CAA de MARSEILLE, 3ème chambre, 7 mai 2024, 21MA04950, Inédit au recueil Lebon

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Chronologie de l’affaire

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Sur la décision

Référence :
CAA Marseille, 3e ch. - formation à 3, 7 mai 2024, n° 21MA04950
Juridiction : Cour administrative d'appel de Marseille
Numéro : 21MA04950
Importance : Inédit au recueil Lebon
Type de recours : Plein contentieux
Sur renvoi de : Conseil d'État, 21 décembre 2021
Dispositif : Rejet
Date de dernière mise à jour : 12 juin 2024
Identifiant Légifrance : CETATEXT000049675810

Sur les parties

Texte intégral

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A B a demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009 et 2010, ainsi que des majorations correspondantes.

Par un jugement n° 1701141 du 25 septembre 2019, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour avant renvoi :

Par une requête, enregistrée le 24 novembre 2019, M. B, représenté par Me Nahon, demande à la Cour :

1°) d’annuler le jugement du tribunal administratif de Nice du 25 septembre 2019 ;

2°) de prononcer la décharge des impositions en litige et des majorations correspondantes ;

3°) de condamner l’Etat aux entiers dépens et de mettre à sa charge une somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

— le tribunal administratif n’a pas répondu aux moyens tirés de la méconnaissance des articles L. 57 et L. 48 du livre des procédures fiscales ;

— les articles L. 10, L. 10-A, L. 12, L. 13, L. 47, L. 47 B, L. 47 C, L. 48, L. 49 et L. 50 du livre des procédures fiscales ont été méconnus au cours de la procédure d’examen contradictoire de situation fiscale personnelle ;

— il n’a pas été à même de se défendre utilement au cours du contrôle ;

— les propositions de rectification des 20 décembre 2012 et 15 janvier 2013 ne sont pas suffisamment motivées et comportent des erreurs de calcul ;

— l’administration a méconnu l’instruction du 17 janvier 1978 publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 13 L-1-78 et la documentation administrative référencée 13 L-1513 n° 75 ;

— les modalités de détermination des impositions en litige n’ont pas été portées à sa connaissance, en méconnaissance de l’article L. 48 du livre des procédures fiscales ;

— les versements en espèces sur ses comptes bancaires, qui proviennent exclusivement de gains de jeux, doivent être imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ;

— les virements provenant de sa compagne, pour 11 168 euros en 2009 et 48 670 euros en 2010, constituent des prêts familiaux ;

— l’administration n’était pas fondée à faire application de la majoration pour manquement délibéré.

Par un mémoire en défense, enregistré le 26 mars 2020, le ministre de l’action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par M. B ne sont pas fondés.

Par une ordonnance n° 19MA05085 du 17 novembre 2020, le président de la 4ème chambre de la Cour a rejeté la requête de M. B.

Par une décision n° 448 811 du 22 décembre 2021, le Conseil d’Etat a, sur pourvoi de M. B, annulé l’ordonnance du 17 novembre 2020 et renvoyé l’affaire à la Cour.

Procédure devant la Cour après renvoi :

Par des mémoires, enregistrés le 4 février 2022 et le 24 mars 2022, le ministre de l’économie, des finances et de la relance conclut aux mêmes fins que précédemment.

Par des mémoires enregistrés le 13 mars 2022 et le 26 juin 2022, M. B conclut aux mêmes fins que précédemment.

Il soutient en outre qu’il n’a pas eu communication des annexes aux propositions de rectification au cours de l’instance devant le tribunal administratif.

Par un mémoire distinct, enregistré le 30 mars 2022, M. B demande à la cour de transmettre au Conseil d’Etat une question prioritaire de constitutionnalité relative à la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution des dispositions des articles L. 16, L. 16 A et L. 69 du livre des procédures fiscales.

Il soutient que ces dispositions et leur interprétation jurisprudentielle, qui permettent la taxation en tant que revenus d’origine indéterminée des aides entre concubins notoires en relation d’affaires, alors que les mêmes aides consenties dans les mêmes conditions entre époux ou partenaire de pacte civil de solidarité, relevant du devoir de secours ou de l’aide matérielle de l’assistance réciproque, ne seraient pas taxées, portent atteinte aux principes d’égalité devant la loi fiscale et d’égalité devant les charges publiques, garantis par les articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789.

Par un mémoire, enregistré le 21 avril 2022, le ministre de l’économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la demande de transmission présentée par M. B.

Il fait valoir que la question prioritaire de constitutionnalité soulevée est dépourvue de caractère sérieux.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la Constitution, notamment son article 61-1 ;

— l’ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 modifiée, portant loi organique sur le Conseil Constitutionnel ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

La présidente de la Cour a désigné M. Platillero, président assesseur, pour présider la formation de jugement, en application de l’article R. 222-26 du code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de Mme Mastrantuono,

— les conclusions de M. Ury, rapporteur public,

— et les observations de Me Nahon, représentant M. B.

Considérant ce qui suit :

1. A l’issue d’un examen contradictoire de situation fiscale personnelle, M. B a été assujetti à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2009 et 2010, résultant de la taxation d’office de sommes regardées comme des revenus d’origine indéterminée. Par une décision du 2 juin 2016, l’administration fiscale a partiellement admis la première réclamation préalable présentée par M. B et prononcé le dégrèvement des cotisations supplémentaires de contributions sociales ainsi mises à sa charge. A l’issue du rejet d’une seconde réclamation préalable, M. B a saisi le tribunal administratif de Nice, lequel, par un jugement du 25 septembre 2019 a rejeté sa demande. Par une ordonnance du 17 novembre 2020, le président de la 4ème chambre de la Cour a rejeté la requête de M. B. Par une décision du 22 décembre 2021, le Conseil d’Etat statuant au contentieux a annulé cette ordonnance et renvoyé l’affaire devant la Cour.

Sur la question prioritaire de constitutionnalité :

2. Aux termes de l’article 61-1 de la Constitution : « Lorsque, à l’occasion d’une instance en cours devant une juridiction, il est soutenu qu’une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés que la Constitution garantit, le Conseil constitutionnel peut être saisi de cette question sur renvoi du Conseil d’État ou de la Cour de cassation qui se prononce dans un délai déterminé. / Une loi organique détermine les conditions d’application du présent article » Aux termes de l’article 23-2 de l’ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel : " La juridiction statue sans délai par une décision motivée sur la transmission de la question prioritaire de constitutionnalité au Conseil d’Etat ou à la Cour de cassation. Il est procédé à cette transmission si les conditions suivantes sont remplies : / 1° La disposition contestée est applicable au litige ou à la procédure, ou constitue le fondement des poursuites ; / 2° Elle n’a pas déjà été déclarée conforme à la Constitution dans les motifs et le dispositif d’une décision du Conseil constitutionnel, sauf changement des circonstances ; / 3° La question n’est pas dépourvue de caractère sérieux () "

3. Aux termes de l’article L. 16 du livre des procédures fiscales : « En vue de l’établissement de l’impôt sur le revenu, l’administration peut demander au contribuable des éclaircissements. () / Elle peut également lui demander des justifications lorsqu’elle a réuni des éléments permettant d’établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu’il a déclarés () ». Aux termes de l’article L. 16 A du même livre : « () Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d’éclaircissements ou de justifications, l’administration lui adresse une mise en demeure d’avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu’elle souhaite ». Aux termes de l’article L. 69 de ce livre : « () sont taxés d’office à l’impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d’éclaircissements ou de justifications prévues à l’article L. 16 ».

4. Si l’administration est en droit de taxer d’office comme revenu d’origine indéterminée des sommes versées sur le compte d’un contribuable par son concubin, dont la nature est demeurée injustifiée, sans que l’intéressé puisse se prévaloir de ce que ces sommes devaient être présumées constituer des prêts consentis dans un cadre familial en cas de relation d’affaires entre le contribuable et son concubin, il en va de même dans le cas de sommes versées dans les mêmes conditions entre époux ou partenaires de pacte civil de solidarité imposés distinctement et se trouvant en relation d’affaires. Par conséquent, il n’en résulte aucune méconnaissance des principes d’égalité devant la loi fiscale et d’égalité devant les charges publiques. Dès lors, la question étant dépourvue de caractère sérieux, il n’y a pas lieu de la transmettre au Conseil d’Etat.

Sur la régularité du jugement :

5. En premier lieu, le tribunal administratif, qui n’était pas tenu de répondre à tous les arguments présentés par M. B, a expressément répondu, au point 6 de son jugement, aux moyens soulevés par l’intéressé, tirés de ce que l’administration aurait méconnu les articles L. 48 et L. 57 du livre des procédures fiscales. Par suite, le moyen tiré de ce que le jugement serait entaché d’irrégularité pour insuffisance de motivation doit être écarté.

6. En deuxième lieu, il ressort des pièces du dossier de première instance que l’administration n’a pas produit devant le tribunal administratif les annexes aux propositions de rectification des 20 décembre 2012 et 15 janvier 2013. Par conséquent, alors même que les premiers juges, au point 6 de leur jugement, ont mentionné l’existence de ces annexes, auxquelles les propositions de rectification renvoient expressément s’agissant du détail des sommes regardées comme des revenus d’origine indéterminée, M. B, qui a d’ailleurs produit les propositions de rectification et leurs annexes en appel, n’est pas fondé à soutenir que le tribunal administratif aurait méconnu le caractère contradictoire de la procédure en s’abstenant de lui communiquer ces annexes.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

7. En premier lieu, le moyen tiré de ce que l’administration, au cours de la procédure d’examen contradictoire de situation fiscale personnelle, aurait méconnu les articles L. 10-0 A, L. 13, L. 47, L. 47 B, L. 47 C, L. 49 et L. 50 du livre des procédures fiscales n’est pas assorti des précisions permettant à la Cour d’apprécier son bien-fondé.

8. En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 12 du livre des procédures fiscales : « () l’administration des impôts peut procéder à l’examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l’impôt sur le revenu, qu’elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu’elles y ont des obligations au titre de cet impôt. / A l’occasion de cet examen, l’administration peut contrôler la cohérence entre, d’une part les revenus déclarés et, d’autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal () ».

9. Si l’examen contradictoire de situation fiscale personnelle de M. B et la vérification de comptabilité de la société à responsabilité limitée (SARL) Etablissement B se sont déroulés concomitamment, M. B ne produit aucun élément de nature à justifier d’une confusion entre les deux contrôles. Par ailleurs, en se bornant à faire valoir que les demandes de justifications qui lui ont été adressées portaient sur des montants exorbitants, il ne démontre pas avoir été mis dans l’impossibilité de se défendre, alors qu’il a répondu à la demande de justifications du 18 juin 2012 par une lettre du 23 août 2012, et à la mise en demeure d’avoir à compléter sa réponse du 17 septembre 2012 par une lettre du 15 octobre 2012. De même, si M. B fait état de « nombreuses erreurs commises par la vérificatrice », la seule circonstance que le courrier du 5 juin 2014 notifiant les nouvelles conséquences financières à l’issue de la rencontre avec l’interlocuteur régional comporte une erreur relative à la date de la réponse de l’interlocuteur est sans incidence sur la régularité de la procédure. Enfin, n’est pas davantage de nature à entacher d’irrégularité la procédure d’imposition la circonstance que cette notification ne tient pas compte de l’abandon des rectifications relatives aux prélèvements sociaux, dès lors que les cotisations supplémentaires de prélèvements sociaux mises à la charge de M. B ont été intégralement dégrevées par une décision du 2 juin 2016 admettant partiellement la première réclamation préalable présentée par l’intéressé. Par conséquent, le moyen tiré de ce que M. B n’aurait pas été mis à même de se défendre utilement au cours de l’examen contradictoire de situation fiscale personnelle dont il a fait l’objet doit être écarté.

10. En troisième lieu, aux termes de l’article L. 76 du livre des procédures fiscales : « Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d’office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions () ».

11. Les propositions de rectification du 20 décembre 2012 et du 15 janvier 2013 adressées à M. B indiquaient les impôts concernés, l’année d’imposition en cause et mentionnaient la nature des rectifications opérées en matière de revenus d’origine indéterminée, en précisant les soldes de la balance des espèces, ainsi que les crédits bancaires qui demeuraient injustifiés, dont le détail était mentionné dans des annexes. Ces documents indiquaient, en outre, l’incidence de ces rehaussements de la base imposable sur les cotisations d’impôt sur le revenu mises à la charge de l’intéressé. Ainsi, à supposer que M. B ait entendu soutenir que l’article L. 76 du livre des procédures fiscales aurait été méconnu, le moyen doit être écarté comme manquant en fait.

12. En quatrième lieu, aux termes de l’article L. 48 du livre des procédures fiscales : « A l’issue d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l’impôt sur le revenu (), lorsque des rectifications sont envisagées, l’administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l’article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications () ».

13. Les propositions de rectification adressées à M. B le 20 décembre 2012 et le 15 janvier 2013 précisent les conséquences financières du contrôle, en indiquant pour chacune des deux années concernées le montant des droits et pénalités résultant des rectifications. Par conséquent, l’administration, qui n’était pas tenue de préciser dans ces conséquences financières les modalités de détermination des impositions en litige, n’a pas méconnu l’article L. 48 du livre des procédures fiscales.

14. En cinquième lieu, aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente () ».

15. M. B ne saurait se prévaloir ni de l’instruction du 17 janvier 1978, publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 13-L-1-78, ni de la doctrine administrative référencée 13 L-1513, dès lors que, relatives à la procédure d’imposition, elles n’entrent pas dans le champ d’application de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

16. Aux termes de l’article L. 193 du livre des procédures fiscales : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d’office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l’imposition ». Il appartient à M. B, régulièrement taxé d’office sur le fondement de l’article L. 69 du même livre, d’apporter la preuve de l’exagération des impositions litigieuses.

17. En premier lieu, il résulte de l’instruction que les soldes inexpliqués de la balance des espèces, qui s’élèvent respectivement à 142 680 euros et 56 960 euros pour les années 2009 et 2010, ont fait l’objet d’une taxation d’office. M. B ne produit aucun élément de justification à l’appui de ses affirmations selon lesquelles les versements en espèces sur ses comptes bancaires proviennent de gains de jeux. Par conséquent, il n’est en tout état de cause pas fondé à soutenir que ces sommes auraient dû être imposées dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.

18. En second lieu, il est constant que M. B et sa compagne sont co-gérants de la SARL Au Bon Pain. Dans ces conditions, et sans qu’ait d’incidence les circonstances que la compagne de M. B n’était pas rémunérée et que lui-même n’était ni sous la dépendance économique de l’intéressée ni rémunéré par elle, M. B ne peut se prévaloir de ce que les sommes portées au crédit de son compte bancaire et correspondant à des virements en provenance du compte de sa compagne devaient être présumées constituer, sauf preuve contraire apportée par l’administration, non des revenus imposables mais des prêts consentis dans un cadre familial. Par ailleurs, alors même que l’administration a admis que M. B avait bénéficié d’une entraide familiale au cours de la période considérée, le requérant ne produit aucun élément de nature à démontrer que les sommes portées au crédit de son compte bancaire pour des montants totaux de 11 168 euros au cours de l’année 2009 et 48 670 euros au cours de l’année 2010, versées par sa compagne, correspondraient à des prêts, ou à des sommes assimilables à des pensions alimentaires ou à la contribution aux charges du ménages. Par conséquent, M. B n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que l’administration fiscale a taxé d’office les sommes en litige en tant que revenus d’origine indéterminée.

Sur les pénalités :

19. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt () entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ".

20. Pour justifier l’application de la majoration pour manquement délibéré, l’administration fait état de l’importance au regard des revenus déclarés des sommes ayant fait l’objet d’une taxation au titre des revenus d’origine indéterminée, de l’absence de justification sérieuse de l’origine des sommes taxées et du caractère répété des infractions sur les deux années en litige. Par suite, elle justifie le caractère délibéré de l’insuffisance de déclaration et donc l’application de la majoration pour manquement délibéré.

21. Il résulte de tout ce qui précède que M. B n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande.

Sur les frais liés au litige :

22. En premier lieu, la présente affaire n’a donné lieu à aucun dépens. Par suite, les conclusions présentées par M. B sur le fondement de l’article R. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu’être rejetées.

23. En second lieu, les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, font obstacle à ce que l’Etat, qui n’a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. B la somme qu’il réclame au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens.

D É C I D E

Article 1er : Il n’y a pas lieu de transmettre au Conseil d’État la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par M. B.

Article 2 : La requête de M. B est rejetée.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. A B et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

Délibéré après l’audience du 18 avril 2024, où siégeaient :

— M. Platillero, président assesseur, président de la formation de jugement en application de l’article R. 222-26 du code de justice administrative,

— Mme Mastrantuono, première conseillère,

— M. Mérenne, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 7 mai 2024.

La rapporteure,

signé

F. MASTRANTUONO

Le président de la formation de jugement,

signé

F. PLATILLERO

Le greffier d’audience,

signé

J. MACHADO

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Le greffier d’audience,

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