise et entrepose l’ensemble de son parc automobile et où travaille une secrétaire dont l’activité est sédentaire, tous les salariés étant rattachés à cette même adresse, ainsi que cela ressort du site internet de la société, elle ne dispose plus en zone éligible de sa direction effective, ni de ses moyens humains, ni de ses matériels d’exploitation ; qu’elle ne peut donc être considérée comme ayant son implantation en zone de revitalisation rurale et n’est donc plus éligible au bénéfice de l’exonération prévue à l’article 44 sexies du code général des impôts ; que, contrairement à ce que soutient la société requérante, la remise en cause de l’abattement en faveur des entreprises nouvelles n’est pas attachée au caractère sédentaire ou non de l’activité mais au fait que la société a délocalisé son activité sur un site d’exploitation situé hors zone de revitalisation rurale ; qu’il y a, en vertu des dispositions de l’article 5 de la loi du 23 février 2005 déchéance du droit à exonération lorsque la cessation volontaire de l’activité en zone de revitalisation rurale, entendue comme l’abandon de l’ensemble de l’activité industrielle, commerciale ou artisanale implantée en ZRR et qui ne serait pas dû à un cas de force majeure, a lieu pendant la période d’exonération ou dans les cinq années qui suivent la dernière année au titre de laquelle l’entreprise a bénéficié d’une exonération ; que saisie par la contribuable, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires a émis un avis favorable à la remise en cause du régime d’exonération dont la société a bénéficié ;

Vu le mémoire, enregistré le 30 juillet 2013, présenté pour la SARL Systèmes Solaires qui conclut aux mêmes fins que sa requête par les mêmes moyens et demande de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

La SARL soutient, en outre, que l’administration fiscale ne s’est pas attachée aux conditions concrètes de l’exploitation déployée par la société mais se borne à constater qu’elle dispose d’un établissement hors zone ; que la loi fiscale distingue le siège social du lieu d’exploitation effective d’une société ; que le jugement attaqué a inexactement qualifié juridiquement les faits quant à ses conditions réelles d’exploitation, qui conformément aux termes de la jurisprudence, lui ouvre droit au bénéfice du régime d’exonération prévu à l’article 44 sexies du code général des impôts ; que le simple fait que les salariés sont administrativement rattachés à l’établissement de Cournon est indifférent et ne saurait la priver du bénéfice du régime d’exonération d’impôt sur les sociétés, dès lors qu’ils accomplissent leurs missions sur l’ensemble des chantiers de la société situés en zone éligible de manière prépondérante ; que les considérations liées au stockage et à l’entreposage de véhicules ne valent que pour les sociétés exerçant une activité de transport de marchandises et non pour les sociétés qui interviennent comme elle sur des chantiers ; qu’elle n’a pas cessé d’exercer de manière prépondérante son activité au sein de la zone de revitalisation rurale du fait de la création d’un établissement secondaire hors zone, ni transféré son lieu d’exploitation réelle hors zone ; que le jugement attaqué confirme que la circonstance que le siège social soit situé hors zone ne prive pas de facto la société du bénéfice de l’exonération d’impôt sur les sociétés prévue par l’article 44 sexies du code général des impôts et que les revenus générés par l’activité peuvent être exonérés d’impôt sur les sociétés si ladite activité est exercée en zone éligible ; que conformément à la volonté du législateur, une petite entreprise exerçant une activité non sédentaire dont le siège se situe hors zone et qui répond par ailleurs aux conditions requises par le régime de faveur par la réalisation d’opérations économiques en zone justifie de l’octroi de l’allègement fiscal, ceci afin d’éviter une éventuelle distorsion de concurrence avec les entreprises dont le siège est situé en zone et qui exercent la même activité économique au sein de la zone, dès lors que l’exonération est proportionnelle au chiffre d’affaires réalisé dans la zone, ainsi que cela ressort de l’assouplissement du dispositif voulu par le législateur, faisant preuve de réalisme économique, dans la loi de finances pour 2004 ; qu’au cas d’espèce, la conception et l’étude des travaux se réalisent essentiellement sur place, chez le client ; que la société ne fabrique ni panneaux photovoltaïques ni composants des centrales, acquis auprès de fournisseurs et livrés directement sur place, et ne réalise aucune prestation de transformation des équipements dans ses locaux ;

Vu le mémoire, enregistré le 13 août 2013, présenté par le ministre de l’économie et des finances qui persiste dans ses écritures ;

Le ministre expose, en outre, que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires a, lors de sa séance du 31 mai 2010 pris « acte que le représentant de la société a confirmé que le siège social situé à Moriat en zone de revitalisation rurale est une simple boîte aux lettres et que les moyens d’exploitation étaient implantés à Cournon » ; que divers courriers adressés au siège social à Moriat ont été retournés au service avec la mention « absent, avisé » tandis que la proposition de rectification a été réceptionnée le 31 juillet 2009 à Cournon ;

Vu l’ordonnance en date du 14 août 2013 fixant la clôture d’instruction au 2 septembre 2013, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu la loi n° 95-115 du 4 février 1995 d’orientation pour l’aménagement et le développement du territoire ;

Vu la loi n° 2005-157 du 23 février 2005 modifiée ;

Vu le décret n° 2007-94 du 24 janvier 2007 ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;

Après avoir entendu au cours de l’audience publique du 27 mai 2014 :

— le rapport de M^me Terrade, premier conseiller,

— et les conclusions de M. Lévy Ben Cheton, rapporteur public ;

1. Considérant qu’il résulte de l’instruction qu’à la suite d’une vérification de comptabilité portant sur l’exercice clos le 31 décembre 2008, l’administration fiscale a remis en cause le régime d’exonération d’impôt sur les sociétés prévu par l’article 44 sexies du code général des impôts dont s’est prévalue à compter du 7 décembre 2007, date de sa création, la SARL Systèmes Solaires, qui exerce une activité de négoce, d’installation et de maintenance de matériels et de centrales photovoltaïques ; que, par jugement du 30 octobre 2012, le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l’impôt sur les sociétés auxquelles elle a, de ce fait, été assujettie au titre des exercices clos les 31 décembre 2008 et 2009, ainsi que des intérêts de retard dont elles ont été assorties ; que, par la présente requête, la SARL Systèmes Solaires relève appel de ce jugement ;

Sur l’étendue du litige :

2. Considérant qu’il résulte de l’instruction que la demande de la SARL Systèmes Solaires tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l’exercice clos au 31 décembre 2009 et des pénalités y afférentes a été rejetée comme irrecevable par les premiers juges, faute d’avoir été visée dans la réclamation adressée à l’administration fiscale le 6 août 2010 ; qu’en se bornant, dans le cadre de la présente requête, à diriger ses conclusions aux fins d’annulation à l’encontre du jugement par lequel le Tribunal a conclu au « bien-fondé de la remise en cause de l’exonération d’impôt sur les sociétés au titre des résultats de l’exercice 2008 », la SARL Systèmes Solaires doit être regardée comme limitant ses conclusions aux fins d’annulation dudit jugement en tant qu’il a statué sur la remise en cause du bénéfice de l’exonération d’impôt sur les sociétés au titre du seul exercice clos le 31 décembre 2008 ;

Sur la régularité du jugement :

3. Considérant que le fait, pour le juge de première instance, d’écarter à tort un moyen comme non fondé ne constitue pas une irrégularité de nature à entraîner l’annulation du jugement par le juge d’appel saisi d’un moyen en ce sens ; qu’il appartient seulement à ce dernier, dans le cadre de l’effet dévolutif de l’appel qui est résulté de l’introduction de la requête, en répondant à l’argumentation dont il est saisi, de se prononcer sur le bien-fondé du moyen écarté, puis, le cas échéant, sur les autres moyens invoqués en appel ;

4. Considérant que si la SARL Systèmes Solaires fait valoir que les premiers juges auraient inexactement qualifié les faits et dénaturé les pièces du dossier en ce qui concerne l’implantation de son siège social, et aurait entaché leur jugement d’erreur de droit et d’erreur manifeste d’appréciation, de tels moyens, qui se rattachent au bien-fondé de la décision juridictionnelle, n’affectent pas sa régularité ;

Sur le bien-fondé de l’imposition :

5. Considérant, d’une part, qu’aux termes de l’article 44 sexies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " I. Les entreprises soumises de plein droit ou sur option à un régime réel d’imposition de leurs résultats et qui exercent une activité industrielle, commerciale ou artisanale au sens de l’article 34 sont exonérées d’impôt sur le revenu ou d’impôt sur les sociétés à raison des bénéfices réalisés, à l’exclusion des plus-values constatées lors de la réévaluation des éléments d’actif, jusqu’au terme du vingt-troisième mois suivant celui de leur création et déclarés selon les modalités prévues à l’article 53 A. (…). / Le bénéfice du présent article est réservé aux entreprises qui se créent dans les zones et durant les périodes suivantes, à la condition que le siège social ainsi que l’ensemble de l’activité et des moyens d’exploitation soient implantés dans l’une de ces zones : / 1° A compter du 1^er janvier 1995 et jusqu’au 31 décembre 2009, dans les zones de revitalisation rurale mentionnées à l’article 1465 A ou dans les zones de redynamisation urbaine définies au I ter de l’article 1466 A ; (…) / Lorsqu’une entreprise exerce une activité non sédentaire, réalisée en partie en dehors des zones précitées, la condition d’implantation est réputée satisfaite dès lors qu’elle réalise au plus 15 % de son chiffre d’affaires en dehors de ces zones. Au-delà de 15 %, les bénéfices réalisés sont soumis à l’impôt sur le revenu ou à l’impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun en proportion du chiffre d’affaires réalisé en dehors des zones déjà citées. Cette condition de chiffre d’affaires s’apprécie exercice par exercice. / Toutefois, les entreprises qui se sont créées à compter du 1^er janvier 2004 jusqu’au 31 décembre 2009 dans les zones de revitalisation rurale mentionnées à l’article 1465 A, et à la condition que le siège social ainsi que l’ensemble de l’activité et des moyens d’exploitation soient implantés dans ces zones, sont exonérées d’impôt sur le revenu ou d’impôt sur les sociétés à raison des bénéfices réalisés, à l’exclusion des plus-values constatées lors de la réévaluation des éléments d’actif, jusqu’au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui de leur création et déclarés selon les modalités prévues à l’article 53 A. (…). » ; que ce régime fiscal a pour but de contribuer au développement économique de certaines zones du territoire national en y favorisant la création d’entreprises nouvelles ;

6. Considérant, d’autre part, qu’aux termes de l’article 6 de la loi du 23 février 2005 modifiée relative au développement des territoires ruraux : « (…) toute entreprise, ou organisme, qui cesse volontairement son activité en zone de revitalisation rurale en la délocalisant dans un autre lieu, après avoir bénéficié d’une aide au titre des dispositions spécifiques intéressant ces territoires, moins de cinq ans après la perception de ces aides, est tenue de verser les sommes qu’elle n’a pas acquittées en vertu des exonérations qui lui ont été consenties et, le cas échéant, de rembourser les concours qui lui ont été attribués. / Un décret fixe les modalités d’application du présent article. » ; qu’aux termes de l’article 1^er du décret du 24 janvier 2007 pris en application de l’article 6 de la loi n° 2005-157 du 23 février 2005 relative au développement des territoires ruraux : « Pour l’application de l’article 6 de la loi du 23 février 2005 susvisée, la cessation volontaire d’activité en zone de revitalisation rurale s’entend de l’abandon de l’ensemble de l’activité industrielle, commerciale, agricole ou artisanale, implantée en zone de revitalisation rurale, qui ne serait pas dû à un événement de force majeure. La délocalisation d’une entreprise ou d’un organisme dans un lieu autre qu’une zone de revitalisation rurale s’entend du transfert physique de son lieu d’exploitation dans une commune qui n’est pas située en zone de revitalisation rurale. » ; qu’aux termes de l’article 2 de ce décret : « En matière d’impôt sur les bénéfices, le délai de cinq ans est décompté à partir de la date d’ouverture du premier exercice couvert par le régime prévu à l’article 44 sexies du code général des impôts. Les sommes non acquittées comprennent l’impôt sur les sociétés (…). » ;

7. Considérant que la différence de traitement instaurée par la loi entre les entreprises, selon qu’elles implantent ou non leurs activités et leurs moyens d’exploitation dans ces zones, repose sur des critères rationnels en rapport avec l’objectif poursuivi par la loi n° 95-115 du 4 février 1995 d’orientation pour l’aménagement et le développement du territoire et ne saurait être regardée comme une discrimination prohibée susceptible d’introduire une distorsion de concurrence entre les entreprises qui exercent la même activité économique au sein de la zone ;

8. Considérant que, sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l’impôt, au vu de l’instruction et compte tenu, le cas échéant, de l’abstention d’une des parties à produire les éléments qu’elle est seule en mesure d’apporter et qui ne sauraient être réclamés qu’à elle-même, d’apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l’assujettissement à l’impôt ou, le cas échéant, s’il remplit les conditions légales d’une exonération ;

9. Considérant que si, pour apprécier l’implantation effective de l’activité de l’entreprise en zone éligible au bénéfice de l’exonération prévue à l’article 44 sexies du code général des impôts, le juge doit s’attacher aux conditions concrètes d’exercice de l’activité de l’entreprise sans pour autant exiger que les clients et les fournisseurs de la société soient eux-mêmes tous implantés dans la zone éligible, il résulte des termes mêmes de l’article 44 sexies précité que le bénéfice de l’exonération revendiquée par la SARL Systèmes Solaires est réservé aux entreprises qui se créent dans une zone éligible et durant les périodes suivantes, à la condition que, durant les cinq années qui suivent la date d’ouverture du premier exercice couvert par le régime d’exonération, le siège social ainsi que l’ensemble des moyens d’exploitation soient implantés dans la zone et que, lorsqu’elle exerce une activité non sédentaire, celle-ci se déploie de manière prépondérante au sein de la zone ; que, contrairement à ce que soutient la société requérante, dans l’hypothèse où une entreprise exerçant une activité non sédentaire de prestation de services aurait son siège social hors zone, la réalisation d’opérations économiques en zone ne justifie pas à elle seule l’octroi de l’allègement fiscal, le principe de l’exonération proportionnelle au chiffre d’affaires réalisé dans la zone n’étant réservé qu’aux entreprises qui remplissent effectivement la condition d’implantation de leur siège social et de l’ensemble de l’activité et des moyens d’exploitation au sein de la zone de revitalisation rurale ;

10. Considérant que pour remettre en cause, au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2008 l’application du régime d’exonération d’impôt sur les sociétés prévu à l’article 44 sexies du code général des impôts sous le bénéfice duquel la SARL Systèmes Solaires a entendu se placer à compter de sa date de création, l’administration fiscale s’est fondée sur la circonstance que la société n’avait pas respecté l’obligation de maintien de l’activité en zone de revitalisation rurale prévue par les dispositions précitées du décret du 24 janvier 2007 ;

11. Considérant que la SARL requérante soutient avoir conservé son siège social en zone éligible, à Moriat, et qu’exerçant une activité de prestation de services non sédentaire de manière prépondérante au sein de la zone à hauteur de 76 % du chiffre d’affaires réalisé en 2008, elle remplit la condition d’implantation de son activité en zone de revitalisation rurale lui ouvrant droit au bénéfice du régime d’allègement d’impôt sur les sociétés ; que toutefois, il résulte de l’instruction et n’est pas sérieusement contesté que l’adresse du siège social correspond à une simple boîte aux lettres à l’adresse de la mère du gérant de la société, et que les moyens d’exploitation ainsi que le centre de décision de la société sont effectivement implantés dans les locaux de l’établissement créé à Cournon-d’Auvergne sur le territoire d’une commune située hors zone, ces locaux étant utilisés à des fins de stockage, d’entrepôt du parc automobile et de bureau, où siégeait, à compter du 1^er janvier 2009 la secrétaire, salariée sédentaire, où le gérant dispose de bureaux, où se réunissent les cadres de l’entreprise et à l’adresse duquel, outre le rattachement administratif des salariés de l’entreprise, les courriers et les commandes sont réceptionnés ; qu’ainsi, nonobstant les déplacements de son gérant sur les chantiers des clients pour superviser les travaux et encadrer les équipes, et alors que la société requérante n’établit, ni même n’allègue exercer aucune activité, ni disposer d’aucun moyen d’exploitation à l’adresse déclarée de son siège social, elle doit être regardée comme ayant, à compter du 1^er janvier 2009, transféré l’ensemble de ses moyens d’exploitation matériels et humains ainsi que son centre de décision en dehors de la zone de revitalisation rurale ; que, par suite, l’administration fiscale a pu, à bon droit, regarder la SARL Systèmes Solaires comme ayant volontairement cessé son activité en zone de revitalisation rurale, en la délocalisant hors zone, moins de cinq ans après la perception de l’allègement au titre des dispositions intéressant ces territoires, et remettre en cause le bénéfice de cet allègement au titre de l’exercice clos en 2008 ;

12. Considérant qu’il résulte de tout ce qui précède que la SARL Systèmes Solaires n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande ; que, par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées ;

DÉCIDE :

Article 1^er : La requête de la SARL Systèmes Solaires est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Systèmes Solaires et au ministre des finances et des comptes publics. Copie en sera adressée à la Direction de contrôle fiscal Rhône-Alpes Bourgogne.

Délibéré après l’audience du 27 mai 2014, à laquelle siégeaient :
M. Samson, présidente,
M. A… et M^me Terrade, premiers conseillers.

Lu en audience publique, le 24 juin 2014.

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