CAA de Paris, conclusions du rapporteur public sur l'affaire n° 09PA04347

09PA04347 M. et M^me X c/ Ministère du Budget des Comptes publics de la Fonction publique et de la Réforme de l’État
Séance du 11 mars 2011
Lecture du 25 mars 2011
CONCLUSIONS
Philippe J, rapporteur public 1. Les époux X qui ont la nationalité syrienne – M. X ayant également la nationalité allemande – ont fait l’objet d’un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle au titre des années 1994 à 1996.
Les époux étaient locataires au cours de cette période d’un appartement de plus de 400 m2 […], où vivaient deux de leurs enfants encore mineurs, […], ainsi que d’une propriété à Cannes par l’intermédiaire de la société DALIA.
Les intéressés n’ont toutefois déclaré aucun revenu en France au cours des trois années en cause.
L’administration, en même temps qu’elle engageait une procédure de contrôle à leur égard, les a mis en demeure de souscrire des déclarations de leurs revenus.
Parallèlement, M. X a fait l’objet d’une vérification de comptabilité, portant sur les années 1995 et 1996, au titre de son activité d’intermédiaire de commerce. M. X est en effet un homme d’affaires, qui possède et dirige de nombreuses sociétés au Moyen-Orient, réunies pour certaines d’entre elles au sein du groupe « X group of Companies », dont nous ne savons pas s’il a la personnalité juridique. L’activité de ces sociétés consiste à ouvrir les marchés du Moyen-Orient aux produits et aux technologies développées par des sociétés allemandes.
A l’issue de ces contrôles, qui ont d’ailleurs donné lieu à des visites domiciliaires en application de l’article L. 16 B du LPF, l’administration a estimé que les époux X avaient bien leur domicile fiscal en France.
Dans la mesure où aucune déclaration de revenus, ni globale ni catégorielle, n’a été souscrite par les intéressés, en dépit de l’envoi de mises en demeure, le service a :
- d’une part, évalué d’office en application des articles L. 66 et L. 73 du LPF les bénéfice industriels et commerciaux réalisés par M. X ;
- d’autre part, taxé d’office le revenu global du couple en application des articles L. 66 et L. 67 du LPF.
Les bases d’imposition notifiées aux époux X correspondent aux titres des trois années en question à des gains de cessions de devises, des revenus d’origine indéterminée, des revenus de capitaux mobiliers ainsi que, comme nous l’avons dit, des bénéfices industriels et commerciaux réalisés par M. X au cours des 1995 et 1996 uniquement.
Les cotisations d’IR, mises en recouvrement le 30 avril 2000, s’élèvent, en droits et pénalités, à des sommes assez impressionnantes de plus de 3,5 millions d’euros pour 1994, près de 4,5 millions d’euros pour 1995, et près de 6,5 millions d’euros pour 1996. Des contributions sociales ont également été mises à la charge des époux X.
Ceux-ci ont contesté les impositions et contributions auxquelles ils ont été assujettis devant le TA de Paris qui, par jugement du 2 mars 2009 a toutefois rejeté leur demande. En appel, ils vous demandent d’annuler ce jugement et de leur accorder la décharge intégrale des impositions litigieuses.
2. Vous pourrez, tout d’abord, constater qu’il n’y a plus lieu de statuer sur les conclusions des requérants relatives aux contributions sociales, puisque par décision du 28 mai 2010, l’administration a prononcé, en cours d’instance, le dégrèvement de ces contributions et des pénalités y afférentes, pour un montant total de 289 656 €.
3. Par ailleurs, les requérants contestent la régularité du jugement du tribunal administratif de Paris en faisant valoir que les premiers juges auraient omis de statuer sur leurs conclusions tendant à la réparation du préjudice moral qu’ils estiment avoir subi. La critique nous paraît toutefois manquer en fait, puisque le tribunal administratif a bien répondu à ces conclusions dans son jugement (p. 9) en considérant qu’elles étaient irrecevables à défaut d’avoir été précédées d’une demande préalable.
4. Avant d’en venir aux moyens, qui d’ailleurs sont nombreux, invoqués par les époux X à l’encontre de la procédure suivie par le service ou pour contester le bien fondé des impositions, nous proposons d’examiner, dès à présent, le cœur du litige qui oppose les requérants à l’administration et qui concerne le principe même de leur imposition en France au regard de leur domiciliation fiscale.
Comme vous le savez, pour déterminer le domicile fiscal d’un contribuable, le juge examine, dans un premier temps, si le contribuable doit être regardé comme ayant son domicile fiscal en France au sens de la législation nationale, avant de rechercher, dans un second temps, si l’existence d’une convention fiscale bilatérale fait obstacle à l’imposition prévue par la loi interne (cf CE 17 mars 1993 n° 85894 Memmi RJF 5/93 n° 612, GAJF n° 11 p. 259 ; CE 28 juin 2002 n° 232276 ass. min. c/ Sté Schneider Electric RJF 10/02 n° 1080 plus récemment CE 28 mars 2008 n° 271366 Aznavour RJF 6/08 n° 629).
4.1. Au regard du droit national, tout d’abord, les articles 4 A et 4 B du code général des impôts prévoient qu’une personne est regardée comme ayant en France son domicile fiscal dans trois hypothèses, notamment lorsque la personne a en France son foyer ou le lieu de son séjour principal.
L’arrêt de Section LARCHER (3 novembre 1995 n° 126513 : R.J.F. 12/95 n°1332, chronique G.GOULARD p.787, concl. J. Y de Z: B.D.C.F. 1/96 p. l et Droit fiscal 1996 n°5 comm. 121) définit le foyer pour l’application de l’article 4 B du code comme étant le lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu’il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession.
Dans son appréciation, le juge fiscal ne dissocie pas l’habitation normale du centre des intérêts familiaux. Ainsi le lieu où le contribuable habite normalement est celui, où même s’il n’est pas présent en raison de ses obligations professionnelles les membres de sa famille vivent de manière habituelle (voir par ex. Concl G. Bachelier sous CE 23 juin 2000, n°196143, M. F G).
Dans le cas des Epoux X, l’administration a estimé que le critère du foyer en France était rempli au cours la période d’imposition litigieuse, en considération, principalement, de deux éléments :
- d’une part, les requérants disposaient, au cours des années en cause, d’un appartement de dix pièces situé […] à Paris dont l’occupation régulière était attestée par les factures EDF-GDF et France Telecom ;
- d’autre part, les deux enfants mineurs du couple (nés en 1979 et 1984) étaient scolarisés en France ;
Les requérants objectent que leurs deux enfants étaient confiés à la garde de tiers qui résidaient dans l’appartement de l'[…] mais qu’eux-mêmes ne venaient que rarement en France. Ils font valoir en outre que le lieu de rencontre habituel des membres de la famille se trouverait au Liban.
A l’appui de ces affirmations, ils produisent (PJ 20 et suiv) des attestations de tiers (employés, gardiens d’immeubles, amis) certifiant que les contribuables étaient « rarement en France » au cours des années en litige et que d’autres personnes résidaient dans l’appartement et s’occupaient de leurs enfants en leur absence.
Cependant, la circonstance que les requérants aient séjourné peu de temps en France au cours des années en litige ne nous paraît pas pour autant faire obstacle à ce que vous reconnaissiez que leur foyer au sens de l’article 4 B, notion qui est indépendante de la durée de du séjour, était bien à Paris. D’ailleurs, les requérants ne contestent pas avoir effectué des séjours réguliers dans leur appartement parisien.
En outre, les requérants ne produisent pas d’élément qui permettrait d’attester que le centre de leurs intérêts familiaux seraient ailleurs qu’en France et notamment au Liban. En effet, s’ils justifient avoir disposé d’une résidence dans ce pays, à Broummana, au cours des années en cause (PJ 36) il n’est pas établi qu’elle était le lieu de leur résidence habituelle, ni que l’ensemble de la famille s’y retrouvait périodiquement.
Les contrats concernant l’embauche d’une cuisinière et d’un chauffeur au Liban (PJ 30 et 31) dont se prévalent les requérants pour justifier de leur vie au Liban, ne nous paraissent pas non plus probants, dès lors qu’ils ont été conclus en 1992, soit plusieurs années avant la période d’imposition litigieuse et qu’ils font d’ailleurs état d’une adresse à Beyrouth et non à Broumana.
Vous verrez, par ailleurs, que si les requérants prétendent devant vous qu’ils avaient leur résidence familiale au Liban, M. X avait soutenu devant la Cour d’appel de Paris, dans le cadre de la procédure qui a donné lieu à l’arrêt du 26 juin 1996 (PJ 13) que, s’agissant de l’année 1994, « son unique domicile est situé à Marbella (Espagne), même s’il peut disposer à Paris d’une résidence ».
En fait, nous pensons que les éléments réunis par l’administration sont suffisants à caractériser l’existence d’un foyer en France, même si les époux X n’y ont pas séjourné de manière permanente au cours de la période litigieuse.
Vous pourrez notamment relever, comme l’a fait le tribunal administratif, que les documents concernant la scolarisation à Londres, en 1996, d’un de leurs enfants qui était majeur, mentionnent d’ailleurs l’adresse de l'[…] à Paris (PJ 100).
Mais d’autres éléments du dossier, dont certains ressortent des pièces fournies par les requérants eux-mêmes, tendent également à établir qu’ils séjournaient régulièrement à Paris.
Le carnet d’adresse informatisé de M. X saisi lors de la visite domiciliaire (PJ39) mentionne de nombreuses adresses et numéros de téléphone de prestataires à Paris : coiffeur, banques, compagnies d’assurance, médecin, hôpital américain de Neuilly, n° de taxis, , la SNCF, une quinzaine de n° de téléphone de restaurants assez réputés, ou encore le numéro des folies bergères…
Dans ce carnet d’adresse, les numéros de téléphone français ne sont pas précédés de l’indicatif international à la différence des numéros situés hors de France notamment les numéros au Liban.
Le contrat « Linde » du 20 septembre 1995 (PJ 56) comporte, par ailleurs, l’indication que M. X est domicilié au […].
On peut encore ajouter que l’administration a recueilli, en dehors des consommations de téléphone et de l’électricité de l’appartement de l'[…], plusieurs éléments attestant de dépenses par chèque et carte bancaire, importantes et régulières, effectuées en France par les intéressés.
Enfin, le détail des poursuites pratiquées par le trésorier principal du 16^e arrondissement (PJ 19) fait apparaître que les intéressés détenaient plusieurs comptes courants en France, un compte titre, des coffres forts et que la valeur du mobilier de l’appartement situé dans le 16^e arrondissement était très conséquente.
En définitive, la position que nous vous proposons d’adopter en considérant que M. et M^me X avaient leur foyer en France n’est pas différente de celle retenue par le juge pénal en ce qui concerne l’année 1996. En effet, par un arrêt du 22 octobre 2007, qui a été produit par l’administration fiscale, la Cour d’appel de Paris, dans le cadre de la procédure de fraude fiscale dont a fait l’objet M. X au titre de l’année 1996, a notamment considéré que « la famille de H X avait sa résidence habituelle à Paris en 1996 ». Si la qualification juridique de la résidence fiscale des intéressés retenu dans cet arrêt, même s’il est devenu définitif, ne s’impose pas au juge administratif (CAA de Paris, 2 octobre 2003, M. et M^me A, n°99PA04003), vous pourrez néanmoins reprendre à votre compte les constatations de la Cour d’appel de Paris qui a notamment relevé qu’il était établi que « les époux X possédaient en France, via la société dalia, une propriété … à Cannes » et que M. X a séjourné environ 150 jours en France en 1996.
4.2. Si les époux X nous paraissent devoir être regardés comme domiciliés fiscalement en France en application de l’article 4 B du CGI, nous pensons aussi que la convention fiscale franco-libanaise du 24 juillet 1962 dont les requérants se prévalent ne fait pas obstacle à leur imposition en France, dès lors qu’ils ne nous paraissent pas avoir eu la qualité de résidents libanais au sens de cette convention.
Le §1 de l’article 2 de la convention fiscale franco-libanaise définit en effet le résident d’un Etat contractant comme « toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l’impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère analogue ».
L’administration a considéré que dès lors qu’ils ne justifiaient pas être soumis au Liban à une obligation fiscale illimitée, c’est-à-dire être assujettis à l’impôt à raison de l’ensemble de leurs revenus, les requérants ne pouvaient être regardés comme résidents au sens de ces stipulations et qu’ils ne pouvaient, en conséquence, invoquer cette convention.
Les requérants objectent que la convention franco-libanaise, contrairement à d’autres conventions, ne subordonne pas la qualité de résident à la soumission à une obligation fiscale illimitée et que cela n’aurait pas de sens, dès lors qu’il n’existe pas au Liban d’imposition du revenu mondial.
Il est exact que le texte de cette convention ne réserve pas la qualité de « résident » aux seules personnes soumises dans un Etat à une obligation fiscale illimitée. En effet, elle ne comporte pas la précision qui figure dans les conventions établies sur le modèle de l’OCDE (art 4 §1) selon laquelle l’expression de résident « ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l’impôt dans cet Etat que pour les revenus de source situés dans cet Etat ou pour la fortune qui y est située ».
Dès lors, les requérants n’ont sans doute à justifier être soumis à une obligation fiscale illimitée pour se voir reconnaitre la qualité de résident libanais.
Toutefois, la seul élément qu’ils ont produit pour justifier de leur assujettissement à l’impôt au Liban est une attestation fiscale des autorités libanaises en date du 20 juin 1997 (PJ 37) indiquant seulement que M. X a été soumis à l’impôt sur le revenu au titre des années 1994, 1995 et 1996, pour des montants de revenus très faibles de l’ordre de 5 000 euros à 15 000 euros par an selon les années.
Nous ne pensons pas que cette attestation soit suffisante pour établir que les requérants satisfont bien la condition prévu par l’article 2.2 de la convention franco-libanaise, d’avoir été assujettis à l’impôt en raison de leur domicile, de leur résidence ou de tout autre critère analogue.
En effet, même en l’absence de précision dans la convention qui subordonnerait la qualité de résident à une obligation fiscale illimitée, le contribuable ne peut se contenter de dire qu’il est assujetti à l’impôt dans un Etat pour se prévaloir de la qualité de résident de cet Etat, s’il n’est pas en mesure d’établir, par ailleurs, que cet assujettissement à l’impôt résulte bien d’un « lien personnel » qu’il entretient avec l’Etat en question.
Le CE a jugé récemment à propos des dispositions de la convention franco-allemande, qui sont, sur ce point, similaires à celles la convention franco-libanaise, « qu’il résulte de cette définition (càd la définition de résident que nous avons rappelé) … que l’assujettissement à un impôt dans un Etat ne suffit pas à démontrer que le contribuable serait assujetti dans cet Etat en raison de son domicile, de sa résidence ou d’un lien personnel analogue et non en raison de la seule existence de revenus trouvant leur source dans cet Etat ». Le Conseil d’Etat en déduit qu’ « en jugeant que la circonstance que M. C ait été soumis à l’impôt sur le revenu en Allemagne au titre des années d’imposition en litige ne suffisait pas, par elle-même, à lui conférer la qualité de résident d’Allemagne au sens des stipulations précitées, dès lors qu’il avait pu être assujetti à cet impôt en raison de la seule disposition de revenus de source allemande, la Cour a fait une exacte application des stipulations de la convention franco-allemande du 21 juillet 1959 » (CE, 24 janvier 2011, n°316457, M. C).
Cette solution nous parait s’inspirer des commentaires du modèle de la convention OCDE se rapportant à la première phrase du premier paragraphe de l’article 4, identique à l’article 2.2 de la convention franco-libanaise. Selon ces commentaires, « pour les personnes physiques, la définition tend à couvrir les diverses formes de liens personnels envers un Etat (…) » (p. 80, comm. n° 8, 7^e édition 2008 du modèle de convention).
Votre Cour a déjà la même exigence, dans le cas de l’application de la convention franco libanaise, en considérant que la production d’une attestation, en l’absence d’indication précise des bases d’imposition, de la nature et du montant de l’impôt dû ne permettait pas au requérant d’établir « qu’il aurait été assujetti à l’impôt au Liban au cours de la période litigieuse dans les conditions prévues par (la) convention » franco-libanaise (CAA Paris, 20 décembre 2002, n° 98PA04332, Nassar).
De même en l’espèce, l’attestation produite par les époux X du 20 mai 1997, si elle indique que les intéressés ont bien été imposés au Liban, ne permet pas pour autant de démontrer, à défaut de précision notamment sur les règles d’imposition, que le conditions d’assujettissement à l’impôt résulte bien d’un « lien personnel » avec cet Etat.
Si vous avez la même appréciation que la notre, vous estimerez alors que les requérants ne sont pas fondés à invoquer l’application de la convention Franco-libanaise, ni par conséquent à contester le principe même de leur imposition en France sur le fondement des articles 4 A et 4 B CGI.
5. Pour contester les impositions auxquelles ils ont été assujettis, les époux X, comme nous l’avons dit, formulent plusieurs critiques à l’égard de la régularité de la procédure suivie par le service, et notamment, celle de taxation d’office de leur revenu global.
5.1. Les requérants soutiennent, en premier lieu, que cette procédure est irrégulière, dès lors que parallèlement à l’envoi de mises en demeure de déposer leurs déclarations, l’administration les a informés de l’engagement d’un examen de leur situation fiscale personnel, qui leur laissait penser qu’un débat contradictoire allait s’instaurer sur le principe de leur imposition en France. Toutefois comme l’indique l’administration, l’envoi d’une mise en demeure et la procédure d’ESFP sont indépendantes l’une de l’autre et aucune disposition ne fait obstacle à ce qu’elles soient mises en œuvre concomitamment.
Les requérants font, par ailleurs, valoir à l’appui du même moyen qu’ils ont contesté le principe de leur imposition en France dans le délai fixé par la mise en demeure. Toutefois, la circonstance que le contribuable, dans le délai qui lui était imparti par une première mise en demeure pour souscrire sa déclaration de revenu global, ait contesté son obligation déclarative ne fait pas obstacle à ce que l’intéressé soit taxé d’office faute d’avoir souscrit sa déclaration à l’expiration du délai imparti. (CE 18 octobre 2002, M. D, n° 224459 : RJF 1/03 n° 10).
Les époux X estiment enfin qu’ils n’étaient astreints à aucune obligation déclarative en France dès lors qu’ils n’étaient pas résidents fiscaux français mais nous venons de démontrer le contraire.
5.2. Les requérants reprochent, en deuxième lieu, à l’administration de ne pas avoir respecté l’obligation à laquelle elle était tenue de leur communiquer l’ensemble des documents ayant servi à fonder les impositions, notamment ceux ayant permis à l’administration d’établir les tableaux des jours de présence en France de M. X.
A l’appui de ce moyen, ils font valoir :
- d’une part, que des documents communiqués étaient rédigés en langue étrangère et n’ont pas été traduits ;
- d’autre part, qu’ils ont dû venir en prendre connaissance dans les services de l’administration de certains documents.
L’administration est bien tenue, quelle que soit la procédure d’imposition suivie, d’informer le contribuable de l’origine et de la teneur des informations recueillies auprès de tiers et de lui communiquer, s’il en fait la demande, avant la mise en recouvrement des impositions, les documents contenant ces informations qui ont servi à fonder les impositions (cf CE 3 décembre 1990 n° 103101, Sté Antipolia : RJF 2/91 n° 200, concl. J. Y de Z Dr. fisc. 7/91 n° 759 ; CE 10 juillet 1996 n° 160164, min. c/ Jacob : RJF 10/96 n° 1176).
Le CE a toutefois précisé récemment que si l’obligation de l’administration à l’égard des documents obtenus de tiers est générale et s’applique aux documents contenant des renseignements dont le contribuable a pu avoir déjà connaissance, cette obligation est toutefois circonscrite aux documents dont l’administration dispose effectivement (CE, 31 juillet 2009, Société Financière François 1^er, n° 297308, B).
Au regard des exigences de la jurisprudence en la matière, il ne nous paraît pas être imposé à l’administration de procéder à la traduction des documents qu’elle a recueillis et qu’elle communique au contribuable. L’administration est seulement tenue de « communiquer les documents » dont elle s’est servie, fussent-ils en langue étrangère, et c’est, selon nous, au contribuable, le cas échéant et s’il le juge utile, de faire traduire, dans la langue qu’il souhaite, les pièces communiquées par l’administration.
Par ailleurs, il a déjà été admis que lorsque les documents sollicités sont trop volumineux, l’administration invite le contribuable à les consulter sur place. Le service doit répondre à une demande de communication formulée par le contribuable, le cas échéant, en proposant des modalités pratiques destinées à tenir compte de la nature et du volume des documents demandés. (en ce sens : CE 19 janvier 1998 n° 169132, 8^e et 9^e s.-s., Sté Eurolux Products Inc. ; CE 19 janvier 1998 n° 169133, 8^e et 9^e s.-s., Sté Sofram Trading Inc. ; CE 19 janvier 1998 n° 169134, 8^e et 9^e s.-s., Sté Prestige Corporation Inc : RJF 3/98 n° 294. :
En l’espèce, il résulte de l’instruction qu’en réponse à la demande formulée le 8 juin 1999, par le conseil des époux X, tendant à la communication de l’ensemble des documents détenus par le service, l’administration a, par courrier du 15 juin 1999, indiqué aux contribuables qu’elle ne pouvait, eu égard à l’ampleur de la demande, procéder à la copie et à l’envoi postal des documents demandés. Elle leur a donc proposé, comme elle en avait le droit, de venir examiner les documents demandés dans ses locaux en leur précisant qu’ils pourraient en prendre des copies.
Le conseil des requérants et son assistante se sont, d’ailleurs, rendus les 27 et 30 juillet 1999 ainsi que le 4 août 1999, soit avant la mise en recouvrement des impositions, dans les locaux de l’administration où ils ont pu examiner les documents en question et pris des copies de certains d’entre eux.
Dans ces conditions, l’administration nous paraît avoir satisfait à son obligation.
5.3. Les requérants reprochent, en troisième lieu, au service de ne pas leur avoir communiqué la réponse des autorités fiscales libanaises à la demande d’assistance internationale.
L’administration a effectivement adressé une demande de renseignements aux autorités fiscales libanaises, dans le cadre de l’assistance administrative internationale, mais elle affirme qu’elle n’a reçu aucune réponse à cette demande et rien au dossier ne permet de dire le contraire. Les requérants ne peuvent donc se plaindre de n’avoir pas eu communication de la réponse des autorités libanaises.
Ils soutiennent cependant à l’administration aurait dû mettre en demeure les autorités libanaises de lui fournir une réponse alors que, selon eux, elle en avait la possibilité. Cet argument nous parait toutefois sans incidence s’agissant de l’obligation de communication à laquelle l’administration était tenue à leur égard. En effet, en admettant même que la convention franco-libanaise permette, comme ils le prétendent, à l’administration française d’exiger les documents demandés dans le cadre de l’assistance internationale, il est constant que l’administration n’a rien obtenu des autorités libanaises. Or, nous avons dit que l’administration n’était tenu de communiquer que les documents dont elle dispose en vertu de l’arrêt Société Financière François 1^er, et lorsqu’elle n’en dispose pas – qu’elle qu’en soit la raison – aucun manquement à ses obligations ne nous paraît pouvoir lui être reproché.
5.4. En quatrième lieu, selon les requérants, l’obligation de débat contradictoire prévue par la charte du contribuable n’aurait pas été respectée.
Contrairement à ce que soutient l’administration, ce moyen n’est pas inopérant.
En effet, si en principe, en cas de taxation d’office, le contribuable ne peut pas utilement invoquer de moyens relatifs à la régularité de la procédure d’ESFP, il n’en est pas de même lorsque sa domiciliation fiscale a été précisément été révélée par cet examen (voir, CE 4 avril 2005 époux E, n° 255600), comme c’est le cas en l’espèce.
Le moyen ne nous paraît pas pour autant fondé.
L’administration soutient en effet sans être contredite que des propositions de rendez-vous ont été faites aux intéressés, que des rencontres ont eu lieu notamment les 18 juin et 21 juillet 1998, que plusieurs écrits ont été échangés. Les requérants ne sont donc pas fondés à soutenir qu’un débat contradictoire n’ait pas eu lieu.
5.5. En cinquième et dernier lieu, les époux X font valoir que la motivation des notifications de redressement était insuffisante.
Les trois notifications de redressements, qui ont été adressées aux requérants, les 22 décembre 1997, 21 décembre 1998 et 6 mai 1999, pour chaque année concernée, énoncent précisément les raison de droit et de fait justifiant l’imposition en France des époux X et précisent, d’autre part, les modalités de calcul des bases d’imposition. Elles nous paraissent donc suffisamment motivées tant au regard de l’article 57 qu’au regard du L. 76 du LPF.
La double circonstance que l’administration se soit fondée, pour établir les impositions contestées, sur des documents non traduits et n’ait pas obtenu de réponse des autorités libanaises nous paraît sans incidence sur la régularité de cette motivation.
6. Les époux X contestent également le bien fondé des redressements opérés par le service, mais dans la mesure où ils ont été taxés d’office, c’est à eux qu’incombe la charge de la preuve de l’exagération des impositions litigieuses en application des articles L. 193 et R. 193-1 du LPF.
Pour déterminer le montant des revenus imposables des époux X l’administration a pris en compte l’ensemble des sommes figurant au crédit de leurs comptes bancaires personnels ainsi que les sommes apparaissant au crédit des comptes de la Fondation Maliha, située au Lichtenstein.
6.1. L’administration a, en premier lieu, taxé, au titre des années 1995 et 1996, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, en application de l’article 34 du CGI, les commissions versées en exécution de contrats commerciaux conclus entre M. X et des sociétés allemandes en vue de la diffusion des produits de ces sociétés au Moyen-Orient. Il s’agissait, pour l’essentiel de contrats de coopération, de représentation ou de « fourniture de services » (voir NR BIC du 21 décembre 1998 en PJ 53 et NR BIC du 3 mai 1999 en PJ 67).
6.1.1. Les requérants contestent le principe de la taxation de ces revenus en faisant valoir que M. X n’exerce, en France, aucune activité commerciale, dès lors que les contrats en cause n’ont pas été signés en France, qu’ils ont été conclus entre des parties qui n’étaient pas françaises, qu’ils ne sont pas rédigés en français et ne concernent des prestations à réaliser qu’à l’étranger et payées à l’étranger.
Une telle argumentation est toutefois inopérante au regard de la loi fiscale française, dès lors que M. X ne conteste pas avoir perçu des commissions dans le cadre d’une activité industrielle et commerciale, quel que soit le lieu de l’exercice de cette activité ou la source de ces revenus. En effet, dès lors qu’il est établi que M. X a son domicile fiscal en France, il est imposable en France à raison de l’ensemble de ses revenus mondiaux en application de l’article 4 du CGI ( cf CE, 28 septembre 1983, n° 37524, RJF 1983 n° 1261) .
6.1.2. Les requérants invoquent également l’article 10 de la convention fiscale franco-libanaise qui définissent le lieu d’imposition des « bénéfices d’une entreprise d’un Etat contractant » en faisant référence notamment à la notion d’établissement stable. Mais ces stipulations ne nous paraissent pouvoir être invoquées que par des personnes morales et non, comme en l’espèce, par une personne physique dont les règles d’imposition dont définies en fonction du domicile fiscal. En tout état de cause, les requérants ne nous paraissent pas établir que l’activité d’intermédiaire exercée par M. X se rattacherait à une « entreprise », qui serait établie au Liban.
6.1.3. Selon les requérants, le montant de la base d’imposition retenues par l’administration serait inexact. Seuls deux contrats auraient été conclus par M. X en son nom propre, les autres ayant été conclus pour le compte de sociétés. L’administration n’aurait pas pu considérer comme des revenus du contribuable les sommes versées en exécution de contrats, auxquels il n’était pas partie personnellement. Cependant, il est constant que les sommes taxées par l’administration ont été versées sur les comptes personnels de M. X ou sur les comptes de la fondation Maliha, avec laquelle, comme nous le verrons il y a une confusion des patrimoines. En l’absence de preuve contraire apportée par le contribuable, puisque la charge de la preuve lui incombe, il était présumé avoir eu la disposition de ces sommes qui pouvaient donc être regardées par le service comme des revenus personnels.
Les requérants reprochent aussi à l’administration de n’avoir déduit qu’un forfait de 10 % au titre des charges alors que M. X aurait justifié de frais supérieurs. Cependant, aucun justificatif des frais exposés au titre de l’activité d’intermédiaire n’est produit. Les pièces figurant en PJ 77 ne peuvent être regardées comme des justificatifs probants.
Enfin, selon les requérants, les sommes créditées sur les comptes de la fondation Maliha ne pouvaient être regardées comme des bénéfices industriels et commerciaux réalisés par M. X.
Il y a bien, s’agissant de personnes juridiques distinctes, un principe d’indépendance des patrimoines que l’administration peut toutefois tenir en échec si elle est en mesure d’établir le contraire, c’est-à-dire de faire état de circonstances précises et concordantes permettant d’établir l’existence d’une confusion de patrimoine (voir CE 13 juillet 1979 n° 13374 en A ; CE 24 janvier 1986 SA Transports Bailly n° 48818).
Or, en l’espèce, l’administration a relevé :
- que M. X se présentait comme le propriétaire de la fondation (cf lettre du 17 juillet 1997 en PJ n° 10 de l’administration) ;
- qu’il était le seul à détenir un pouvoir de signature sur les comptes de la fondation ;
- que les comptes de la fondation étaient alimentés par des virements de M. X ou par les produits de son activité professionnelle ;
- que la quasi-totalité des crédits enregistrés sur le compte de M^me X sur lequel étaient effectuées les dépenses de train de vie les plus courantes, provenait de virements du compte de la fondation Maliha.
L’administration nous paraît donc avoir pu en déduire que les comptes de la fondation Maliha étaient en réalité détenus par M. X. Les requérants contestent cette appréciation, en faisant valoir que la fondation Maliha constituait la centrale de trésorerie du groupe X mais, ils n’en justifient pas, comme ils ne justifient pas non plus que ce groupe avait, en tant que tel, une existence juridique en dehors de la personne de M. X.
L’administration nous paraît donc avoir pu imposer les crédits enregistrés sur les comptes de la fondation entre les mains des requérants.
6.2. En deuxième lieu, le service a taxé en application de l’article 92 du CGI, la somme de 3 250 814 F correspondant à des gains sur cession de devises réalisés, en 1994, par la fondation Maliha.
Les requérants contestent l’imposition de cette somme entre leurs mains en l’absence de démonstration par l’administration du caractère fictif de la fondation ou d’une confusion de patrimoine.
Toutefois, les éléments relevés par l’administration permettent d’établir que la confusion de patrimoine dont nous venons de parler existait déjà en 1994, comme elle l’indique dans sa réponse aux observations du contribuable du 16 juillet 1999 (PJ 17).
Par ailleurs, les requérants, qui comme nous l’avons dit doivent être regardés comme fiscalement domiciliés en France au cours de l’année en cause, ne peuvent utilement invoquer les stipulations de la convention fiscale franco-libanaise, en faisant valoir qu’elles feraient obstacle à l’imposition des revenus litigieux.
Enfin, selon les requérants, aucune pièce justifiant la nature et le montant des sommes taxées n’aurait été apportée par le service vérificateur. Cependant, c’est aux requérants, qui supportent la charge de la preuve, qu’il incombe de démontrer le caractère exagéré des bases d’imposition retenues par le service.
6.3. En troisième lieu, au titre des trois années en cause, l’administration a taxé, en application de l’article L. 66 du LPF, des crédits bancaires dont elle n’avait pu identifier l’origine ou la nature. Parmi ces crédits figurent des crédits inscrits sur les comptes de la Fondation Maliha.
Comme pour les autres revenus dont nous venons de parler, les époux X contestent une confusion des patrimoines entre la fondation et M. X, ainsi que les stipulations de la convention fiscale franco-libanaise. Vous pourrez écarter ces moyens pour les mêmes raisons que celles que nous venons d’exposer.
6.4. En quatrième et dernier lieu, vous pourrez aussi considérer que les requérants ne sont pas non plus fondés à contester l’imposition de leurs revenus de capitaux mobiliers, au motif que leur résidence fiscale serait au Liban.
7. Les impositions litigieuses ont été assorties de la pénalité de 40 % prévue par l’article 1728.1 du CGI en cas de défaut de déclaration malgré une mise en demeure. Cette pénalité nous paraît fondée, dès lors qu’il est constant que les requérants n’ont pas souscrit leur déclaration au cours des années en cause en dépit des mises en demeure adressées par le service. La circonstance qu’ils se seraient crus de bonne foi, non résidents en France est sans incidence sur le bien-fondé de cette pénalité qui est exclusive de tout appréciation de la bonne ou mauvaise foi du contribuable (CE 10 février 1989, n° 58873, Vanian, RJF 4/89 n° 392).
Toutefois, vous devrez attendre pour statuer, sur ce point, la décision que doit rendre le 25 mars prochain le Conseil Constitutionnel, auquel a été transmise la question de la conformité à la Constitution de l’article 1728 du CGI (CE 17 décembre 2010, M. I J, n° 336406).
8. Les époux X estiment, par ailleurs, avoir subi préjudice moral en raison « de la multiplicité des poursuites engagées à leur encontre alors que la créance du Trésor public n’était certaine ni dans son principe ni dans son montant ». Ils vous demandent la réparation de leur préjudice qu’ils évaluent à la somme de 100 000 euros.
Le tribunal administratif nous paraît avoir à juste titre considéré, conformément à la fin de non recevoir opposé en ce sens par l’administration, que ces conclusions étaient irrecevables, dès lors qu’elles n’avaient pas été précédées d’une demande préalable (cf CE 19 mars 1986 n° 46105, 9^e et 8^e s.-s. : RJF 5/86 n° 553 ; voir aussi CE 7 avril 2006 n° 269042, 9^e et 10^e s.-s., Maury : RJF 7/06 n° 857.)
Selon les requérants, le contentieux indemnitaire aurait en tout état de cause été lié en appel par la défense au fond de la direction nationale des vérifications de situations fiscales. Mais, d’une part, cette direction renvoie sur ce point dans son mémoire aux observations du ministre, qui maintient que les conclusions indemnitaires devant le tribunal administratif étaient irrecevables. D’autre part, en tout état de cause, l’irrecevabilité de la demande indemnitaire devant le tribunal administratif n’est pas régularisable en appel (voir en ce sens, CE, 5 mai 2010, Comité pour la sauvegarde du domaine de la Coudoulière et Le Port, n° 304059, B).
En définitive, si vous nous suivez, en dehors du dégrèvement accordé en cours d’instance, vous rejetterez les conclusions à fin de décharge présentées par les requérants, dès lorsqu’elles sont infondées, ainsi que les autres conclusions de leur requête, à fin indemnitaire et celles tendant à l’application de l’article L. 761-1 du CJA.
PCMNC :
- à ce qu’il n’y ait pas lieu de statuer sur les cotisations sociales et pénalités correspondantes, mises à la charge de M. et M^me X au titre des années 1994 à 1996, pour lesquelles l’administration a accordé un dégrèvement en cours d’instance ;
- et au rejet du surplus des conclusions de la requête de M. et M^me X.