CAA de LYON, 5ème chambre, 5 mai 2022, 20LY01202, Inédit au recueil Lebon

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

M. et M^me B A ont demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2013, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1809382 du 28 janvier 2020, le tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour

Par une requête enregistrée le 26 mars 2020, M. et M^me A, représentés par M^e Vogel, avocat, demandent à la cour :

1°) d’annuler ce jugement du tribunal administratif de Lyon du 28 janvier 2020 ;

2°) de leur accorder la décharge des impositions et pénalités susmentionnées ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 4 000 euros au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice.

Ils soutiennent que :

— le tribunal n’a pas motivé son jugement au regard de l’intention du législateur ;

— le tribunal a insuffisamment motivé sa décision en ce qui concerne la définition du terme de soulte ;

— l’article 150-0 B ter du code général des impôts consacre la liberté de décider de l’émission d’une soulte inférieure à 10 % de la valeur nominale des titres ;

— une soulte n’est pas un acte individualisable au sens de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales ;

— l’interprétation de la loi fiscale leur a été opposée rétroactivement ;

— la substitution de base légale à laquelle les premiers juges ont fait droit les a privés de garanties substantielles ;

— les premiers juges ont mal apprécié les éléments produits au débat en jugeant que l’émission de soultes n’avait pu être inspirée par aucun motif autre que fiscal.

Par un mémoire enregistré le 17 décembre 2020, le ministre de l’économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. et M^me A ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;

Après avoir entendu au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Dèche, présidente assesseure ;

— les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ;

— les observations de M^e Vogel, représentant M. et M^me A ;

Considérant ce qui suit :

1. Le 8 février 2013, M. A a constitué la SASU Phil Office, société holding dont il est l’unique actionnaire. Le même jour, il a apporté à cette société, 250 parts en pleine propriété et 83 parts en nue-propriété qu’il détenait dans la SAS PPM Holding, parts qui ont été évaluées à 4 489 800 euros et en contrepartie desquelles, il a reçu en rémunération 41 000 actions de la SASU Phil Office d’une valeur faciale de 100 euros et une soulte de 389 800 euros. Le 11 juin 2013, M. A a apporté à la SASU Phil Office, 965 actions qu’il détenait dans la SAS Ateliers A et Bonnefond, évaluées à 1 500 000 euros et en contrepartie desquelles, il a reçu en rémunération 13 800 actions de la SASU Phil Office et une soulte de 120 000 euros. Les soultes et les plus-values perçues à l’occasion de ces opérations ont été placées en report d’imposition sur le fondement de l’article 150-0 B ter du code général des impôts. A l’issue d’un contrôle sur pièces dont les requérants ont fait l’objet, par une proposition de rectification du 27 octobre 2016, l’administration qui a estimé que le versement de ces soultes à hauteur d’un montant total de 509 800 euros était constitutif d’un abus de droit, a remis en cause le bénéfice du report d’imposition pour ces seules soultes. M. et M^me A relèvent appel du jugement du 28 janvier 2020 par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2013, ainsi que des pénalités correspondantes.

Sur la régularité du jugement :

2. En premier lieu, en retenant, pour confirmer les impositions litigieuses, que la soulte perçue par les apporteurs avait permis l’appréhension d’une proportion significative de liquidités en méconnaissance des objectifs fixés par le législateur, les premiers juges, contrairement à ce que soutiennent les requérants, n’ont pas consacré une définition de la soulte limitée au rétablissement d’une situation de déséquilibre dans un rapport d’échange. M. et M^me A ne peuvent dès lors utilement soutenir que le jugement serait insuffisamment motivé en droit sur ce point.

3. En second lieu, en jugeant, d’une part, qu’en instaurant le régime du report d’imposition avec soulte n’excédant pas 10 % de la valeur nominale des titres prévu à l’article 150­0 B ter du code général des impôts, le législateur avait entendu favoriser les restructurations d’entreprises susceptibles d’intervenir par échange de titres mais également éviter, au nom de la lutte contre l’évasion fiscale, que bénéficient de ce régime d’imposition les opérations dégageant une proportion significative de liquidités, et, d’autre part, que la procédure d’abus de droit s’inscrivait nécessairement dans l’objectif poursuivi par le législateur quand le contribuable recherchait l’application littérale des dispositions autorisant le report d’imposition d’une soulte inférieure à 10 %, les premiers juges ont suffisamment indiqué les raisons pour lesquelles ils ont estimé que le législateur, en fixant ce seuil de 10 %, n’avait pas entendu faire obstacle à la mise en œuvre de la procédure d’abus de droit lorsque les conditions en sont réunies. Le moyen tiré de l’insuffisante motivation du jugement sur ce point doit, par suite, être écarté.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

4. Aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal. L’administration peut également soumettre le litige à l’avis du comité. / Si l’administration ne s’est pas conformée à l’avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification ».

5. Il résulte de ces dispositions que, lorsque l’administration use des pouvoirs que lui confère ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors que ces actes ont un caractère fictif ou que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, s’il n’avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. L’administration fiscale apporte cette preuve par la production de tous éléments suffisamment précis attestant du caractère fictif des actes en cause ou de l’intention du contribuable d’éluder ou d’atténuer ses charges fiscales normales. Dans l’hypothèse où l’administration s’acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au contribuable, s’il s’y croit fondé, d’apporter la preuve de la réalité des actes contestés ou de ce que l’opération litigieuse est justifiée par un motif autre que celui d’éluder ou d’atténuer ses charges fiscales normales.

6. Aux termes de l’article 150-0 B ter du code général des impôts : « I. – L’imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d’un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s’y rapportant tels que définis à l’article 150-0 A à une société soumise à l’impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l’article 170. / Les apports avec soulte demeurent soumis à l’article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus ».

7. En premier lieu, en application de l’article 150-0 A du code général des impôts, la plus-value qu’une personne physique retire d’un apport de titres ou droits est soumise à l’impôt sur le revenu au titre de l’année de sa réalisation. Toutefois, le contribuable bénéficie, en vertu des dispositions précitées de l’article 150-0 B ter du même code, d’un report d’imposition si l’apport est effectué à une société qu’il contrôle et que le montant de la soulte perçue, le cas échéant, n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus à l’échange.

8. En instaurant un mécanisme de report d’imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d’entreprises susceptibles d’intervenir par échange de titres en évitant que l’imposition immédiate de la plus-value constatée à l’occasion d’une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d’acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Il a cependant limité le champ de ce régime aux seules opérations pour lesquelles l’échange de titres n’est accompagné du versement de liquidités que dans une faible proportion, ce pour éviter, comme l’a jugé le Conseil constitutionnel dans sa décision n° 2017-638 QPC du 16 juin 2017 à propos du mécanisme du sursis d’imposition, notamment au titre de la lutte contre l’évasion fiscale, que des opérations puissent en bénéficier alors qu’elles ne se limitent pas à un échange de titres, mais dégagent également une proportion significative de liquidités. Il ne résulte toutefois pas des dispositions précitées de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, en l’absence de toute mention explicite en ce sens, que le législateur ait entendu exclure la possibilité pour l’administration fiscale de faire application aux opérations d’apport entrant dans leurs prévisions, notamment aux opérations d’apports avec soulte lorsque le montant de celle-ci est inférieure à 10 % de la valeur nominale des titres reçus, de la procédure d’abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales lorsque les conditions de mise en œuvre de cette procédure sont réunies. Il est dès lors loisible à l’administration, à concurrence du montant de la soulte reçue à l’occasion d’une opération d’échange de titre et sous le contrôle du juge, de recourir à cette procédure pour restituer leur véritable caractère aux versements de soultes réalisés, à l’occasion d’apports placés sous le régime de report d’imposition prévu à l’article 150-0 B ter, au bénéfice d’une application littérale de ces dispositions allant à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but de percevoir ces sommes en franchise d’imposition, lorsqu’il s’avère que le versement de soultes ne présente pas d’intérêt économique pour la société bénéficiaire de l’apport et est motivé par la seule volonté de l’apporteur d’échapper en tout ou partie à l’impôt.

9. En l’espèce, pour constituer le 8 février 2013 la SASU Phil Office, dont il est le seul actionnaire, M. A a apporté, le même jour, à cette société 250 parts en pleine propriété et 83 parts en nue-propriété de la SAS PPM Holding. Ces actions ont été évaluées à 4 489 800 euros et il a reçu en rémunération de cet apport 41 000 actions de 100 euros chacune de la SASU Phil Office ainsi qu’une soulte de 389 800 euros. Le 11 juin 2013, à l’occasion d’une augmentation de capital de la SASU Phil Office, M. A lui a apporté 965 actions de la SAS Ateliers A et Bonnefond évaluées 1 500 000 euros. En rémunération de cet apport, il a reçu 13 800 actions de 100 euros chacune et une soulte de 120 000 euros. Le montant total des soultes reçues, soit 509 800 euros, a été porté au crédit du compte courant d’associé de M. A ouvert dans la comptabilité de la SASU Phil Office. L’administration a toutefois relevé au cours des opérations de contrôle que la SAS PPM Holding avait procédé à des distributions de dividendes pour des montants de 900 000 euros et de 1 600 000 euros respectivement au titre des exercices clos le 31 juillet 2013 et le 31 juillet 2014. Elle a également relevé que la SAS Ateliers A et Bonnefond avait procédé à des distributions de dividendes pour des montants de 304 000 euros et de 2 052 000 euros respectivement au titre des exercices clos le 31 août 2013 et le 31 août 2014. L’administration a aussi constaté qu’en application des articles 145 et 216 du code général des impôts, la SASU Phil Office avait déduit de son résultat comptable 1 235 000 euros au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2013, 721 811 euros au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2014 et 247 523 euros au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2015. Enfin, l’administration a relevé qu’à la clôture de l’exercice 2014, la SASU Phil Office ne disposait plus d’aucune dette à l’égard de son associé alors qu’elle s’élevait à 706 348 euros à la clôture de l’exercice 2013. L’administration fiscale apporte ainsi des éléments suffisamment précis attestant que, dans le cadre des opérations litigieuses, la stipulation de soultes légèrement inférieures à 10 % de la valeur nominale des titres, leur inscription en compte courant d’associés, et l’apurement de ces créances à bref délai, ont permis aux contribuables d’appréhender en franchise d’impôt des liquidités substantielles provenant des dividendes de la SAS PPM Holding et de la SAS Ateliers A et Bonnefond, au bénéfice d’une application littérale des textes contraire à l’intention du législateur et au détriment de la SASU Phil Office. La circonstance qu’une définition plus large de la soulte que celle défendue par le ministre puisse être éventuellement mise en œuvre n’est pas de nature à modifier cette analyse.

10. Les requérants font valoir que l’opération d’apport avec soulte s’inscrit dans une stratégie destinée à renforcer la pérennité du groupe et à organiser la transmission de sa gouvernance familiale, qu’ils ont à ce titre, effectué plusieurs actes de donation à leur fille unique et que dans cette perspective de transmission, l’émission de soultes a un effet antidilutif à terme pour l’entrée de nouveaux associés. Toutefois, ces seules circonstances ne sont pas de nature à démontrer que le versement des soultes litigieuses présentait un intérêt économique pour la société bénéficiaire de l’apport et qu’il aurait ainsi été justifié par un motif autre que la volonté d’atténuer les charges fiscales du foyer. L’administration fiscale doit en conséquence être regardée comme établissant l’abus de droit.

11. En deuxième lieu, il résulte de ce qui précède que le service vérificateur s’est uniquement fondé sur l’article L. 64 du livre des procédures fiscales pour procéder aux rectifications litigieuses, en utilisant un faisceau d’indices ressortant de la situation personnelle des contribuables, qui ne peuvent, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, invoquer les commentaires publiés sous la référence BOI-RPPM-PVBMI-30-10-20 du 31 octobre 2012, applicables au seul sursis d’imposition et qui n’avaient en tout état de cause ni pour objet, ni pour effet, de faire obstacle à la mise en œuvre de la procédure de répression des abus de droit. La circonstance que l’administration, postérieurement à l’année 2013 en litige, ait publié des commentaires précisant les cas dans lesquels elle estimait pouvoir faire usage de cette procédure pour remettre en cause le report d’imposition de certaines soultes consenties à l’occasion d’opérations d’apports de titres, n’est pas de nature à démontrer que les rectifications procèderaient, non de la loi fiscale, mais de l’application rétroactive d’une interprétation administrative de la loi. Ce moyen doit, par suite, être écarté.

12. En dernier lieu, le comité de l’abus de droit fiscal, qui est seulement saisi pour avis sur l’existence d’un abus de droit, n’a pas à se prononcer sur la catégorie d’imposition des sommes en litige. Par suite, M. et M^me A, qui, bien qu’avisés de cette possibilité, n’ont pas demandé que le litige soit soumis à ce comité, ne sont pas fondés à soutenir que la substitution du régime d’imposition des revenus de capitaux mobiliers prévu au 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts à celui des plus-values de cession de valeurs mobilières initialement appliqué aux rectifications en litige, à laquelle ont fait droit les premiers juges, les aurait privés d’une garantie relative à la procédure d’imposition.

13. Il résulte de tout ce qui précède que M. et M^me A ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande.

Sur les frais liés au litige :

14. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l’Etat qui n’a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. et M^me A la somme qu’ils demandent au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. et M^me A est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et M^me B A et au ministre de l’économie, des finances et de la relance.

Délibéré après l’audience du 7 avril 2022 à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

M^me Dèche, présidente assesseure,

M^me Rémy-Néris, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 mai 2022.

La rapporteure,

P. Dèche

Le président,

F. Bourrachot,

La greffière,

C. Langlet

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la relance, en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition,

La greffière,

ap