CAA de NANCY, 2ème chambre - formation à 3, 25 juin 2015, 13NC02121, Inédit au recueil Lebon

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La SARL ASP Automobilia a demandé au tribunal administratif de Châlons-en-Champagne de faire droit à ses demandes tendant d’une part, à la rectification de son résultat imposable au titre des exercices clos en 2005 et 2006, et d’autre part à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1^er janvier 2004 au 31 mai 2007.

Par un jugement n° 1101916,1101917 du 8 octobre 2013, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté ses demandes.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 9 décembre 2013, la SARL ASP Automobilia, représentée par M^e B…, demande à la cour :

1°) d’annuler le jugement n° 1101916,1101917 du tribunal administratif de Châlons-en-Champagne du 8 octobre 2013 ;

2°) de prononcer la décharge des impositions en litige, en droits et pénalités, ainsi que la restitution des sommes versées au Trésor, assorties des intérêts moratoires ;

3°) de mettre à la charge de l’État les dépens, ainsi qu’une somme de 10 000 euros sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— le jugement attaqué n’est pas suffisamment motivé en ce qui concerne les moyens tirés de ce que les propositions de rectification méconnaissent le principe européen de lisibilité des actes administratifs et de ce qu’elle a été confrontée à un fournisseur malhonnête ;

— les impositions en litige sont intervenues au terme d’une procédure irrégulière dès lors que les propositions de rectification des 19 décembre 2007 et 25 avril 2008 manquent de clarté pour un contribuable profane en matière fiscale et méconnaissent, de ce fait, le principe européen de lisibilité des actes administratifs et le devoir de loyauté de l’administration fiscale ;

— elle ne peut être tenue responsable des pratiques de son fournisseur, à qui elle a réclamé une facture rectificative à raison de l’erreur de prix figurant sur la facture initialement émise d’un véhicule, alors que c’est l’administration qui supporte la charge de la preuve du prix réellement pratiqué ;

— l’administration, qui supporte la charge de la preuve, a refusé de prendre en compte l’accord oral conclu entre elle et son client en ce qui concerne certaines charges relatives au véhicule n° 474 ;

— c’est à bon droit qu’elle a comptabilisé en 2006 les véhicules n° 351 et 214 au compte « produits constatés d’avance » dès lors que les ventes correspondantes n’ont été parfaites qu’en 2008, au moment où les certificats d’immatriculation ont été délivrés ;

— c’est à tort que l’administration a remis en cause l’application du régime de la marge et a requalifié les opérations d’achat des véhicules 367 et 425 d’acquisitions intracommunautaires dès lors que le régime de la marge bénéficiaire est le régime de droit commun, en vertu de l’article 256 bis I-2° du code général des impôts et qu’elle ignorait que ses fournisseurs, dont elle connaissait le numéro intracommunautaire de TVA, n’avaient pas la qualité d’assujettis revendeurs ;

— il en va de même du véhicule n° 409, acquis auprès de M. C…, ainsi que des véhicules 404, 406, 419, 437, 439, 440, 441 et 509, pour lesquels elle pouvait raisonnablement penser qu’ils avaient été acquis selon le régime de la marge ;

— elle était fondée à appliquer, en application de l’article 297 B du code général des impôts, le régime de la marge pour les véhicules n° 367, 404, 406, 409, 419, 437, 439, 440, 441 et 509, qui sont également des véhicules de collection, dès lors qu’elle a opté, le 21 mars 2000, pour ce régime et que cette option n’a pas été révoquée ;

— elle est bien fondée à demander l’annulation des intérêts de retard prévus par l’article 1727 du code général des impôts.

Par un mémoire en défense enregistré le 24 mars 2014, le ministre délégué chargé du budget conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

— le jugement attaqué, qui n’était pas tenu de répondre à tous les arguments de la société requérante, a suffisamment répondu au moyen tiré de l’insuffisante motivation de la proposition de rectification ;

— la proposition de rectification est suffisamment motivée au regard des dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

— la facture correspondant à l’acquisition de la Porsche type 906 mentionnait un prix de 280 000 euros et la société requérante se borne à faire état d’un différend avec son fournisseur sans apporter d’éléments de nature à expliquer la différence entre ce montant et le montant comptabilisé de ce véhicule ;

— la société, qui supporte la charge de la preuve de la réalité des dépenses portées en charges, n’apporte aucun élément de nature à justifier la différence entre le montant porté sur la facture relative à l’acquisition d’un véhicule auprès de M. A… et celui inscrit en comptabilité ;

— conformément aux dispositions du 2° de l’article 38 du code général des impôts et faute d’éléments de nature à justifier une livraison ultérieure, c’est à bon droit que le service a rattaché le produit de la créance lié à la vente des véhicules n° 351 et 514 à leur date de livraison en 2006 ;

— c’est à bon droit que le service a remis en cause le régime de la marge appliqué par la société aux véhicules n° 367 et 425 sur le fondement des dispositions combinées des articles 256 bis I 2° bis, 297 A et 297 E du code général des impôts dès lors que rien ne laissait supposer qu’ils avaient été acquis selon le régime de la marge bénéficiaire ;

— la société requérante n’est pas fondée à appliquer le régime de la marge aux véhicules qu’elle qualifie de véhicules de collection dans la mesure où elle ne démontre pas avoir importé ce bien au taux de 5,5 % comme le prescrit l’article 278 bis du code général des impôts auquel renvoie l’article 297 B du code général des impôts ;

— c’est à bon droit que le service a remis en cause l’application du régime de taxation sur la marge concernant les véhicules n° 404, 406, 409, 419, 437, 439, 440, 441 et 509 dès lors qu’aucune des factures émises par M. C… ne fait référence à l’application du régime de la marge et, s’agissant des véhicules n° 404, 409 et 441, que les documents produits par la société requérante comportaient des anomalies ;

— c’est à bon droit que le service a remis en cause le régime de la marge appliqué aux livraisons réalisées par la société requérante concernant les véhicules 404, 406, 409, 419, 437, 439, 440, 441 et 509 ;

— les véhicules n° 404 et 406 ne peuvent être regardés comme des véhicules de collection.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

 – le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique du 4 juin 2015 :

 – le rapport de M. Di Candia,

 – les conclusions de M. Goujon-Fischer, rapporteur public,

 – et les observations de M^e B…, pour la société ASP Automobilia ;

La société ASP Automobilia a présenté une note en délibéré enregistrée le 9 juin 2015.

1. Considérant que la société ASP Automobilia, qui exerce une activité de commerce de véhicules de prestige, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité pour la période du 1^er janvier 2004 au 31 décembre 2006, étendue en matière de taxe sur la valeur ajoutée jusqu’au 31 mai 2007 ; qu’à l’issue de ce contrôle, divers redressements lui ont été notifiés en matière d’impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée ; que la société ASP Automobilia fait appel du jugement du tribunal administratif de Châlons-en-Champagne qui a rejeté sa demande tendant à la rectification de ses résultats au titre des exercices clos en 2005 et en 2006 et à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1^er janvier 2004 au 31 mai 2007 ;

Sur la régularité du jugement :

2. Considérant, en premier lieu, que, contrairement à ce que soutient la société requérante, qui ne donne d’ailleurs sur ce point pas la moindre précision, aucun principe général de droit européen n’a pour objet ou pour effet de consacrer la « lisibilité des actes administratifs » ; que, par suite, le moyen tiré de ce que la proposition de rectification aurait méconnu un tel principe a pu être implicitement écarté comme inopérant par les premiers juges ;

3. Considérant, en second lieu, qu’il ressort des motifs du jugement attaqué que le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne, qui n’était pas tenu de répondre à tous les arguments avancés par les parties, en indiquant que la société requérante n’établissait pas le bien fondé de ses allégations en ce qui concerne le montant du véhicule de type Porsche 906 (véhicule n° 425) acquis au titre de l’exercice clos en 2005, a implicitement mais nécessairement répondu à son argument selon lequel elle était confrontée, selon ses termes, à un fournisseur « malhonnête »; que, par suite, les moyens tirés de l’irrégularité du jugement doivent être écartés ;

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

4. Considérant, en premier lieu, qu’aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (…) » ; qu’il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, la proposition de rectification que l’administration adresse au contribuable doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ; qu’en revanche, la régularité de la proposition de rectification ne dépend pas du bien-fondé de ses motifs ; qu’il résulte de l’instruction que les propositions de rectification des 19 décembre 2007 et 25 avril 2008 adressées au gérant de la société requérante mentionnent la nature et les bases d’imposition en cause, les impôts concernés et les années d’imposition ; que contrairement à ce que soutient la société requérante, qui ne précise pas en quoi les termes détaillés des propositions de rectification auraient été abscons et de nature à l’induire en erreur, les motifs des redressements étaient suffisamment explicites pour permettre à la société requérante d’engager une discussion contradictoire avec l’administration, ce qu’elle a d’ailleurs fait ; que, par suite, les moyens tirés de ce que les propositions de rectification des 19 décembre 2007 et 25 avril 2008 seraient insuffisamment motivées au regard de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales ou méconnaîtraient le devoir de loyauté auquel est tenue l’administration doivent être écartés ;

5. Considérant, en second lieu, que pour les raisons exposées au point 2, le moyen tiré de la méconnaissance d’un prétendu principe général de droit européen consacrant la lisibilité des actes administratifs ne peut qu’être écarté ;

Sur le bien-fondé des impositions en litige :

En ce qui concerne l’impôt sur les sociétés :

6. Considérant qu’aux termes de l’article 38 du code général des impôts : « (…) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises (…) 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt (…) » ; qu’aux termes de l’article 39 du même code : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d’oeuvre, le loyer des immeubles dont l’entreprise est locataire (…) » ; qu’en vertu des règles gouvernant l’attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s’il incombe, en principe, à chaque partie d’établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu’une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu’à celle-ci ; qu’il appartient, dès lors, au contribuable, pour l’application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu’il entend déduire du bénéfice net défini à l’article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c’est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; qu’en ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l’existence et la valeur de la contrepartie qu’il en a retirée ; que dans l’hypothèse où le contribuable s’acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s’il s’y croit fondé, d’apporter la preuve de ce que la charge en cause n’est pas déductible par nature, qu’elle est dépourvue de contrepartie, qu’elle a une contrepartie dépourvue d’intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ;

7. Considérant, en premier lieu, qu’il résulte de l’instruction que la société ASP Automobilia a, dans ses écritures comptables au titre de l’exercice clos en 2005, porté en charges une somme de 300 000 euros correspondant à l’achat d’un véhicule de type Porsche 906 dont la facture mentionnait un prix de 280 000 euros ; que pour expliquer cette différence, la société requérante se borne à faire état d’un différend avec son fournisseur, auprès duquel elle aurait vainement réclamé une facture rectificative ; que la société requérante n’apporte toutefois aucun élément de nature à justifier le bien-fondé de ses allégations ; que dans ces conditions, l’administration était fondée à réintégrer dans son résultat imposable la somme de 20 000 euros, correspondant à la différence entre ces deux montants ;

8. Considérant, en deuxième lieu, qu’il résulte de l’instruction que la société ASP Automobilia a, dans ses écritures comptables au titre de l’exercice clos en 2006, mentionné avoir fait l’acquisition d’une Porsche Carrera moyennant le versement d’une somme de 255 220,53 euros hors taxe assortie d’une taxe sur la valeur ajoutée d’un montant de 44 779,47 euros au taux inhabituel de 17,54 % ; que le service a constaté que la même opération, ressortant à la somme toute taxe comprise de 300 000 euros, à laquelle était appliqué le taux de taxe sur la valeur ajoutée de 19,6 %, faisait ressortir le prix d’acquisition HT du même véhicule à la somme de 228 466,70 euros, ce qui correspondait exactement au montant figurant sur la facture d’achat du véhicule du 22 mai 2007 ; que, par suite, et alors que la société requérante se borne à soutenir, sans en justifier, que cette différence s’explique par les sommes dues à son fournisseur au titre d’opérations antérieures et des sommes dues à un organisme de crédit-bail, le service était fondé à réintégrer dans le résultat imposable de la société la somme différentielle de 26 754 euros ;

9. Considérant, en troisième lieu, qu’en vertu de l’article 38 du code général des impôts, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l’avance en paiement du prix sont rattachés à l’exercice au cours duquel intervient soit la livraison des biens, c’est-à-dire leur délivrance au sens du code civil, pour les ventes ou opérations assimilées, soit l’achèvement des prestations, pour les fournitures de services ; que si la société requérante fait valoir que deux véhicules de type Porsche 911 et 911 S, comptabilisés en 2006 comme des produits constatés d’avance, sont restés en stationnement dans son entrepôt jusqu’à leur délivrance effective en 2008, après remise des certificats d’immatriculation assortis de la mention « vendu », elle n’apporte en tout état de cause au soutien de ses allégations aucun élément de nature à les justifier ; que, dès lors, le service était fondé à regarder les sommes correspondant à la vente de ces véhicules comme devant être rattachées à l’exercice clos en 2006 ;

En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :

10. Considérant qu’aux termes des dispositions du I de l’article 256 bis du code général des impôts : « 1° Sont également soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les acquisitions intracommunautaires de biens meubles corporels effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie lorsque le vendeur est un assujetti agissant en tant que tel et qui ne bénéficie pas dans son État du régime particulier de franchise des petites entreprises (…) / 2° bis Les acquisitions intracommunautaires de biens d’occasion (…) effectuées à titre onéreux par un assujetti (…) ne sont pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée lorsque le vendeur ou l’assujetti est un assujetti revendeur qui a appliqué dans l’État membre de départ de l’expédition ou du transport du bien les dispositions de la législation de cet État prises pour la mise en oeuvre des B ou C de l’article 26 bis de la directive n° 77/388/C.E.E. du Conseil des Communautés européennes du 17 mai 1977 (…) » ; qu’aux termes des dispositions du I de l’article 297 A du même code : « 1° La base d’imposition des livraisons par un assujetti revendeur de biens d’occasion (…) qui lui ont été livrés par un non redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou par une personne qui n’est pas autorisée à facturer la taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette livraison est constituée de la différence entre le prix de vente et le prix d’achat (…) » ; qu’aux termes des dispositions de l’article 297 E du même code : « Les assujettis qui appliquent les dispositions de l’article 297 A ne peuvent pas faire apparaître la taxe sur la valeur ajoutée sur leurs factures » ;

11. Considérant, d’une part, qu’il résulte des dispositions précitées des articles 256 bis, 297 A et 297 E du code général des impôts qu’une entreprise française assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée a la qualité d’assujetti revendeur et peut appliquer le régime de taxation sur marge prévu par l’article 297 A du code général des impôts, lorsqu’elle revend un bien d’occasion acquis auprès d’un fournisseur, situé dans un autre État membre, qui n’est pas redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou qui n’est pas autorisé à facturer la taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette livraison ; qu’en outre, en application de l’article 297 E du code précité, les assujettis revendeurs qui appliquent le régime particulier de la marge ne peuvent pas faire apparaître la taxe sur la valeur ajoutée sur leurs factures ; que ces dispositions, issues de la loi de finances rectificative pour 1994 du 29 décembre 1994, ont pour objet de transposer l’article 26 bis de la sixième directive du 17 mai 1977, issu de l’article 1^er de la septième directive du 14 février 1994 ; qu’il résulte desdites dispositions qu’une entreprise française assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée a la qualité d’assujetti revendeur et peut appliquer le régime de taxation sur marge prévu par l’article 297 A du code général des impôts, lorsqu’elle revend un bien d’occasion acquis auprès d’un fournisseur situé dans un autre État membre qui, en sa qualité d’assujetti revendeur, lui a délivré une facture conforme aux dispositions précitées de l’article 297 E du code général des impôts et dont le fournisseur a aussi cette qualité ou n’est pas assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée ; que l’administration peut toutefois remettre en cause l’application de ce régime lorsque l’entreprise française ne pouvait ignorer la circonstance que son fournisseur n’avait pas la qualité d’assujetti revendeur et n’était pas autorisé à appliquer lui-même le régime de taxation sur la marge prévu par l’article 26 bis de la directive du 17 mai 1977 ; que d’autre part, aux termes de l’article 297 B du code général des impôts : « Les assujettis revendeurs peuvent demander à appliquer les dispositions de l’article 297 A pour les livraisons (…) d’objets de collection (…) subséquentes à une importation, une acquisition intracommunautaire ou une livraison soumises au taux réduit de la taxe sur la valeur ajoutée en application de l’article 278 septies (…) » ; qu’en vertu de l’article 278 septies, la taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux de 5,5 % sur les acquisitions intracommunautaires d’objets de collection effectuées par un assujetti ou une personne morale non assujettie ;

12. Considérant qu’il résulte de l’instruction que le service a remis en cause l’application du régime de la marge dont se prévalait la société requérante concernant onze opérations de revente de véhicules acquis auprès de la société PS Automobile, installée en Allemagne, ou du gérant de cette dernière ; que l’administration fiscale a pu déduire à bon droit de ces constatations, en l’absence de facture ou de mention figurant sur celles qui ont été produites de l’application par le fournisseur de la taxe sur la valeur ajoutée conformément au régime particulier de la marge, que les fournisseurs en cause étaient assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée et qu’en conséquence les acquisitions réalisées auprès d’eux ne relevaient pas du régime de taxation sur la marge ; que si la société requérante fait valoir qu’elle n’avait aucune raison de douter que ces fournisseurs appliquaient le régime de la marge, aucune des nombreuses factures qu’elle produit à l’appui de ses allégations ne comporte une mention révélant que ses fournisseurs avaient eux-mêmes appliqué ce régime ; qu’il ne résulte pas de l’instruction que l’acquisition de certains des véhicules en litige ait été soumise au taux réduit de la taxe sur la valeur ajoutée en application de l’article 278 septies ; que, dès lors, et alors même que la législation allemande n’imposait pas aux sociétés allemandes de préciser sur leurs factures qu’elles auraient fait application du régime de la marge bénéficiaire, la société A.S.P. Automobilia n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que le service a remis en cause l’application de ce régime à raison de ces opérations ;

13. Considérant qu’il résulte de tout ce qui précède que la société ASP Automobilia n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté sa demande ;

Sur les conclusions tendant à l’application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

14. Considérant que les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l’État qui n’a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à la société ASP Automobilia la somme qu’elle réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;

D É C I D E :

Article 1^er : La requête de la société ASP Automobilia est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société ASP Automobilia et au ministre chargé du budget.

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