Cour Administrative d'Appel de Marseille, 4ème chambre-formation à 3, 22 mars 2013, 10MA01903, Inédit au recueil Lebon

Vu, enregistrés le 18 mai 2010, la télécopie et le 20 mai 2010, l’original de la requête présentée pour la société Frutas y Hortalizas Murcia SL, dont le siège social est apdo postal n° 369, 04700 El Ejido à Almeria (Espagne), par M^e Germa ;

La société Frutas y Hortalizas Murcia SL demande à la Cour :

1°) d’annuler le jugement n° 0705006 en date du 2 décembre 2009 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté ses conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l’impôt sur les sociétés, à la contribution à l’impôt sur les sociétés et des pénalités y afférentes auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2001, 2002, 2003 et 2004, à celle des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 17 octobre 2000 au 30 avril 2005 ;

2°) de prononcer les décharges sollicitées ;

3°) de condamner l’Etat à lui verser la somme de 5 000 euros sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

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Vu les autres pièces du dossier ;

Vu la sixième directive du Conseil (77/388) du 17 mai 1977 en matière d’harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaire – système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;

Vu la convention fiscale franco-espagnole du 10 octobre 1995 ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu la loi du 4 août 2008 de modernisation de l’économie ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;

Après avoir entendu au cours de l’audience publique du 5 mars 2013,

— le rapport de M. Louis, rapporteur ;

— et les conclusions de M. Guidal, rapporteur public ;

1. Considérant qu’il résulte des pièces du dossier que la société Frutas y Hortalizas Murcia SL, société de droit espagnol, créée en octobre 2000, ayant pour objet social l’activité d’intermédiaire de commerce, l’achat et la revente de fruits et légumes et le commerce en gros de fruits et légumes est gérée par M^me Murcia, qui en est l’unique associée ; qu’à la suite de diverses opérations de contrôle, notamment une vérification de comptabilité et une visite domiciliaire, l’administration, a estimé que le lieu à partir duquel était exercée la direction effective de la société était situé en France, où ladite société, selon le service, disposerait d’un établissement stable au sens de l’article 209, I du code général des impôts ; qu’en conséquence du fait que la société Frutas y Hortalizas Murcia SL n’a déposé aucune déclaration au titre de la période vérifiée, l’administration a mis en oeuvre, à son encontre, s’agissant de l’impôt sur les sociétés et de la taxe sur la valeur ajoutée, la procédure de taxation d’office prévue par les 2° et 3° de l’article L. 66 du livre des procédures fiscales ; que la société requérante relève régulièrement appel du jugement en date du 2 décembre 2009 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté ses conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l’impôt sur les sociétés et des pénalités y afférentes auxquelles elle a été assujettie au titre de l’exercice clos en 2002, à celle des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la même période ;

Sur la régularité du jugement :

2. Considérant que la société requérante soutient que les premiers juges ont entaché d’irrégularité le jugement entrepris, du fait qu’ils n’ont pas répondu au moyen tiré de ce que l’administration aurait, à tort, averti ses clients d’une soi-disant participation à un réseau international de fraude et leur a communiqué, en violation du secret professionnel, le dossier de la perquisition, incluant la commission rogatoire du juge, et ce, dès le 4 juillet 2005, avant même le début de la vérification qui avait commencé le 22 juillet 2005 ; que si, toutefois, les premiers juges n’ont pas explicitement répondu à l’argument tiré de la date à laquelle le service a divulgué la visite domiciliaire, cette circonstance est, en tout état de cause, sans incidence sur la régularité de la procédure d’imposition ; que le moyen est également inopérant du fait que la violation alléguée du secret professionnel est le fait du service chargé du recouvrement et non de celui d’assiette, chargé du contrôle ; que, dès lors que le moyen était inopérant, le tribunal administratif pouvait, sans entacher son jugement d’irrégularité, ne pas répondre au moyen ;

Sur le bien-fondé de l’imposition :

3. Considérant qu’aux termes de l’article 209 du code général des impôts : « I. Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés sont déterminés d’après les règles fixées par les articles 34 à 45, 53 A à 57 et 302 septies A bis et en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France ainsi que de ceux dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions. (…) » ; qu’aux termes de l’article 7 de la convention conclue le 10 octobre 1995 entre la France et l’Espagne qui vise à prévenir la double imposition d’un contribuable dans ces deux Etats au titre de l’impôt sur les sociétés: « 1. Les bénéfices d’une entreprise d’un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l’entreprise n’exerce son activité dans l’autre Etat contractant par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé. (…) » ; qu’aux termes de l’article 5 de la même convention : « 1. Au sens de la présente Convention, l’expression » établissement stable « désigne une installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité. » ; que ces stipulations doivent être lues à la lumière de l’article 7 du modèle de convention fiscale arrêté par l’OCDE, selon lequel « les bénéfices d’une entreprise d’un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l’entreprise exerce son activité dans l’autre Etat par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé ». ; que l’article 5 du même modèle dispose : « 1. Au sens de la présente Convention, l’expression » établissement stable « désigne une installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité. / 2. L’expression » établissement stable " comprend notamment : a) un siège de direction ; b) une succursale ; c) un bureau (…) / 5. Nonobstant les dispositions des paragraphes 1 et 2, lorsqu’une personne – autre qu’un agent jouissant d’un statut indépendant auquel s’applique le paragraphe 6 – agit pour le compte d’une entreprise et dispose dans un Etat contractant de pouvoirs qu’elle y exerce habituellement lui permettant de conclure des contrats au nom de l’entreprise, cette entreprise est considérée comme ayant un établissement stable dans cet Etat… » ;

4. Considérant qu’il résulte de la combinaison des stipulations sus-rappelées que la reconnaissance d’un établissement stable suppose la réunion de trois critères tirés, d’abord, de l’existence d’une installation, à savoir la disposition, pour l’entreprise, d’un local dont elle serait locataire ou propriétaire, de la circonstance, ensuite, que cette installation est établie en un lieu précis avec un certain degré de permanence, et du fait, enfin, que l’entreprise utilise cette installation fixe pour « exercer ses activités en totalité ou en partie par son intermédiaire », l’activité de l’entreprise étant exercée principalement par l’entrepreneur ou par des personnes qui ont avec l’entreprise des relations de salarié à employeur, ce personnel incluant les employés et autres personnes qui reçoivent des instructions de l’entreprise ;

5. Considérant, en matière d’impôt sur les sociétés, qu’il est constant que la société Frutas y Hortalizas Murcia SL a acquis, le 11 octobre 2002, une maison d’habitation à Perpignan ; qu’elle disposait également en France d’une ligne téléphonique fixe et d’un fax utilisés par ses clients tout au long de l’année 2002 ; que ces équipements permettaient le fonctionnement de l’activité d’import-export de fruits et légumes ; qu’il résulte également de l’instruction que la gérante, ainsi que d’autres personnes habilitées à utiliser le chéquier et la carte de crédit de la société, attestée par des retraits ou factures débités en France du 3 janvier au 24 septembre 2002, étaient présentes en France ;

que la mère de la gérante de la société, M^me Baurance, participait de façon active à la marche de la société depuis Perpignan où elle résidait ; qu’elle assurait notamment les relations avec la banque espagnole de la société à Figueras, disposant à cet effet d’une procuration bancaire ; qu’en 2002, la société s’est approvisionnée auprès de grossistes français pour une part de son activité ; qu’aucune des adresses en Espagne communiquées au service par la gérante n’était, en revanche, dotée de moyens de fonctionnement nécessaires à l’activité d’import-export de fruits et légumes, ni ne présentait, par conséquent, le caractère d’un établissement stable doté de moyens de fonctionnement nécessaires à l’exercice de son activité d’import-export de fruits et légumes ; que les numéros de téléphone et télécopie dont disposait la société requérante en France ont été presque seuls utilisés par les clients tout au long de l’année 2002 ; que, dans ces conditions et alors même, qu’elle n’apporte, ainsi que l’ont, à bon droit, relevé les premiers juges, aucune pièce de nature à contredire l’administration, la société requérante doit être regardée comme bénéficiant en France d’une installation fixe d’affaires où elle exerçait, par l’entremise de sa dirigeante, tout ou partie de son activité, laquelle installation constituait ainsi un établissement stable, au sens des stipulations précitées de l’article 5 de la convention franco-espagnole précitée ; que c’est donc à bon droit que l’administration a assujetti la société Frutas y Hortalizas Murcia SL à l’impôt sur les sociétés et à la contribution à l’impôt sur les sociétés en France au titre de l’exercice 2002 ;

6. Considérant, en second lieu, qu’il résulte des dispositions de l’article 9 paragraphe 1 de la sixième directive du Conseil susvisée, qu’en matière de taxe sur la valeur ajoutée, l’établissement stable se caractérise par la réunion des moyens humains et techniques nécessaires aux prestations de service ayant un degré suffisant de permanence et apte, du point de vue humain et technique, à rendre possible, de manière autonome, l’activité réalisée ; que les éléments sus rappelés, relevés par le service, doivent être regardés comme attestant également que la société requérante disposait en France d’une structure apte, notamment du point de vue humain, par l’intermédiaire de M^me Murcia, à rendre possible, de manière autonome, son activité ; qu’ainsi, l’administration doit être regardée comme établissant également l’existence d’un établissement stable en France de la société, au sens de la taxe sur la valeur ajoutée ; qu’au demeurant, quand bien même la société Frutas y Hortalizas Murcia SL devrait être regardée comme entendant contester son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée à raison de son activité d’intermédiaire de commerce de fruits et légumes, elle n’assortit de telles conclusions d’aucun moyen de nature à permettre à la Cour d’en apprécier la pertinence et le bien-fondé ;

7. Considérant qu’il résulte des stipulations de la convention fiscale franco-espagnole, qui ont pour objet d’empêcher, en définissant à partir de la localisation de l’établissement stable, toute hypothèse de double imposition, que la circonstance, alléguée par l’entreprise requérante, qu’elle a déjà payé l’impôt sur les sociétés en Espagne, est, en l’espèce, inopérante, dès lors, d’une part que la société requérante ne rapporte pas la démonstration que cet impôt correspondrait à la même activité que celle qui a fait l’objet d’une taxation en France et, d’autre part, qu’il lui appartient, en tout état de cause, de demander, si elle s’y croit fondée, à l’administration fiscale espagnole de la dégrever des impositions qu’elle aurait, à tort, acquittées dans ce pays ;

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

8. Considérant qu’aux termes de l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors en vigueur : " I. Lorsque l’autorité judiciaire, saisie par l’administration fiscale, estime qu’il existe des présomptions qu’un contribuable se soustrait à l’établissement ou au paiement des impôts sur le revenu ou sur les bénéfices ou de la taxe sur la valeur ajoutée en se livrant à des achats ou à des ventes sans facture, en utilisant ou en délivrant des factures ou des documents ne se rapportant pas à des opérations réelles ou en omettant sciemment de passer ou de faire passer des écritures ou en passant ou en faisant passer sciemment des écritures inexactes ou fictives dans des documents comptables dont la tenue est imposée par le code général des impôts, elle peut, dans les conditions prévues au II, autoriser les agents de l’administration des impôts, ayant au moins le grade d’inspecteur et habilités à cet effet par le directeur général des impôts, à rechercher la preuve de ces agissements, en effectuant des visites en tous lieux, même privés, où les pièces et documents s’y rapportant sont susceptibles d’être détenus et procéder à leur saisie. / II. Chaque visite doit être autorisée par une ordonnance du président du tribunal de grande instance dans le ressort duquel sont situés les lieux à visiter ou d’un juge délégué par lui. / (…) L’ordonnance mentionnée au premier alinéa n’est susceptible que d’un pourvoi en cassation selon les règles prévues par le code de procédure pénale ; ce pourvoi n’est pas suspensif (…) » ; qu’aux termes de l’article 164 de la loi du 4 août 2008 de modernisation de l’économie : « IV. 1. Pour les procédures de visite et de saisie prévues à l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales pour lesquelles le procès-verbal ou l’inventaire mentionnés au IV de cet article a été remis ou réceptionné antérieurement à la date d’entrée en vigueur de la présente loi, un appel contre l’ordonnance mentionnée au II de cet article, alors même que cette ordonnance a fait l’objet d’un pourvoi ayant donné lieu à cette date à une décision de rejet du juge de cassation, ou un recours contre le déroulement des opérations de visite ou de saisie peut, dans les délais et selon les modalités précisés au 3 du présent IV, être formé devant le premier président de la cour d’appel dans les cas suivants : / (…) d) Lorsque, à partir d’éléments obtenus par l’administration dans le cadre d’une procédure de visite et de saisie, des impositions ont été établies ou des rectifications ne se traduisant pas par des impositions supplémentaires ont été effectuées et qu’elles font ou sont encore susceptibles de faire l’objet, à la date de l’entrée en vigueur de la présente loi, d’une réclamation ou d’un recours contentieux devant le juge, sous réserve des affaires dans lesquelles des décisions sont passées en force de chose jugée. Le juge, informé par l’auteur de l’appel ou du recours ou par l’administration, sursoit alors à statuer jusqu’au prononcé de l’ordonnance du premier président de la cour d’appel. / (…) 3. Dans les cas mentionnés aux 1 et 2, l’administration informe les personnes visées par l’ordonnance ou par les opérations de visite et de saisie de l’existence de ces voies de recours et du délai de deux mois ouvert à compter de la réception de cette information pour, le cas échéant, faire appel contre l’ordonnance ou former un recours contre le déroulement des opérations de visite ou de saisie. Cet appel et ce recours sont exclusifs de toute appréciation par le juge du fond de la régularité du déroulement des opérations de visite et de saisie. Ils s’exercent selon les modalités prévues respectivement aux articles L. 16 B et L. 38 du livre des procédures fiscales et à l’article 64 du code des douanes. En l’absence d’information de la part de l’administration, ces personnes peuvent exercer, selon les mêmes modalités, cet appel ou ce recours sans condition de délai » ;

9. Considérant qu’il résulte des termes mêmes de l’article 164 de la loi du 4 août 2008 de modernisation de l’économie que la régularité des opérations de visite et de saisie effectuées sur le fondement de l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales peut être contestée non devant le juge de l’impôt mais devant le premier président de la cour d’appel ; qu’il appartient en revanche au juge administratif, qui ne saurait porter lui-même d’appréciation sur la régularité du déroulement des opérations de saisie, de rechercher si l’administration avait informé les personnes visées par les opérations de visite et de saisie des voies et délais de recours qui leur sont ouvertes par les dispositions citées plus haut de l’article 164 de la loi du 4 août 2008, le recours contre ces opérations pouvant s’exercer sans condition de délai en cas d’absence d’information de la part de l’administration ; que la société requérante conteste avoir été rendue destinataire du courrier l’informant de l’existence et des conditions d’exercice du recours qui lui était ouvert en vue de la contestation, notamment, de la régularité de l’ordonnance, en date du 16 mars 2005, par laquelle le juge des libertés et de la détention, vice-président du tribunal de grande instance de Perpignan, a autorisé l’administration fiscale à diligenter, sur la base de l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales, une visite domiciliaire ; qu’il résulte toutefois de l’instruction que le ministre a clairement fait référence à cette possibilité, dans son mémoire en défense enregistré au greffe de la Cour le 2 décembre 2010 ; que la société requérante, qui y a d’ailleurs répondu par un mémoire en réplique, enregistré le 26 décembre 2011, ne conteste pas que le greffe de la Cour lui a communiqué ledit mémoire ; que, dans ces conditions, elle doit être regardée comme ayant eu connaissance de la possibilité qui lui était ouverte de saisir le président de la cour d’appel de Montpellier du recours créé par l’article 164 de la loi du 4 août 2008 ; qu’elle n’est dès lors pas recevable à articuler, devant le juge administratif, un moyen tiré de l’irrégularité des conditions dans lesquelles a été exercée la procédure fondée sur l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales ;

10. Considérant qu’il résulte de l’ensemble de ce qui précède que la société Frutas y Hortalizas Murcia SL n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté ses conclusions tendant au dégrèvement des impositions auxquelles elle a été assujettie au titre de l’impôt sur les sociétés et de la taxe sur la valeur ajoutée ;

Sur les pénalités :

11. Considérant que la société requérante ne conteste plus, à hauteur d’appel, que les seules pénalités qui lui ont été infligées sur le fondement des dispositions de l’article 1728 du code général des impôts ;

12. Considérant qu’aux termes de l’article 1728 du code général des impôts : « - 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d’une déclaration ou d’un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt entraîne l’application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l’acte déposé tardivement, d’une majoration de : (…) c. 80 % en cas de découverte d’une activité occulte. (…) » ; que l’administration a motivé l’application de la majoration prévue par les disposition précitées de l’article 1728 du code général des impôts, par la circonstance que seules les opérations de contrôle diligentées par le service avaient permis de mettre au jour l’activité de la société Frutas y Hortalizas Murcia SL, laquelle n’avait pas fait connaître son activité à un centre de formalité des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce et n’avait pas souscrit les déclarations fiscales qui lui incombaient ; que de telles circonstances suffisent pour qualifier d’occulte cette activité ; qu’il découle toutefois clairement des termes mêmes de ces dispositions législatives, que la notion d’activité occulte au sens du c) du 1 de l’article 1728 du code, ne saurait viser que les seuls agissements intentionnellement dissimulés par le contribuable ; que de la seule circonstance qu’une activité n’aurait pas été déclarée à l’administration, cette dernière ne saurait à bon droit déduire, faute d’un tel élément intentionnel, le caractère occulte de ladite activité ; que c’est donc à juste titre que la société Frutas y Hortalizas Murcia SL soutient qu’il appartenait à l’administration et aux premiers juges de vérifier si son comportement révélait son intention de dissimuler l’activité dont elle tirait les revenus en litige ; que la société requérante soutient, sans être contredite, que si elle n’a pas déclaré son activité en France c’est au motif où, de bonne foi, elle l’estimait imposable en Espagne, en relevant, au demeurant, qu’elle avait été imposée en Espagne à l’impôt sur les sociétés, à un taux supérieur à celui qu’elle aurait acquitté en France ; que, dans ces conditions, la société Frutas y Hortalizas Murcia SL est fondée à demander la décharge de la pénalité contestée ;

Sur l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

13. Considérant qu’aux termes de l’article L. 761-1 du code de justice administrative : « Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l’autre partie la somme qu’il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l’équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d’office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu’il n’y a pas lieu à cette condamnation. » ;

14. Considérant qu’en vertu des dispositions précitées, la Cour ne peut faire bénéficier la partie tenue aux dépens ou la partie perdante du paiement par l’autre partie des frais qu’elle a exposés à l’occasion du litige qu’elle a soumis au juge ; que l’Etat ne pouvant être regardé comme étant la partie perdante, les conclusions présentées à ce titre par la société Frutas y Hortalizas Murcia SL doivent, dès lors, être rejetées ;

DECIDE :

Article 1^er : La société Frutas y Hortalizas Murcia SL est déchargée des pénalités qui lui ont été infligées sur le fondement des dispositions de l’article 1728 du code général des impôts.

Article 2 : Le jugement en date du 2 décembre 2009 du tribunal administratif de Montpellier est réformé en ce qu’il a de contraire à l’article 1^er du présent arrêt.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de la société Frutas y Hortalizas Murcia SL est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la société Frutas y Hortalizas Murcia SL et au ministre de l’économie et des finances.

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