Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

M. B… a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1^er juillet 2007 au 30 avril 2008 pour un montant de 643 049 euros.

Par un jugement n° 1501227 du 15 juin 2017, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour

Par une requête, enregistrée le 26 juillet 2017, M. B…, représenté par M^e D…, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement du 15 juin 2017 du tribunal administratif de Grenoble ;

2°) de prononcer la décharge des impositions litigieuses et des pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

M. B… soutient que :

— le jugement est insuffisamment motivé ;

 – les sociétés IDEXX et LDM n’ont pas minoré la taxe sur la valeur ajoutée qu’elles se devaient au titre des opérations réalisées entre elles dès lors que cette taxe sur la valeur ajoutée était nécessairement nulle ;

 – le refus d’admettre son droit à déduire la taxe sur la valeur ajoutée facturée viole le principe de neutralité de la taxe ;

 – les principes d’effectivité et de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée posés par la 6^e directive imposent que le délai de forclusion ne rende pas en pratique impossible ou excessivement difficile la régularisation de la taxe déductible non déclarée et l’exercice du droit à déduction s’agissant de rectifications portant essentiellement sur l’année 2003 ;

 – le délai de déclaration de la taxe sur la valeur ajoutée omise prévu à l’article 208 de l’annexe II au code général des impôts, qui ne vise que les régularisations spontanées, en dehors de toute procédure de vérification, ne lui est pas opposable ;

 – le dépôt de sa déclaration rectificative et la demande de remboursement subséquente qui est assimilable à une réclamation était recevable en application de l’article R. 196-3 du livre des procédures fiscales ; la société IDEXX avait donc jusqu’au 31 décembre 2010 pour porter réclamation et contester l’impôt ; aucune forclusion ne peut lui être opposée ;

 – selon la doctrine administrative 13 L-1327 n° 4 à 9 du 1^er juillet 2002 reprise au BOI-CF-PGR-30-50 n°40, 60 et 70 du 12 septembre 2012, l’administration fiscale admet la compensation entre des droits rappelés pour défaut de déclaration d’opérations imposables et surtaxe résultant de l’omission, par erreur, de déduction de la taxe autorisée même après expiration du délai prévu à l’article 224 de l’annexe II au code général des impôts ; la société LDM était en droit de lui adresser une facture rectificative et la société IDEXX était en droit de déduire la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur cette facture jusqu’au 31 décembre 2010 ;

 – en application de la doctrine administrative 3-D-1223 §3 et 3 D-12228, reprise au BOI-TVA-DED-40-20 n°80 du 8 mars 2013, conforme à la décision du Conseil d’Etat du 23 juin 1976 n°97389, le redevable qui a fait l’objet d’un rappel peut délivrer à son client une facture rectificative portant régularisation de la taxe sur la valeur ajoutée ; en application de sa propre doctrine l’administration fiscale aurait dû prendre en compte la taxe sur la valeur ajoutée collectée qu’elle notifiait à la société LDM et qui devenait de facto déductible pour la société IDEXX ;

 – la facture qui mentionnait précisément qu’il s’agissait d’une facture rectificative a été régulièrement payée par compensation financière, comme l’a admis l’administration fiscale ;

 – compte tenu de la déclaration de mars 2008, aucune taxe sur la valeur ajoutée n’est due par la société IDEXX sur la période au titre de laquelle M. B… a été condamné pénalement.

Par un mémoire en défense, enregistré le 13 février 2018, le ministre de l’action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu’aucun des moyens soulevés par le requérant n’est fondé.

Par un mémoire en réplique, enregistré le 29 mai 20018, M. B… conclut aux mêmes fins que sa requête initiale par les mêmes moyens.

Il soutient, en outre, que :

 – par deux arrêts des 21 mars 2018 (Volkswagen AG affaire 533-16) et du 12 avril 2018 (Biosafe affaire 8/17), la Cour de justice de l’Union européenne a jugé que si les Etats membres peuvent prévoir un délai de forclusion au-delà duquel les assujettis ne peuvent faire valoir leur droit à déduction, ce dernier ne peut conduire à priver les assujettis du droit de déduction ou à remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée lorsque ce dernier, qui ne disposait pas auparavant des factures rectificatives et ignorait que la taxe était due au titre des opérations en cause, a été dans l’impossibilité d’exercer son droit à déduction ou à remboursement avant la régularisation de la taxe sur la valeur ajoutée effectue par son fournisseur, que ce soit spontanément ou à la suite d’un redressement fiscal tel que cela résulte de l’arrêt Biosafe du 12 avril 2018 ;

 – la cour juge ainsi que le délai de forclusion du droit à déduction court à compter de la réception de la facture rectificative lorsque celle-ci mentionne une taxe sur la valeur ajoutée qui ne figurait pas sur la facture initiale ;

 – si la cour écarte cette possibilité lorsque l’opération intervient dans le cadre d’une collusion frauduleuse entre les parties, contrairement à ce que soutient l’administration dans son mémoire en défense, aucune collusion frauduleuse ne peut être reprochée aux sociétés LDM et Idexx dès lors que le Trésor n’a subi aucun préjudice du fait de l’erreur commises par ces deux sociétés qui tendaient à ne facturer que le solde dû ensuite de la compensation intervenue entre elles ;

 – la condamnation de M. B… pour fraude fiscale est sans lien avec cette procédure mais résulte d’un défaut de reversement de la taxe sur la valeur ajoutée régulièrement collectée pour une période postérieure au premier contrôle sur l’intégralité du prix de revente ;

 – l’administration fiscale n’a nullement poursuivi les sociétés LDM et Idexx pour fraude à raison de cette facturation croisée ; pour peu orthodoxe qu’elle soit, la méthode n’a induit aucun préjudice pour le Trésor ;

 – la doctrine administrative est confirmée par la jurisprudence communautaire y compris lorsque la facture rectificative fait suite à un redressement ;

 – la doctrine administrative, opposable à l’administration fiscale, ne subordonne pas la déduction de la taxe à la bonne foi de l’assujetti qui entend déduire la taxe.

Par un mémoire en défense, enregistré le 8 juin 2018, non communiqué, le ministre de l’action et des comptes publics persiste dans ses écritures et soutient qu’aucun des moyens soulevés par M. B… n’est fondé.

Vu :

 – les autres pièces du dossier ;

Vu :

 – le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

 – la sixième directive 77/388/CEE du 17 mai 1977 en matière d’harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires ;

 – la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;

 – la directive 2008/117/CE du Conseil modifiant la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, afin de lutter contre la fraude fiscale liée aux opérations intracommunautaires ;

 – l’arrêt de la Cour de justice de l’Union européenne aff. 533/16 Volkswagen AG, du 21 mars 2018 ;

 – l’arrêt de la Cour de justice de l’Union européenne aff. 8/17 Biosafe – Industria de Reciciagens, du 12 avril 2018 ;

 – l’arrêt de la Cour de justice de l’Union européenne aff. 332/15 Guiseppe Astone, du 28 juillet 2016 ;

 – l’arrêt de la Cour de justice de l’Union européenne aff. 95/07 et 96/07 3^e chambre Ecostrade SpA, du 8 mai 2008 ;

 – l’arrêt de la Cour de justice de l’Union européenne aff. 152/02, Terra Baubedarf-Handel Gmbh, du 29 avril 2004 ;

 – le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;

Après avoir entendu au cours de l’audience publique :

 – le rapport de M^me A…, première conseillère,

 – et les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ;

Considérant ce qui suit :

1. la SARL LDM, dirigée par M. B…, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période de janvier 2003 à décembre 2005, à l’issue de laquelle lui ont été notifiés des rappels taxe sur la valeur ajoutée, cette société ayant déduit des sommes qu’elle facturait à la SARL IDEXX les sommes qu’elle lui devait, alors que les deux sociétés auraient dû procéder à des facturations croisées, cette compensation aboutissant à une insuffisance de taxe collectée. Le 31 janvier 2008, la SARL LDM a établi, à destination de la SARL IDEXX une facture rectificative mentionnant une taxe sur la valeur ajoutée de 1 266 564 euros, correspondant au montant de la taxe qu’il lui était reproché de ne pas avoir collectée. La SARL IDEXX, également dirigée par M. B… et détenue à 90 % par la SAS LDM, a porté cette taxe déductible sur une déclaration CA3 rectificative déposée en avril 2008. A la suite d’une vérification de comptabilité de la société IDEXX l’administration fiscale lui a notifié des rappels de taxe sur la valeur ajoutée assortis de pénalités au titre de la période du 1^er juillet 2005 au 30 avril 2008 pour un montant total de 1 726 746 euros comprenant un rappel de taxe sur la valeur ajoutée collectée de 460 182 euros au titre de la période vérifiée et la remise en cause de la taxe sur la valeur ajoutée déduite pour un montant de 1 266 564 euros mentionnée sur sa déclaration CA3 rectificative souscrite en avril au titre du mois de janvier 2008. Par un arrêt de la cour d’appel de Grenoble du 8 janvier 2013, devenu définitif après rejet de son pourvoi en cassation le 2 avril 2014, M. B… a été déclaré coupable de s’être, en sa qualité de gérant de la société IDEXX, mise en liquidation judiciaire à compter du 21 avril 2009, soustrait frauduleusement à l’établissement des impôts et au paiement de la taxe sur la valeur ajoutée en souscrivant des déclarations minorées entre le 1^er juillet 2007 et le 30 avril 2008 et condamné solidairement avec la société IDEXX sur le fondement de l’article 1745 du code général des impôts au paiement des impôts fraudés et des pénalités correspondantes. Il a été mis en demeure le 29 avril 2014 de régler le rappel de taxe sur la valeur ajoutée d’un montant de 643 049 euros notifiés à la société IDEXX. M. B… a sollicité la décharge de cette imposition par une réclamation du 10 juillet 2014 qui a fait l’objet d’une décision de rejet de la part de l’administration fiscale le 6 janvier 2015. Il relève appel du jugement du 15 juin 2017 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée litigieux.

Sur la régularité du jugement :

2. M. B… soutient que le jugement attaqué est insuffisamment motivé en ce qu’il n’indique pas les motifs pour lesquels les principes d’effectivité et de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée posés par la sixième directive ne sont pas méconnus par la circonstance que l’administration fiscale dispose d’un délai de reprise plus important que celui dont dispose le contribuable pour régulariser la taxe sur la valeur ajoutée omise en cas de redressement. Il résulte de la lecture du jugement attaqué que le tribunal administratif de Grenoble, après avoir cité le 2° de l’article 18 de la directive qui prévoit que « 2. La déduction est opérée globalement par l’assujetti par imputation, sur le montant de la taxe due pour une période de déclaration, du montant de la taxe pour laquelle le droit à déduction a pris naissance et est exercé en vertu du paragraphe 1, au cours de la même période. / 3. Les États membres fixent les conditions et modalités suivant lesquelles un assujetti peut être autorisé à procéder à une déduction à laquelle il n’a pas procédé conformément aux paragraphes 1 et 2 » a indiqué que ces dispositions autorisaient l’Etat français à fixer au contribuable un délai de forclusion en droit national, expirant au 31 décembre de la deuxième année, pour déclarer la taxe sur la valeur ajoutée omise et que les principes de neutralité et d’effectivité n’étaient pas méconnus par le simple fait que l’administration fiscale dispose, pour procéder au recouvrement de la taxe sur la valeur ajoutée impayée, d’un délai excédant celui accordé aux assujettis pour exercer leur droit à déduction qui en vertu du 1. de l’article 17 de la directive prend naissance au moment où la taxe déductible devient exigible, soit lorsque la taxe sur la valeur ajoutée sur les opérations utilisées pour les besoins de son activité est due. Le jugement est, pas suite, suffisamment motivé.

3. M. B… soutient également que le jugement attaqué n’énonce pas les motifs pour lesquels, en sa qualité de débiteur solidaire susceptible de soulever tous les moyens propres au débiteur principal, il ne peut se prévaloir des dispositions de l’article R. 196-3 du livre des procédures fiscales en ce qui concerne la facture de régularisation de la taxe sur la valeur ajoutée précédemment omise établie en janvier 2008. Les premiers juges ont répondu que la société Idexx n’était pas en droit de déduire la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur une facture émise en janvier 2008 par la société LDM concernant des opérations effectuées en 2003, 2004 et 2005, pour lesquelles la taxe sur la valeur ajoutée y afférente ne pouvait être imputée sur des déclarations de taxe postérieures respectivement au 31 décembre 2005, 2006 et 2007, en application de l’article 208 de l’annexe II au code général des impôts. Le jugement énonce également que le délai de réclamation prévu par l’article R. 196-3 du livre des procédures fiscales ouvert au contribuable ayant fait l’objet d’une procédure de redressement, égal à celui dont dispose l’administration fiscale pour effectuer une reprise, ne peut se substituer au délai de régularisation de la taxe prévu à l’article 208 de l’annexe II au code général des impôts. Par suite, le moyen tiré du défaut de motivation du jugement attaqué doit être écarté.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

4. Aux termes de l’article 271 du code général des impôts : « I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d’une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable. (…) / 3. La déduction de la taxe ayant grevé les biens et les services est opérée par imputation sur la taxe due par le redevable au titre du mois pendant lequel le droit à déduction a pris naissance. (…) II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon les cas : a. celle sui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l’article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures. (…) ». Aux termes de l’article 289 du même code : " I.-1. Tout assujetti est tenu de s’assurer qu’une facture est émise, par lui-même, ou en son nom et pour son compte, par son client ou par un tiers (…) / 3. La facture est, en principe, émise dès la réalisation de la livraison ou de la prestation de services. ; (…) ". En vertu des dispositions de l’article 289 du code général des impôts, tout assujetti est tenu de s’assurer qu’une facture est émise par lui-même, ou en son nom et pour son compte, par son client ou par un tiers pour les livraisons de biens ou les prestations de services qu’il effectue pour un autre assujetti, la facture est en principe émise dès la réalisation de la livraison ou de la prestations de services, laquelle doit faire apparaître, par taux d’imposition, le total hors taxe et la taxe correspondante mentionnés distinctement. La facture peut être établie de manière périodique pour plusieurs livraisons de biens ou prestations de services distinctes réalisées au profit d’un même acquéreur ou preneur pour lesquelles la taxe devient exigible au cours du même mois civil. Cette facture est établie au plus tard à la fin de ce même mois. La taxe illégalement facturée est due par celui qui l’a facturée et ne peut être déduite par le destinataire.

5. Aux termes de l’article 17 de la sixième directive du conseil des Communautés européennes du 17 mai 1977 : « 1. Le droit à déduction prend naissance au moment où la taxe déductible devient exigible. / 2. Dans la mesure où les biens et services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l’assujetti est autorisé à déduire de la taxe dont il est redevable : a. La taxe sur la valeur ajoutée due ou acquittée pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront rendus par un autre assujetti (…) ». Aux termes de l’article 18 de la sixième directive du conseil des communautés européennes: « (…) 2. La déduction est opérée globalement par l’assujetti par imputation, sur le montant de la taxe due pour une période de déclaration, du montant de la taxe pour laquelle le droit à déduction a pris naissance et est exercé en vertu du paragraphe 1, au cours de la même période. / 3. Les États membres fixent les conditions et modalités suivant lesquelles un assujetti peut être autorisé à procéder à une déduction à laquelle il n’a pas procédé conformément aux paragraphes 1 et 2. ».

6. Il résulte des dispositions précitées, interprétées à la lumière des articles 17, paragraphe 2 et 18, paragraphe 1, de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977, repris par la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006, qu’un assujetti ne peut exercer son droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les éléments du prix d’une opération imposable que lorsqu’il s’est acquitté du prix demandé pour les biens qui lui ont été livrés ou pour les services qui lui ont été rendus et qu’il détient une facture mentionnant la taxe sur la valeur ajoutée.

7. Aux termes du 1. de l’article 224 du code général des impôts, en vigueur jusqu’au 1^er janvier 2008 : « Les entreprises doivent mentionner le montant de la taxe dont la déduction leur est ouverte sur les déclarations qu’elles déposent pour le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée. / Cette mention doit figurer sur la déclaration afférente au mois qui est désigné à l’article 208. Toutefois, à condition qu’elle fasse l’objet d’une inscription distincte, la taxe dont la déduction a été omise sur cette déclaration peut figurer sur les déclarations ultérieures déposées avant le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l’omission (…) ». Selon l’article 208 de l’annexe II au même code, applicable à compter du 1^er janvier 2008  : « I. – Le montant de la taxe déductible doit être mentionné sur les déclarations déposées pour le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée. Toutefois, à condition qu’elle fasse l’objet d’une inscription distincte, la taxe dont la déduction a été omise sur cette déclaration peut figurer sur les déclarations ultérieures déposées avant le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l’omission. (…) ».

8. L’administration fiscale a considéré que la société IDEXX n’était pas en droit d’imputer le crédit de taxe sur la valeur ajoutée déductible dégagé sur la déclaration CA3 d’avril 2008 d’un montant de 1 266 975 euros dont cette société sollicitait le remboursement au motif que la déclaration de cette taxe omise était tardive au regard du délai de forclusion prévu l’article 224 de l’annexe II du code général des impôts, reprise à l’article 208 de la même annexe qui limite le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée omise au dépôt d’une déclaration rectificative avant le 31 décembre de la deuxième année qui suit l’omission.

9. Il résulte des dispositions précitées, interprétées à la lumière des articles 17 paragraphes 1 et 2 et 18 paragraphes 1, 2 et 3 de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977, que si le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe devient exigible chez le fournisseur ou le prestataire de services, d’une part, il ne peut être exercé que lorsque le bénéficiaire des livraisons ou des prestations s’est acquitté du prix demandé et qu’il détient une facture mentionnant la taxe sur la valeur ajoutée et, d’autre part, le délai pour réparer une omission de déclaration de la taxe déductible court à compter de l’exigibilité de la taxe chez le fournisseur. En conséquence, pour pouvoir déduire la taxe dont la déclaration a été omise, il incombe à celui qui procède au règlement de la livraison ou de la prestation de service soumise à la taxe ou acquitte une facture ne faisant pas apparaître le montant de cette taxe, alors qu’il n’ignore pas que le fournisseur ou le prestataire en est redevable, de se faire délivrer dans le délai prévu à l’article 208 de l’annexe II une facture répondant aux exigences de l’article 289 précité. Ce délai, qui n’est pas moins favorable que celui prévu pour présenter une réclamation, n’est pas contraire aux dispositions de la sixième directive dont l’article 18 paragraphe 3 n’interdit pas que soient prévues en droit national des forclusions du droit à déduction.

10. M. B… conteste l’applicabilité des dispositions que l’administration entend lui opposer, au motif qu’il ne se trouve pas dans la situation d’un assujetti revendiquant la déduction d’une taxe omise mais dans celle d’un assujetti qui, postérieurement à l’expiration du délai de forclusion qui lui est opposé, a fait l’objet, à travers une facture rectificative, d’une facturation tardive de la taxe d’amont par son fournisseur.

11. L’intervention d’une facture rectificative, constitue un évènement au sens de l’article R. 196-3 du livre des procédures fiscales pour l’assujetti qui, s’étant acquitté de la taxe ainsi tardivement facturée, doit pouvoir en réclamer la déduction. M. B… soutient que la SARL IDEXX a procédé au règlement de la facture rectificative du 31 janvier 2008 par voie de compensation « intervenue entre les dettes et créances réciproques ». L’administration fiscale conteste le paiement effectif de cette facture par la société IDEXX, en liquidation depuis le 7 avril 2009, et soutient à bon droit que l’absence de paiement faisait obstacle à l’exercice d’un droit à déduction de la taxe mentionnée sur ladite facture. En effet, dès lors que les prestations et livraisons facturées par la société LDM et qui ont fait l’objet de compensations croisées étaient facturées hors taxe, les compensations invoquées par M. B… ne sauraient démontrer qu’il s’est acquitté de la taxe dont seul le paiement est susceptible de lui ouvrir le délai de réclamation prévu par l’article R. 196-3 du livre des procédures fiscales.

12. Si M. B… soutient, en se référant à la proposition de rectification adressée à la société IDEXX en date du 28 février 2007 aux termes de laquelle des rappels de taxe sur la valeur ajoutée lui étaient réclamés, que la société IDEXX avait, en application des dispositions de l’article R. 196-3 du livre des procédures fiscales, jusqu’au 31 décembre 2010 pour contester les rappels de taxe sur la valeur ajoutée notifiés, ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée sur recettes éludées d’un montant total de 1 111 429 euros au titre la période du 1^er avril 2003 au 30 septembre 2005 à raison des ventes de vélos et de pièces détachées que la société IDEXX aurait dû facturer à la société LDM sont sans incidence sur la remise en cause de son droit de déduire la taxe sur la valeur ajoutée afférente à la facture rectificative établie par la SAS LDM le 31 janvier 2008. En outre, un contribuable ne peut demander la compensation entre la taxe qui lui a été assignée et un crédit de taxe déductible dont il se prévaut dès lors que cette taxe déductible omise n’a pas figuré sur les déclarations ultérieures et déposées dans le délai de l’article 208 de l’annexe II au code général des impôts.

13. Suite au contrôle dont il a fait l’objet, à l’issue duquel des rappels de taxe sur la valeur ajoutée correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée que la société avait omis de collecter lui ont été notifiés, le fournisseur LDM a adressé la facture rectificative du 31 janvier 2008 à sa cliente IDEXX. L’administration fiscale avait relevé que les deux sociétés procédaient à des compensations au lieu d’établir une facture par opération de vente réciproque, et ne facturait que le reliquat dû en suite de la compensation réalisée. Or, si la compensation constitue un paiement, l’imputation du montant des ventes effectuées par la SAS LDM pour le compte de la SARL IDEXX sur les sommes dues par IDEXX à LDM au titre des opérations effectuées par cette dernière ne pouvait être que financière et ne pouvait affecter ni les facturations auxquelles étaient tenues les deux sociétés, ni le montant de la taxe sur la valeur ajoutée collectée due par chacune au titre de chaque opération.

14. Pour écarter la forclusion que lui oppose l’administration fiscale sur le fondement de l’article 208 de l’annexe II au code général des impôts, M. B… se prévaut également de la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne qui, dans ses arrêts Volkswagen AG du 31 mars 2018 et Biosafe du 12 avril 2018, a jugé qu’un délai de forclusion ne peut conduire à priver à un assujetti du droit à déduction ou à remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée lorsque ce dernier ne disposait pas auparavant des factures rectificatives et ignorait que la taxe était due au titre des opérations en cause, et a été dans l’impossibilité d’exercer son droit à déduction ou à remboursement avant la régularisation de la taxe sur la valeur ajoutée effectuée par son fournisseur, spontanément ou suite à un redressement fiscal. La Cour de justice de l’Union européenne admet que, dans cette hypothèse, le délai de forclusion court à compter de la réception de la facture rectificative émise par le fournisseur. La Cour considère cependant qu’un délai de forclusion courant à compter de la date d’exigibilité de la taxe peut être opposé à un assujetti lorsque, contrairement aux circonstances de fait en cause dans les deux affaires jugées par les arrêts Volkswagen AG du 31 mars 2018 et Biosafe du 12 avril 2018, l’assujetti ne pouvait pas objectivement ignorer que la taxe sur la valeur ajoutée était due au titre de l’opération ou qu’un taux de taxe supérieur était légalement applicable. Tel est le cas selon la cour, lorsque l’assujetti a fait preuve d’un manque de diligence ou dans l’hypothèse d’une situation abusive ou d’une collusion frauduleuse entre le fournisseur et son client, ce qu’il appartient aux autorités nationales d’apprécier. La Cour de justice de l’Union européenne a d’ailleurs rappelé dans les arrêts Volkswagen AG du 31 mars 2018 et Biosafe du 12 avril 2018 dont se prévaut le requérant, que les Etats membres peuvent, en vertu de l’article 273 de la 6^e directive, mettre en place des mesures pour assurer l’exacte perception de la taxe sur la valeur ajoutée pour éviter la fraude.

15. Au cas d’espèce, le délai de forclusion du droit à déduction ne saurait courir à compter de la réception de la facture rectificative établie en janvier 2008, dès lors que le contribuable, qui avait fait l’objet, en 2006, d’un contrôle portant sur la période du 1^er avril 2003 au 30 juin 2005, ne pouvait objectivement ignorer que la taxe sur la valeur ajoutée était due au titre de chacune des opérations fournies par la société LDM à la société IDEXX et réciproquement. La facture rectificative établie par la SAS LDM, suite au contrôle dont cette société a fait l’objet, portait sur des opérations imposables effectuées sur la période du 1^er avril 2003 au 30 septembre 2005, au cours de laquelle il est constant que les deux sociétés procédaient au règlement de leurs achats par voie de compensation financière, ne facturant que le reliquat, alors qu’elles ne pouvaient ignorer, à tout le moins à compter du précédent contrôle, que chacune de leurs opérations était passible de la taxe sur la valeur ajoutée et que cette taxe était exigible dès la livraison des biens ou dès le règlement par compensation des prestations de service fournies. Dans ces conditions, la facture établie par la société LDM le 31 janvier 2008 ne pouvait ouvrir un droit à la société IDEXX de déduire la taxe omise se rapportant à des transactions pour lesquelles l’exigibilité chez le redevable avait fait courir le délai de forclusion prévu à l’article 208 de l’annexe II au code général des impôts lequel était expiré à la date d’imputation de ladite taxe. En l’absence de bonne foi du contribuable qui sur toute la période vérifiée avait omis de déclarer la taxe sur la valeur ajoutée grevant nécessairement le prix de ses achats auprès de son fournisseur, lequel ne lui délivrait pas de factures mentionnant la taxe, c’est à bon droit que l’administration fiscale a estimé qu’il était forclos pour exercer son droit à déduire la taxe mentionnée sur la facture rectificative de 2008.

.En ce qui concerne l’interprétation de la loi fiscale :

16. M. B… entend se prévaloir de la garantie prévue par les dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, pour soutenir qu’en application de la doctrine 3 D-1228 reprise au BOI-TVA-DED-40-20 n° 80 du 8 mars 2013, selon laquelle d’une part, « si l’administration fiscale use de son droit de reprise par voie de redressement ou de taxation d’office, l’article R. 196-3 du livre des procédures fiscales ouvre au contribuable un délai de réclamation égal au délai de répétition de l’administration » et, d’autre part, « le redevable qui a fait l’objet d’un rappel peut délivrer à son client une facture rectificative portant régularisation de la taxe sur la valeur ajoutée, ce dernier est alors autorisé à opérer la déduction du complément de taxe jusqu’au 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de la facturation rectificative » la SAS LDM était en droit d’émettre, suite aux rappels qui lui avaient été notifiés, une facture rectificative à sa cliente IDEXX qui était en droit de déduire la taxe y afférente. Toutefois, et contrairement à ce que le requérant soutient, l’application de cette doctrine est subordonnée à la bonne foi du contribuable. En l’espèce, comme il a été dit plus haut, la société IDEXX et son dirigeant n’ignoraient pas que son fournisseur était redevable de la taxe sur la valeur ajoutée, lequel lui facturait la taxe sur le reliquat des opérations résultant des compensations effectuées entre les deux sociétés dirigées par M. B… au titre des exercices clos en 2003, 2004 et 2005. Dans ce contexte, alors que la preuve du paiement de la facture litigieuse n’est pas apportée, les prévisions de la doctrine invoquée ne sont par conséquent pas applicables.

17. Le requérant n’est pas fondé à se prévaloir de la compensation telle que prévue dans le bulletin officiel des impôts du 12 septembre 2012 référencé BOI-CF-PGR-30-50 n°40, 60 et 70 que l’administration fiscale peut opérer en vertu des pouvoirs de rectification qu’elle tient des règles générales de procédure entre des droits rappelés pour défaut de déclaration d’opérations imposables et une surtaxe résultant de l’omission, par erreur, de déductions autorisées, applicable même si le délai fixé par le I de l’article 208 de l’annexe II au code général des impôts pour opérer les déductions susvisées est venu à expiration, cette garantie prévue par la doctrine n’étant pas applicable en l’espèce dès lors que les omissions de déclaration de la taxe déductible par la SARL IDEXX et son gérant M B…, qui, ainsi qu’il a été exposé ci-dessus, ne pouvaient ignorer le caractère imposable des achats auprès de la SAS LDM, ne procèdent pas d’une simple erreur.

18. Il résulte de ce qui précède que M. B… n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

D E C I D E  :

Article 1^er : La requête de M. B… est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C… B…, et au ministre de l’action et des comptes publics.

Délibéré après l’audience du 12 juin 2018, à laquelle siégeaient :
M^me Menasseyre, présidente assesseure, assurant la présidence de la formation de jugement en application de l’article R. 222-26 du code de justice administrative,
M^me A…, première conseillère,
M^me E…, première conseillère.

Lu en audience publique le 3 juillet 2018.

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N° 17LY02877