Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

M. et M^me A… ont demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contributions sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2013.

Par un jugement n° 1802496 du 12 février 2019, le tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour

Par une requête, enregistrée le 11 avril 2019, et un mémoire enregistré le 15 juin 2021, qui n’a pas été communiqué, M. et M^me A…, représentés par M^e B…, demandent à la cour :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contributions sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2013 ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

 – le tribunal n’a pas motivé son jugement au regard de l’intention du législateur ;

 – la reconnaissance d’un abus de droit suppose de définir préalablement le terme de soulte, la motivation en droit du jugement étant à cet égard lacunaire ;

 – contrairement à ce qu’a jugé le tribunal, la lettre de l’article 150-0 B ter du code général des impôts consacre la liberté de décider de l’émission d’une soulte inférieure à 10% de la valeur nominale des titres, qui n’est ni significative ni contraire à l’intérêt de la société bénéficiaire de l’apport ;

 – une soulte n’est pas un acte individualisable au sens de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales ;

 – l’interprétation de la loi fiscale leur a été opposée rétroactivement ;

 – la substitution de base légale les a privés de garanties substantielles ;

 – les premiers juges ont mal apprécié les éléments produits au débat en jugeant que l’émission de soultes n’avait pu être inspirée par aucun motif autre que fiscal ;

 – la majoration appliquée sur le fondement du b de l’article 1729 du code général des impôts peut être limitée au taux de 20% figurant dans la proposition transactionnelle établie à l’occasion du recours hiérarchique.

Par un mémoire en défense, enregistré le 5 décembre 2019, le ministre de l’action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. et M^me A… ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

 – le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;

Après avoir entendu au cours de l’audience publique :

 – le rapport de M^me E…, première conseillère,

 – les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ;

Considérant ce qui suit :

1. M. et M^me A… ont constitué le 6 juin 2013 la société holding MaxetGo par apports de 971 actions qu’ils détenaient dans la SAS Olivo, en contrepartie desquels ils ont chacun obtenu des titres MaxetGo et le paiement de soultes, placées au titre de l’année 2013, avec les plus-values d’apports de titres, en report d’imposition sur le fondement de l’article 150-0 B ter du code général des impôts. A l’issue d’un contrôle sur pièces, l’administration fiscale a remis en cause, selon proposition de rectification contradictoire du 14 novembre 2016, le report d’imposition des soultes, à l’origine d’un rehaussement, assorti d’une majoration de 80% pour abus de droit, des cotisations d’impôt sur le revenu, de la contribution sur les hauts revenus et des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2013. M. et M^me A… relèvent appel du jugement du 12 février 2019 par lequel le tribunal administratif de Lyon, après avoir procédé à une substitution de base légale, a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de ces impositions supplémentaires.

Sur la régularité du jugement :

2. En premier lieu, en retenant, pour confirmer les impositions litigieuses, que la soulte perçue par les apporteurs avait permis l’appréhension d’une proportion significative de liquidités en méconnaissance des objectifs fixés par le législateur, les premiers juges, contrairement à ce que soutiennent les requérants, n’ont pas consacré une définition de la soulte limitée au rétablissement d’une situation de déséquilibre dans un rapport d’échange. M. et M^me A… ne peuvent dès lors utilement soutenir que le jugement serait insuffisamment motivé en droit sur ce point.

3. En second lieu, en jugeant, d’une part, qu’en instaurant le régime du report d’imposition avec soulte n’excédant pas 10% de la valeur nominale des titres prévu à l’article 150-0 B ter du code général des impôts, le législateur avait entendu favoriser les restructurations d’entreprises susceptibles d’intervenir par échange de titres mais également éviter, au nom de la lutte contre l’évasion fiscale, que bénéficient de ce régime d’imposition les opérations dégageant une proportion significative de liquidités, et, d’autre part, que la procédure d’abus de droit s’inscrivait nécessairement dans l’objectif poursuivi par le législateur quand le contribuable recherchait l’application littérale des dispositions autorisant le report d’imposition d’une soulte inférieure à 10%, les premiers juges ont suffisamment indiqué les raisons pour lesquelles ils ont estimé que le législateur, en fixant ce seuil de 10%, n’avait pas entendu faire obstacle à la mise en oeuvre de la procédure d’abus de droit lorsque les conditions en sont réunies. Le moyen tiré de l’insuffisante motivation du jugement sur ce point doit, par suite, être écarté.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

4. Aux termes, d’une part, de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal. L’administration peut également soumettre le litige à l’avis du comité. / Si l’administration ne s’est pas conformée à l’avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification ».

5. Il résulte de ces dispositions que, lorsque l’administration use des pouvoirs que lui confère ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors que ces actes ont un caractère fictif ou que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, s’il n’avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. L’administration fiscale apporte cette preuve par la production de tous éléments suffisamment précis attestant du caractère fictif des actes en cause ou de l’intention du contribuable d’éluder ou d’atténuer ses charges fiscales normales. Dans l’hypothèse où l’administration s’acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au contribuable, s’il s’y croit fondé, d’apporter la preuve de la réalité des actes contestés ou de ce que l’opération litigieuse est justifiée par un motif autre que celui d’éluder ou d’atténuer ses charges fiscales normales.

6. D’autre part, aux termes de l’article 150-0 B ter du code général des impôts : « I. – L’imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d’un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s’y rapportant tels que définis à l’article 150-0 A à une société soumise à l’impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l’article 170. / Les apports avec soulte demeurent soumis à l’article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus ».

7. En premier lieu, en application de l’article 150-0 A du code général des impôts, la plus-value qu’une personne physique retire d’un apport de titres ou droits est soumise à l’impôt sur le revenu au titre de l’année de sa réalisation. Toutefois, le contribuable bénéficie, en vertu des dispositions précitées de l’article 150-0 B ter du même code, d’un report d’imposition si l’apport est effectué à une société qu’il contrôle et que le montant de la soulte perçue, le cas échéant, n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus à l’échange.

8. En instaurant un mécanisme de report d’imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d’entreprises susceptibles d’intervenir par échange de titres en évitant que l’imposition immédiate de la plus-value constatée à l’occasion d’une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d’acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Il a cependant limité le champ de ce régime aux seules opérations pour lesquelles l’échange de titres n’est accompagné du versement de liquidités que dans une faible proportion, ce pour éviter, comme l’a jugé le Conseil constitutionnel dans sa décision n° 2017638 QPC du 16 juin 2017 à propos du mécanisme du sursis d’imposition, notamment au titre de la lutte contre l’évasion fiscale, que des opérations puissent en bénéficier alors qu’elles ne se limitent pas à un échange de titres, mais dégagent également une proportion significative de liquidités. Il ne résulte toutefois pas des dispositions précitées de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, en l’absence de toute mention explicite en ce sens, que le législateur ait entendu exclure la possibilité pour l’administration fiscale de faire application aux opérations d’apport entrant dans leurs prévisions, notamment aux opérations d’apports avec soulte lorsque le montant de celle-ci est inférieure à 10 % de la valeur nominale des titres reçus, de la procédure d’abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales lorsque les conditions de mise en oeuvre de cette procédure sont réunies. Il est dès lors loisible à l’administration, à concurrence du montant de la soulte reçue à l’occasion d’une opération d’échange de titre et sous le contrôle du juge, de recourir à cette procédure pour restituer leur véritable caractère de distributions aux versements de soultes réalisés, à l’occasion d’apports placés sous le régime de report d’imposition prévu à l’article 150-0 B ter, au bénéfice d’une application littérale de ces dispositions allant à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but de percevoir ces sommes en franchise d’imposition, lorsqu’il s’avère que le versement de soultes ne présente pas d’intérêt économique pour la société bénéficiaire de l’apport et est motivé par la seule volonté de l’apporteur d’échapper en tout ou partie à l’impôt.

9. En l’espèce, pour constituer le 6 juin 2013 la société holding MaxetGo, dont ils sont les seuls actionnaires, M. et M^me A… ont apporté respectivement 163 et 808 actions de la SAS Olivo, dont ils détenaient plus de 99 % du capital, en échange desquelles ils ont reçu 10 800 et 53 200 actions de la SAS MaxetGo, ainsi que des soultes de 97 745 et 518 147 euros correspondant respectivement à 9,05 et 9,73% de la valeur nominale des titres reçus. M. et M^me A… ont porté ces sommes au crédit de leurs comptes courants d’associés au sein de la SAS MaxetGo. L’administration a toutefois relevé au cours des opérations de contrôle que la SAS Olivo avait procédé, au titre des exercices clos en 2013, 2014 et 2015, à des distributions importantes de dividendes que la SAS MaxetGo a déduit, à concurrence de sa quote-part, de ses résultats, en application des articles 145 et 216 du code général des impôts, et qu’elle avait apuré, à la clôture de l’année 2015, l’intégralité de ses dettes enregistrées à l’égard de ses deux associés. L’administration fiscale apporte ainsi des éléments suffisamment précis attestant que, dans le cadre de l’opération litigieuse, la stipulation de soultes très légèrement inférieures à 10% de la valeur nominale des titres, leur inscription en comptes courants d’associés, et l’apurement de ces créances à bref délai, ont permis aux contribuables d’appréhender en franchise d’impôt des liquidités substantielles provenant des dividendes de la SAS Olivo, au bénéfice d’une application littérale des textes contraire à l’intention du législateur et au détriment de la SAS MaxetGo. La circonstance qu’une définition plus large de la soulte que celle défendue par le ministre puisse être éventuellement mise en oeuvre n’est pas de nature à modifier cette analyse.

10. Si les requérants font valoir que M^me A… a conservé en propre plus de la moitié des parts de la SAS Olivo qu’elle détenait, qu’elle a en conséquence été imposée sur la perception de dividendes de cette société et qu’elle sera imposée sur la plus-value de cession des titres à l’occasion de la revente envisagée de la SAS Olivo, cette circonstance n’est pas de nature à démontrer que la stipulation des soultes n’avait pas précisément pour objet d’atténuer la charge fiscale globale prévisible du foyer du fait de la détention de ces titres. Par ailleurs, il ne résulte pas de l’unique proposition de reprise de la SAS Olivo antérieure à l’opération d’apport de titres que cette offre était conditionnée à la diminution du montant des réserves de la société, qui n’avait d’ailleurs pas permis en l’espèce le dénouement de l’opération de rachat à la date d’introduction de la présente instance. Il n’est pas davantage justifié que les soultes consenties auraient entraîné une diminution significative du coût de reprise de la société pour les potentiels acquéreurs. Dans ces conditions, les seules circonstances que la SAS MaxetGo ait bénéficié de la propriété des titres en contrepartie du règlement des soultes et que M. et M^me A… aient modifié la proportion de leurs participations respectives à l’occasion de la constitution de la société holding n’apportent pas la preuve que l’émission de soultes était justifiée par un motif autre que la volonté d’atténuer les charges fiscales du foyer. L’administration fiscale doit en conséquence être regardée comme établissant l’abus de droit.

11. En deuxième lieu, il résulte de ce qui précède que le service vérificateur s’est uniquement fondé sur l’article L. 64 du livre des procédures fiscales pour procéder aux rectifications litigieuses, en utilisant un faisceau d’indices ressortant de la situation personnelle des contribuables, qui ne peuvent, sur le fondement de l’article L. 80A du livre des procédures fiscales, invoquer les commentaires publiés sous la référence BOI-RPPM-PVBMI-30-10-20 du 31 octobre 2012, applicables au seul sursis d’imposition et qui n’avaient en tout état de cause ni pour objet, ni pour effet, de faire obstacle à la mise en oeuvre de la procédure de répression des abus de droit. La circonstance que l’administration, postérieurement à l’année 2013 en litige, ait publié des commentaires précisant les cas dans lesquels elle estimait pouvoir faire usage de cette procédure pour remettre en cause le report d’imposition de certaines soultes consenties à l’occasion d’opérations d’apports de titres, n’est pas de nature à démontrer que les rectifications procèderaient, non de la loi fiscale, mais de l’application rétroactive d’une interprétation administrative de la loi. Ce moyen doit, par suite, être écarté.

12. En dernier lieu, le comité de l’abus de droit fiscal, qui est seulement saisi pour avis sur l’existence d’un abus de droit, n’a pas à se prononcer sur la catégorie d’imposition des sommes en litige. Par suite, M. et M^me A…, qui, bien qu’avisés de cette possibilité, n’ont pas demandé que le litige soit soumis à ce comité, ne sont pas fondés à soutenir que la substitution du régime d’imposition des revenus de capitaux mobiliers prévu au 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts à celui des plus-values de cession de valeurs mobilières initialement appliqué aux rectifications en litige, à laquelle ont fait droit les premiers juges, les aurait privés d’une garantie relative à la procédure d’imposition.

Sur les pénalités :

13. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt (…) entraînent l’application d’une majoration de : / (…) b. 80 % en cas d’abus de droit au sens de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales ; elle est ramenée à 40 % lorsqu’il n’est pas établi que le contribuable a eu l’initiative principale du ou des actes constitutifs de l’abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire ".

14. Il résulte des dispositions précitées du b de l’article 1729 du code général des impôts que le législateur a entendu proportionner les pénalités pour abus de droit selon les agissements commis par le contribuable, et a prévu des taux de majoration différents selon le comportement de celui-ci. Le juge de l’impôt, après avoir exercé son plein contrôle sur les faits invoqués et la qualification retenue par l’administration, décide, selon les résultats de ce contrôle, soit de maintenir la majoration effectivement encourue au taux de 80% prévu par la loi, sans pouvoir moduler celui-ci, soit, lorsque les éléments invoqués par l’administration permettent de regarder comme établie l’existence d’un abus de droit au sens de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales mais ne permettent pas de justifier l’application de la majoration au taux de 80 %, de lui substituer, même d’office, le taux de 40% en ne prononçant, en conséquence, que la décharge partielle de la pénalité contestée.

15. Par suite, alors que l’existence d’un abus de droit dont M. et M^me A… ont été les principaux bénéficiaires est établie en l’espèce, la demande des requérants tendant à ce que les pénalités soient limitées à un taux de 20% figurant dans une proposition transactionnelle ne peut qu’être rejetée.

16. Il résulte de tout ce qui précède que M. et M^me A… ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande.

Sur les frais liés au litige :

17. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l’Etat qui n’a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. et M^me A… la somme qu’ils demandent au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

DÉCIDE :

Article 1^er : La requête de M. et M^me A… est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C… A… et M^me D… A… ainsi qu’au ministre de l’économie, des finances et de la relance.

Délibéré après l’audience du 24 juin 2021, à laquelle siégeaient :
M. Bourrachot, président de chambre,
M^me Dèche, présidente assesseure,
M^me E…, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 juillet 2021.

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N° 19LY01413