Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

L’entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) AC Médical Dentaire a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et de retenue à la source et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er mai 2015 au 31 octobre 2017.

Par une ordonnance du 25 novembre 2020, le président du tribunal administratif de Paris a transmis le dossier de la demande de l’EURL AC Médical Dentaire au tribunal administratif de Melun.

Par un jugement n° 2009687 du 11 janvier 2024, le tribunal administratif de Melun a rejeté la demande de l’EURL AC Médical Dentaire.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés les 8 mars 2024 et 7 octobre 2024, l’EURL AC Médical Dentaire, représentée par M^e Gaydon, puis par M^e Khemissi, avocats, demande à la Cour :

1°) d’

annuler le jugement n° 2009687 du tribunal administratif de Melun en date du 11 janvier 2024 ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et de retenue à la source et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er mai 2015 au 31 octobre 2017, ainsi que des majorations correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la proposition de rectification du 30 juillet 2018 qui lui a été adressée est insuffisamment motivée, en méconnaissance de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales, en l’absence de rapprochement précis entre les opérations déclarées et les encaissements bancaires et en l’absence de mention des comptes bancaires concernés ;

- sa comptabilité n’était pas entachée de graves irrégularités, les factures établies avec le logiciel bureautique correspondant exactement aux factures établies avec le logiciel comptable ;

- les opérations qui ont fait l’objet d’un rappel de taxe sur la valeur ajoutée au titre du dernier exercice vérifié ont été comptabilisées et la taxe sur la valeur ajoutée exigible a été acquittée sur les déclarations non couvertes par les opérations de vérification, soit sur les exercices clos en 2018 et en 2019, et elle entend demander le bénéfice de la compensation prévue à l’article L. 205 du livre des procédures fiscales ; ainsi, la taxe d’un montant de 54 173 euros correspondant à la facture n° 16 298 établie dans le dossier dit « D… A… » a été portée sur la déclaration souscrite au titre du mois d’août 2018 ; les taxes de 29 834 euros et 57 382 euros correspondant aux factures n° 15 894 et 16 299 établies dans le dossier dit « Q… L… » ont été portées sur les déclarations souscrites au titre des mois de décembre 2017 et août 2018 ; la taxe d’un montant de 18 333,33 euros correspondant à la facture n° 16 885 établie dans le dossier dit « D^r F… » a été portée sur la déclaration souscrite au titre du mois d’août 2019 ; la taxe d’un montant de 87 333,92 euros correspondant à la facture n° 16 049 établie dans le dossier dit « P… » a été portée sur la déclaration souscrite au titre du mois d’août 2018 ; la taxe d’un montant total de 133 333,34 euros correspondant aux factures n° 15 973, n° 16 465 et n° 16 532 établies dans le dossier dit « G… » a été portée sur les déclarations souscrites au titre des mois de mars 2018, novembre 2018 et décembre 2018 à concurrence respectivement des montants de 69 920 euros, 44 389,34 euros et 19 024 euros ; la taxe d’un montant de 5 050 euros correspondant à la facture n° 15 971 établie dans le dossier dit « D^r I… » a été portée sur la déclaration souscrite au titre du mois d’août 2018 ; la taxe d’un montant total de 8 333,33 euros correspondant aux factures n° 16 047 et n° 16 278 établies dans le dossier dit « D^r B… rue » a été portée sur les déclarations souscrites au titre des mois d’avril 2018 et août 2018 à concurrence respectivement des montants de 1 590,93 euros et 6 742,41 euros ; la taxe d’un montant de 3 278,73 euros correspondant à la facture n° 16 909 établie dans le dossier dit « H… » a été portée sur la déclaration souscrite au titre du mois de septembre 2019 ; la taxe d’un montant de 717,50 euros correspondant à la facture n° 16 910 établie dans le dossier dit « J… » a été portée sur la déclaration souscrite au titre du mois de septembre 2019 ; la taxe d’un montant de 717,50 euros correspondant à la facture n° 16 911 établie dans le dossier dit « D^r C… » a été portée sur la déclaration souscrite au titre du mois de septembre 2019 ; la taxe d’un montant de 1 030 euros correspondant à la facture n° 16 912 établie dans le dossier dit « K… » a été portée sur la déclaration souscrite au titre du mois de septembre 2019 ; la taxe d’un montant de 1 494,67 euros correspondant à la facture n° 16 913 établie dans le dossier dit « E… » a été portée sur la déclaration souscrite au titre du mois de septembre 2019 ;

- les factures émises avant le fait générateur, qui se produit au moment de la livraison des matériels pour les cabinets dentaires, correspondent à des factures d’acomptes sur livraison, qui ne déclenchent pas l’exigibilité de la taxe ; la taxe est exigible au moment de la livraison ;

- elle entend se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations du paragraphe n° 130 des commentaires publiés au bulletin officiel des finances publiques – impôts sous la référence BOI-TVA-BASE-20-10, et, sur le fondement de l’article L. 80 B de ce livre, de prises de position résultant d’une proposition de rectification du 27 février 2023 adressée au titre d’un contrôle portant sur la période du 1er mai 2018 au 30 mars 2022 et du remboursement en 2023 d’un crédit de taxe au titre du mois de novembre 2021 ;

- elle a fait l’objet d’une vérification de comptabilité en 2022, à l’occasion de laquelle le service a constaté un crédit de taxe sur la valeur ajoutée, qu’il n’a pas remis en cause, résultant du contrôle précédant et correspondant aux rappels effectués ; elle entend se prévaloir des résultats de ce contrôle, qui a été diligenté à sa demande ; elle bénéficie ainsi d’une prise de position formelle, opposable au service et entend faire valoir son droit à compensation au sens des articles L. 203 et L. 205 du livre des procédures fiscales ;

- les sommes versées en contrepartie des prestations fournies par les apporteurs d’affaires, les sociétés Dental Invest, JF Service, Q…, AM Investissements, CCSF, sont déductibles au titre des charges de ses résultats imposables à l’impôt sur les sociétés ;

- les pénalités pour manquement délibéré qui lui ont été infligées sur le fondement de l’article 1729 du code général des impôts ne sont pas justifiées, en l’absence d’intention délibérée d’échapper à l’impôt s’agissant des rappels correspondant au décalage de taxe sur la valeur ajoutée, la taxe collectée ayant été finalement reversée ;

- la taxe sur la valeur ajoutée dont le reversement a été décalée ayant été effectivement reversée, les intérêts de retard ne sont pas dus ;

- elle a été privée de la garantie du débat oral et contradictoire ;

- en méconnaissance de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales, le service, d’une part, ne lui a pas indiqué la nature et la teneur des informations obtenues grâce à l’exercice du droit de communication et, d’autre part, ne lui a pas communiqué les réponses et documents reçus grâce à l’exercice de ce droit, en dépit de la demande formulée par lettre du 28 août 2018 ;

- la méthode de reconstitution retenue par le service vérificateur est radicalement viciée dès lors qu’il s’est fondé sur les encaissements, en méconnaissance du a du 1 de l’article 269 du code général des impôts, qui prévoit que le fait générateur de la taxe sur la valeur ajoutée se produit, pour les livraisons, au moment où la livraison est effectuée.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 24 juin 2024 et 25 novembre 2025, le ministre de l’action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par l’EURL AC Médical Dentaire ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 8 octobre 2024, la clôture de l’instruction a été fixée au 31 octobre 2024.

En application de l’article R. 613-1-1 du code de justice administrative, l’instruction a été rouverte pour les éléments demandés en vue de compléter l’instruction par lettre du 13 novembre 2025.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Lemaire,

- les conclusions de M. Sibilli, rapporteur public,

- et les observations de M^e Hadjadj, substituant M^e Khemissi, avocat de l’EURL AC Médical Dentaire.

Considérant ce qui suit :

1. L’entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) AC Médical Dentaire (« ACMD »), qui exerce une activité de vente de matériels dentaires, assortie ou non d’une prestation d’installation, à des praticiens ou à des sociétés de financement, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité, à l’issue de laquelle elle a été assujettie à des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et de retenue à la source au titre des exercices clos les 30 avril 2016 et 30 avril 2017. Des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont également été mis à sa charge au titre de la période du 1er mai 2015 au 31 octobre 2017. Ces impositions ont été majorées des intérêts de retard et de pénalités pour manquement délibéré, infligées sur le fondement de l’article 1729 du code général des impôts. L’EURL ACMD relève régulièrement appel du jugement en date du 11 janvier 2024 par lequel le tribunal administratif de Montreuil a rejeté les conclusions de sa demande tendant à la décharge de ces impositions, ainsi que des majorations correspondantes.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

2. En premier lieu, dans le cas où la vérification de la comptabilité d’une société a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l’a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c’est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu’il ait eu la possibilité d’avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat.

3. Il résulte de l’instruction, et notamment de la proposition de rectification du 30 juillet 2018, que la vérification de comptabilité de l’EURL ACMD s’est déroulée dans ses locaux du 24 janvier 2018 au 5 juillet 2018. La vérificatrice est intervenue sur place les 24 janvier 2018, 12 février 2018, 12 mars 2018, 26 avril 2018, 31 mai 2018 et 5 juillet 2018. A ces occasions, elle s’est entretenue avec les personnes régulièrement mandatées pour représenter la société vérifiée. L’EURL ACMD ne soutient pas qu’au cours de ces interventions, la vérificatrice s’est refusée à tout échange de vues avec ses représentants. En outre, la société requérante ne saurait se prévaloir du refus du service de reporter la réunion de synthèse initialement prévue après le mois de juillet 2018, alors qu’aucune disposition, ni aucun principe n’impose la tenue d’une telle réunion et que cette réunion n’a en tout état de cause pas pu avoir lieu en l’espèce de son propre fait, la vérificatrice lui ayant en vain proposé cinq dates. Dans ces conditions, l’EURL ACMD, qui se borne à faire valoir que les échanges avec la vérificatrice n’ont porté que sur des questions formelles et n’ont pas permis de débattre de la comptabilité et de la méthode de reconstitution des chiffres d’affaires et des résultats, n’est pas fondée à soutenir qu’elle a été privée de la garantie d’un débat oral et contradictoire au cours des opérations de contrôle dont elle a fait l’objet.

4. En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (…) ». Aux termes de l’article R. 57-1 de ce livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L’administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition (…) ».

5. Il résulte de l’instruction que la proposition de rectification du 30 juillet 2018 adressée à l’EURL ACMD mentionne les exercices, période d’imposition et impositions concernés, ainsi que la nature, les motifs, les fondements légaux et les montants des rectifications envisagées. En particulier, elle apporte des précisions suffisantes permettant à la société vérifiée, compte tenu des montants figurant sur les relevés bancaires obtenus par l’administration, d’identifier les sommes correspondant aux factures n’ayant pas été comptabilisées ou ayant été comptabilisées comme des factures à établir ou pour des montants différents de ceux figurant sur les factures adressées à ses clients et obtenues du service par l’exercice du droit de communication, l’EURL ACMD ayant été mise en mesure de présenter utilement des observations sur les rectifications proposées, ce qu’elle a d’ailleurs fait. Dans ces conditions, le moyen tiré de ce que cette proposition de rectification est insuffisamment motivée, en méconnaissance des dispositions précitées de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales, doit être écarté.

6. En dernier lieu, aux termes de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales : « L’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant l’objet de la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou de la notification prévue à l’article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ». Il résulte de ces dispositions qu’il incombe à l’administration, quelle que soit la procédure d’imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d’informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d’arrêter d’office les bases d’imposition, de l’origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers, qu’elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l’intéressé d’y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Lorsque le contribuable lui en fait la demande, l’administration est, en principe, tenue de lui communiquer, alors même qu’il en aurait eu connaissance, les renseignements, documents ou copies de documents obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés, afin de lui permettre d’en vérifier l’authenticité ou d’en discuter la teneur ou la portée.

7. Il résulte de l’instruction, d’une part, que, pour établir les impositions en litige, le service vérificateur s’est fondé notamment sur les comptes fournisseurs ouverts au nom de l’EURL ACMD dans la comptabilité de plusieurs sociétés de financement clientes, ainsi que sur les factures qu’elle leur avait adressées au cours de la période vérifiée, ces documents lui ayant été communiqués à la suite de l’exercice du droit de communication les 15 février 2018, 30 mars 2018 et 9 avril 2018. La proposition de rectification du 30 juillet 2018 adressée à la société requérante précise l’identité des sociétés clientes ayant communiqué les documents demandés, les numéros et les dates des factures utilisées pour fonder les rectifications, ainsi que les montants hors taxes (HT), toutes taxes comprises (TTC) et de taxe sur la valeur ajoutée se rapportant à chacune de ces factures, que l’administration a retenus pour corriger les bases imposables à l’impôt sur les sociétés et rectifier les montants de taxe collectée déclarés. L’EURL ACMD a ainsi été informée avec une précision suffisante de l’origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers et utilisés par le vérificateur. D’autre part, par un courrier du 16 novembre 2018, reçu le 22 novembre 2018, soit avant la mise en recouvrement des impositions en litige, qui a eu lieu par avis du 31 décembre 2019, le service a communiqué ces documents à l’EURL ACMD, en réponse à la demande que celle-ci lui avait adressée le 28 août 2018. Dans ces conditions, la société requérante n’est pas fondée à soutenir qu’en méconnaissance des dispositions précitées de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales, le service ne l’a pas informée de l’origine et de la teneur des renseignements utilisés pour fonder les impositions en litige et qu’il ne les lui a pas communiqués.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

8. Aux termes de l’article L. 192 du livre des procédures fiscales : « Lorsque l’une des commissions ou le comité mentionnés à l’article L. 59 (…) est saisi d’un litige ou d’une rectification, l’administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l’avis rendu par la commission ou le comité. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l’imposition a été établie conformément à l’avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l’administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. / (…) ».

9. D’une part, en vertu des dispositions de l’article 54 du code général des impôts, les contribuables qui sont soumis au régime d’imposition selon le bénéfice réel sont tenus de représenter à toute réquisition de l’administration tous documents comptables et pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l’exactitude des résultats mentionnés dans leurs déclarations.

10. Il résulte de l’instruction, et notamment de la proposition de rectification du 30 juillet 2018, que plusieurs sociétés de financement clientes de l’EURL ACMD ont notamment communiqué au service vérificateur, en réponse aux demandes qu’il leur avait adressées, des factures qui n’avaient pas été établies avec le logiciel utilisé pour l’établissement de la comptabilité de la société vérifiée et qui n’avaient ainsi pas été enregistrées en produit. Au cours des opérations de contrôle, la vérificatrice a ainsi constaté que l’EURL ACMD utilisait deux logiciels distincts, un premier pour établir les factures adressées à ses clients et un second pour établir les factures distinctes enregistrées en comptabilité. La vérificatrice a également constaté que des factures émises et réglées par des clients de l’EURL ACMD avaient été comptabilisées comme des factures à établir. Par ailleurs, elle a relevé que la société vérifiée avait réalisé des compensations entre des comptes clients et des comptes fournisseurs en utilisant des comptes de tiers et qu’elle n’avait ainsi pas déclaré l’intégralité des produits qu’elle avait pourtant réalisés. Dans ces conditions, le service doit être regardé comme établissant que la comptabilité de l’EURL ACMD était entachée de graves irrégularités, qui lui ôtaient toute valeur probante.

11. D’autre part, il résulte de l’instruction que les impositions en litige ont été établies conformément à l’avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires des Bouches-du-Rhône, Hautes-Alpes et Alpes-de-Haute-Provence du 17 septembre 2019.

12. Il résulte de ce qui a été dit aux points 8 à 11 qu’il appartient à l’EURL ACMD, conformément aux dispositions précitées de l’article L. 192 du livre des procédures fiscales, d’établir le caractère exagéré des impositions en litige.

13. En premier lieu, aux termes de l’article 256 du code général des impôts : « I. – Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. / (…) ». Aux termes de l’article 269 de ce code, dans sa rédaction applicable à la période d’imposition en litige : « 1. Le fait générateur de la taxe se produit : / a) Au moment où la livraison (…) ou la prestation de services est effectuée ; / (…) 2. La taxe est exigible : / a) Pour les livraisons (…), lors de la réalisation du fait générateur ; / (…) / c) Pour les prestations de services (…), lors de l’encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d’après les débits. / (…) ».

14. D’une part, il résulte de l’instruction, et notamment de la proposition de rectification du 30 juillet 2018, que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige correspondent notamment à la taxe sur la valeur ajoutée collectée se rapportant à la facture établie le 15 septembre 2015 pour le dossier dit « M… – D^r F… » et que cette facture d’un montant de 110 000 euros TTC, qui n’a pas été comptabilisée par l’EURL ACMD et a été intégralement réglée le 23 septembre 2015, correspond à une prestation d’aménagement d’un cabinet dentaire réalisée en 2015, le dentiste établi à l’adresse de réalisation des travaux ayant commencé à y exercer son activité le 15 octobre 2015. Contrairement à ce que soutient la société requérante, la taxe d’un montant de 18 333 euros se rapportant à cette prestation était ainsi devenue exigible au cours de la période vérifiée.

15. Par ailleurs, il résulte de l’instruction, et notamment de la proposition de rectification du 30 juillet 2018, que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige correspondent notamment, à concurrence d’un montant total de 229 360,41 euros, à la taxe collectée se rapportant à des factures établies au cours de la période vérifiée par l’EURL ACMD à raison de livraisons de matériels dentaires dans les dossiers dits « O… », « G… », « I… 1er » et « Grande Rue ». Il résulte également de l’instruction que ces factures, qui n’ont pas été enregistrées en comptabilité, ont été intégralement réglées au cours de la période vérifiée. S’agissant en particulier des dossiers dits « I… 1er » et « Grande Rue », le ministre fait valoir sans être sérieusement contesté que les bons de livraison ont été signés par le client et/ou le locataire au cours de la période vérifiée et que les locations des matériels ont respectivement débuté les 15 octobre 2017 et 25 octobre 2017. Si l’EURL ACMD soutient que les matériels vendus ont été livrés postérieurement à la période vérifiée, elle se prévaut de factures distinctes de celles qu’elle a elle-même adressées à ses clients et ne verse au dossier aucun élément de nature à l’établir.

16. D’autre part, il résulte de l’instruction, et notamment de la proposition de rectification du 30 juillet 2018, que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige correspondent notamment à des montants de taxe collectée de 63 085,85 euros et de 35 247,49 euros se rapportant à deux factures de livraisons de biens établies le 3 juin 2016 par l’EURL ACMD pour un dossier dit « N… », communiquées au service vérificateur par sa cliente, la société de financement Eurolocatique, et qui ont fait l’objet d’un enregistrement partiel en facture à établir dans la comptabilité de la société vérifiée, leur traitement comptable ayant été effectué par compensation avec les factures des fournisseurs de la société requérante. Il résulte également de l’instruction que ces factures ont été réglées à l’EURL ACMD au cours de la période vérifiée et le ministre fait valoir sans être contesté que le cabinet dentaire correspondant à ce dossier a été exploité à compter du 6 février 2017. En outre, l’administration a tenu compte, au titre de la période vérifiée du 1er mai au 31 octobre 2017, de la taxe collectée d’un montant de 44 160,18 euros correspondant à la facturation d’une fraction des sommes ainsi facturées. Si l’EURL ACMD soutient qu’à concurrence d’un montant de 325 038 euros TTC, les matériels facturés ont en réalité été livrés en août 2018, soit postérieurement à la période d’imposition en litige, elle n’apporte aucun élément de nature à l’établir.

17. Il résulte également de l’instruction, et notamment de la proposition de rectification du 30 juillet 2018, que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige correspondent notamment à des montants de taxe collectée de 7 463,33 euros, 13 490,37 euros, 10 980 euros, 7 237,71 euros, 11 413 euros, 4 161,36 euros et 32 470,83 euros se rapportant à sept factures établies les 15 février 2017 et 16 février 2017 par l’EURL ACMD pour un dossier dit « L… », communiquées au service vérificateur par sa cliente, la société de financement CM-CIC Bail, et qui ont fait l’objet d’un enregistrement partiel en facture à établir dans la comptabilité de la société vérifiée, leur traitement comptable ayant été effectué par compensation avec les factures des fournisseurs de la société requérante. Il résulte également de l’instruction que ces factures ont été réglées à l’EURL ACMD au cours de la période vérifiée et le ministre fait valoir sans être contesté que les procès-verbaux de livraison, dont le service a pris connaissance lors des opérations de contrôle, et les factures obtenues grâce à l’exercice du droit de communication mentionnent une livraison des matériels facturés en février 2017 et que les praticiens installés dans le centre médical correspondant à ce dossier y ont exercé leur activité à compter du 1er juin 2017, ainsi qu’ils s’y étaient engagés par des contrats signés en mai 2017. Si l’EURL ACMD soutient qu’à concurrence des montants de 179 007,46 euros TTC et 344 292,10 euros TTC, les matériels facturés ont en réalité été livrés en décembre 2017 et en août 2018, soit postérieurement à la période d’imposition en litige, elle n’apporte aucun élément de nature à l’établir.

18. Enfin, il résulte de l’instruction, et notamment de la proposition de rectification du 30 juillet 2018, que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige correspondent notamment à des montants de taxe collectée de 3 278,73 euros, 717,50 euros, 717,50 euros, 1 030 euros et 1 494,67 euros, se rapportant à des factures établies les 29 juin 2016, 19 septembre 2016, 14 octobre 2016 et 24 octobre 2016 par l’EURL ACMD pour des dossiers dits « H… », « J… », « C… », « K… » et « E… », communiquées au service vérificateur par sa cliente, la société de financement Delage, et qui ont fait l’objet d’un enregistrement partiel en produits dans la comptabilité de la société vérifiée. Il résulte également de l’instruction que ces factures ont été intégralement réglées à l’EURL ACMD au cours de la période vérifiée. Si l’EURL ACMD soutient que les matériels facturés ont en réalité été livrés postérieurement à la période d’imposition en litige, elle n’apporte aucun élément de nature à l’établir.

19. En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 203 du livre des procédures fiscales : « Lorsqu’un contribuable demande la décharge ou la réduction d’une imposition quelconque, l’administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l’expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l’imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l’assiette ou le calcul de l’imposition au cours de l’instruction de la demande ». Aux termes de l’article L. 205 de ce livre : « Les compensations de droits prévues aux articles L. 203 et L. 204 sont opérées dans les mêmes conditions au profit du contribuable à l’encontre duquel l’administration effectue une rectification lorsque ce contribuable invoque une surtaxe commise à son préjudice ou lorsque la rectification fait apparaître une double imposition ».

20. L’EURL ACMD soutient qu’elle a porté les montants de taxe sur la valeur ajoutée collectée en litige, mentionnés aux points 14 à 18, sur les déclarations qu’elle a souscrites au titre des mois de décembre 2017, mars 2018, avril 2018, août 2018, novembre 2018, décembre 2018, septembre 2019 et août 2019, et elle sollicite en conséquence, à titre subsidiaire, la compensation des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge à ce titre avec les sommes dont elle s’est ainsi ultérieurement acquittée. Toutefois, il résulte de l’avis de mise en recouvrement du 31 décembre 2019 que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige ont été mis en recouvrement au titre de la période du 1er mai 2015 au 31 octobre 2017, soit une période distincte de celle au cours de laquelle la société requérante aurait déclaré ces montants de taxe collectée. Dans ces conditions, l’EURL ACMD n’est pas fondée à solliciter, sur le fondement de l’article L. 205 du livre des procédures fiscales, la compensation entre les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période d’imposition en litige et la taxe sur la valeur ajoutée acquittée postérieurement.

21. En dernier lieu, d’une part, en vertu des dispositions combinées des articles 271, 272 et 283 du code général des impôts, un contribuable n’est pas en droit de déduire de la taxe sur la valeur ajoutée dont il est redevable à raison de ses propres opérations la taxe mentionnée sur une facture établie à son nom par une personne qui ne lui a fourni aucun bien ou aucune prestation de services. Dans le cas où l’auteur de la facture était régulièrement inscrit au registre du commerce et des sociétés et assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, il appartient à l’administration, si elle entend refuser à celui qui a reçu la facture le droit de déduire la taxe qui y était mentionnée, d’établir qu’il s’agissait d’une facture fictive ou d’une facture de complaisance. Si l’administration apporte des éléments suffisants permettant de penser que la facture ne correspond pas à une opération réelle, il appartient alors au contribuable d’apporter toutes justifications utiles sur la réalité de cette opération.

22. D’autre part, aux termes de l’article 39 du code général des impôts, rendu applicable en matière d’impôt sur les sociétés par l’article 209 de ce code : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (…) notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature (…) ».

23. Si, en vertu des règles gouvernant l’attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d’établir les faits qu’elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu’une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu’à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l’application des dispositions précitées de l’article 39 du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu’il entend déduire du bénéfice net défini à l’article 38 de ce code, que de la correction de leur inscription en comptabilité, c’est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l’existence et la valeur de la contrepartie qu’il en a retirée. Dans l’hypothèse où le contribuable s’acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s’il s’y croit fondé, d’apporter la preuve de ce que la charge en cause n’est pas déductible par nature, qu’elle est dépourvue de contrepartie, qu’elle a une contrepartie dépourvue d’intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. En vertu de ces principes, lorsqu’une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n’est pas contestée par l’administration, celle-ci peut demander à l’entreprise qu’elle lui fournisse tous éléments d’information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis.

24. Il résulte de l’instruction, et notamment de la proposition de rectification du 30 juillet 2018, qu’à l’issue du contrôle dont l’EURL ACMD a fait l’objet, le service vérificateur a remis en cause la déduction, au titre des charges du résultat imposable à l’impôt sur les sociétés de l’exercice clos le 30 avril 2016, de sommes facturées par la société par actions simplifiée (SAS) CCSF et comptabilisées comme des commissions d’apporteur d’affaires, d’un montant total de 108 780 euros, ainsi que la taxe sur la valeur ajoutée s’y rapportant, d’un montant total de 21 756 euros. Le service vérificateur a relevé que si l’EURL ACMD lui avait communiqué un contrat d’apporteur d’affaires mentionnant la présentation de la SAS Q… comme client prospecté et prévoyant une commission de 30 % sur l’ensemble des ventes effectuées auprès de ce client, elle avait conclu plusieurs autres contrats d’apporteur d’affaires, avec des sociétés différentes, dont certaines situées à l’étranger, ces contrats ayant tous été établis sur le même modèle, contenant les mêmes clauses et prévoyant les mêmes rémunérations, à raison de la présentation du même client prospecté, la SAS Q…. Le ministre fait par ailleurs valoir que le contrat conclu entre l’EURL ACMD et la SAS CCSF est daté du 2 novembre 2015, alors que les statuts de la SAS Q… ont été établis postérieurement et n’ont été déposés au greffe du tribunal de commerce que le 16 novembre 2015. Alors que ces constats sont de nature à établir que les factures de la SAS CCSF ne correspondent pas à des opérations réelles, l’EURL ACMD ne verse au dossier aucune pièce justifiant de l’existence de contreparties aux sommes qu’elle a versées à cette société. Dans ces conditions, elle n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que le service a remis en cause la déduction des sommes facturées, ainsi que de la taxe sur la valeur ajoutée s’y rapportant.

25. En outre, si l’EURL ACMD, qui n’a comptabilisé aucune charge à ce titre, soutient qu’elle a versé aux sociétés Dental Invest, JF Service, Q… et AM Investissements, en contrepartie de prestations d’apporteur d’affaires, des sommes déductibles de ses résultats imposables à l’impôt sur les sociétés au titre des charges, elle ne verse au dossier, en tout état de cause, aucune pièce de nature à établir la réalité de ces prestations autre que, à l’exception de la société JF Service, des contrats rédigés dans les mêmes termes avec ces sociétés. Si elle fait état de la création d’une association gestionnaire du centre dentaire créé par la société Q…, ayant pour objet la mise à disposition de plateaux techniques, les prestations de nature administrative ou juridique liées à cette création ne peuvent être regardées comme relevant du contrat d’apporteur d’affaires conclu avec ces diverses sociétés. Enfin, l’administration soutient, sans être contredite, que la société AM Investissements avait fait l’objet d’une décision judiciaire de liquidation à la date de l’engagement de la charge en cause.

En ce qui concerne l’interprétation administrative de la loi fiscale :

26. En premier lieu, à supposer que l’EURL ACMD ait entendu s’en prévaloir, les énonciations du paragraphe n° 130 des commentaires publiés au bulletin officiel des finances publiques – impôts sous la référence BOI-TVA-BASE-20-10 ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application par le présent arrêt, opposable sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

27. En second lieu, l’EURL ACMD ne saurait en tout état de cause se prévaloir, sur le fondement des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales, de prises de position sur sa situation de fait au regard de la loi fiscale qui résulteraient d’une proposition de rectification du 27 février 2023 adressée à la suite d’un contrôle distinct portant sur la taxe sur la valeur ajoutée due au titre de la période du 1er mai 2018 au 30 mars 2022 et du remboursement en 2023 d’un crédit de taxe au titre du mois de novembre 2021, ces événements étant postérieurs à la période d’imposition en litige.

Sur les majorations :

28. En premier lieu, il résulte de l’instruction que les impositions en litige ont été majorées des intérêts de retard, en application de l’article 1727 du code général des impôts, qui vise à réparer les préjudices de toute nature subis par l’Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l’impôt dû aux dates légales. L’EURL ACMD ne saurait utilement soutenir, pour contester les intérêts de retard se rapportant aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er mai 2015 au 31 octobre 2017, qu’elle a « décalé le reversement » des montants de taxe collectée mentionnés aux points 14 à 18.

29. En second lieu, aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt (…) entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (…) ». Aux termes de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : « En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d’affaires, (…) la preuve de la mauvaise foi (…) incombe à l’administration ».

30. Il résulte de l’instruction, et notamment de la proposition de rectification du 30 juillet 2018, d’une part, que l’EURL ACMD a omis de déclarer des montants de chiffre d’affaires HT correspondant respectivement à 34 %, 61 % et 84 % des chiffres d’affaires encaissés au titre des périodes du 1er mai 2015 au 30 avril 2016, du 1er mai 2016 au 30 avril 2017 et du 1er mai au 31 octobre 2017, soit un montant total de taxe sur la valeur ajoutée collectée s’élevant à 1 981 612 euros, en conséquence d’un système de comptabilisation de factures distinct du système d’édition des factures adressées aux clients, d’autre part, qu’elle a indûment déduit de son résultat imposable à l’impôt sur les sociétés des sommes comptabilisées comme des commissions d’apporteur d’affaires à une société n’ayant pourtant réalisé aucune prestation, ainsi que la taxe s’y rapportant, et, enfin, qu’elle a omis de comptabiliser des produits imposables à l’impôt sur les sociétés au titre de l’exercice clos le 30 avril 2017 pour un montant total de 599 247 euros, représentant 43 % du chiffre d’affaires encaissé. Le ministre, qui se prévaut de la nature, de l’importance et de la répétition des manquements déclaratifs, doit être regardé comme apportant la preuve, qui lui incombe, conformément à l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales, de l’intention délibérée de l’EURL ACMD de se soustraire à l’impôt dû. Dans ces conditions, l’administration fiscale doit être regardée comme établissant le bien-fondé des pénalités de 40 % pour manquement délibéré qui ont été infligées à la société requérante sur le fondement de l’article 1729 du code général des impôts.

31. Il résulte de tout ce qui précède que l’EURL ACMD n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté les conclusions de sa demande tendant à la décharge des impositions en litige, ainsi que des majorations correspondantes. Ses conclusions à fins d’annulation et de décharge doivent, dès lors, être rejetées, ainsi que, par voie de conséquence, celles qu’elle a présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de l’EURL AC Médical Dentaire est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à l’entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée AC Médical Dentaire et au ministre de l’action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à l’administrateur des finances publiques chargé de la direction régionale des finances publiques d’Île-de-France et de Paris (service du contentieux d’appel déconcentré – SCAD).

Délibéré après l’audience du 27 mai 2026, à laquelle siégeaient :

- M. Carrère, président,

- M. Lemaire, président assesseur,

- M^me Lorin, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour le 30 juin 2026.

Le rapporteur,

O. LEMAIRE

Le président,

S. CARRERE

La greffière,

E. LUCE

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.