CAA de VERSAILLES, 7ème Chambre, 11 juin 2015, 13VE00962, Inédit au recueil Lebon

Vu la requête, enregistrée le 25 mars 2013, présentée pour M^me E… C… demeurant…, par M^e D… et M^e B… A…, avocats ;

M^me C… demande à la Cour :

1°) d’annuler le jugement n° 1201679 du 25 janvier 2013 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année 2007 pour le montant de 31 183 euros ;

2°) de prononcer, à titre principal, la décharge des impositions et majorations ainsi mise à sa charge et, à titre subsidiaire, la réduction de ces impositions et majoration au montant de 31 076 euros ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat le versement de la somme de 10 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Elle soutient que :

— les plus-values d’acquisition réalisées à l’occasion de l’exercice de l’option d’achat d’action sont des plus-values de cession de valeurs mobilières, conformément aux articles

163 bis C et 200 A du code général des impôts ; cette qualification est confortée par les travaux parlementaires relatifs à la loi n° 2007-1223 du 21 août 2007, qui a modifié le régime applicable aux options attribuées à compter du 20 juin 2007, à la loi de finances pour 1996, qui a prévu la possibilité d’opter pour une imposition du gain selon le régime des traitements et salaires, et à la loi de finances pour 2013 qui a soumis la plus-value d’acquisition au barème progressif de l’impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires et a réformé le régime des

plus-values mobilières ; l’interprétation de la loi fiscale publiée au Bulletin officiel des

finances publiques référencé BOI-RSA-ES-20-10-20-20-20120912, points 50, 140, 230 et

RPPM-PVBMI-20-10-40-20120912 points 1, 10 et 40 est en ce sens ;

 – les plus-values d’acquisition d’action réalisées par un non-résident ne sont pas imposables en France ; un tel gain ne peut être regardé comme un revenu de source française en vertu du f) du I de l’article 164 B du code général des impôts ; les dispositions de l’article

244 bis C du code général des impôts, dans la version en vigueur, font obstacle à l’imposition en France de la plus-value d’acquisition litigieuse ; elle est fondée à se prévaloir de l’interprétation administrative de la loi fiscale publiée au Bofip BOI-RSA-ES-20-10-20-20-20120912,

points 140 et 160 ;

 – les stipulations de l’article 18 de la convention signée entre la France et la Belgique font obstacle à l’imposition en litige ;

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Vu les autres pièces du dossier ;

Vu la convention entre la France et la Belgique tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d’assistance administrative et juridique réciproque en matière d’impôts sur les revenus du 10 mars 1964, modifiée ;

Vu le code de commerce ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;

Après avoir entendu au cours de l’audience publique du 28 mai 2015 :

— le rapport de M. Chayvialle, premier conseiller,

 – les conclusions de M^me Garrec, rapporteur public,

 – et les observations de M^e D… et M^e B…-A… pour M^me C… ;

1. Considérant que M^me C… a bénéficié d’options d’achat d’actions attribuées par la société Nord Est, dont elle était salariée, les 23 mai 2000 et 13 mai 2003, alors qu’elle avait en France son domicile fiscal ; qu’après avoir transféré sa résidence fiscale en Belgique à compter du 1^er août 2007, elle a exercé ces options les 7 et 8 août 2007 et cédé immédiatement les actions correspondantes ; que, par proposition de rectification du 7 décembre 2010, le service a réintégré à ses revenus de source française de l’année 2007 le gain réalisé lors de ces levées d’options ; que M^me C… relève appel du jugement du 25 janvier 2013 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année 2007 pour le montant de 31 183 euros ; qu’elle demande, à titre principal, la décharge des cotisations supplémentaires et majorations ainsi mises à sa charge et, à titre subsidiaire, la réduction de ces cotisations et majorations au montant de 31 076 euros correspondant à la fraction de la plus-value litigieuse rapportée à la période de détention des options au cours de laquelle l’intéressée a exercé son activité professionnelle en France ; qu’elle soutient que le transfert de sa résidence fiscale en Belgique à compter du 1^er août 2007 faisait obstacle à l’imposition en France de tout ou partie des plus-values d’acquisition d’options litigieuses ;

2. Considérant que si une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions peut, en vertu de l’article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition ; que, par suite, il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une telle convention, de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie et, dans l’affirmative, sur le fondement de quelle qualification ; qu’il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer – en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s’agissant de déterminer le champ d’application de la loi, d’office – si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale ;

Sur les conclusions principales :

3. Considérant que la requérante demande, à titre principal, la décharge des cotisations supplémentaires et majorations mises à sa charge ;

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale nationale :

4. Considérant, d’une part, qu’en vertu du I de l’article 80 bis du code général des impôts, dans la rédaction applicable : « L’avantage correspondant à la différence entre la valeur réelle de l’action à la date de levée d’une option accordée dans les conditions prévues aux articles L. 225-177 à L. 225-186 du code de commerce, et le prix (…) d’achat de cette action constitue pour le bénéficiaire un complément de salaire imposable dans les conditions prévues au II de l’article 163 bis C. » ; que le I de l’article 163 bis C du même code, dans sa rédaction applicable, prévoit une dérogation au principe d’imposition du gain de levée d’option à l’impôt sur le revenu suivant les règles applicables aux traitements et salaires en soumettant cet avantage à un régime d’imposition spécifique, alors prévu à l’article 150-0 A et au 6 de l’article 200 A du code général des impôts, lorsque le bénéficiaire respecte un délai légal d’indisponibilité avant la cession et que les actions acquises revêtent la forme nominative ; qu’il résulte de la combinaison de ces dispositions que l’avantage égal à la différence entre la valeur réelle d’une action à la date de la levée de l’option et le prix d’achat de cette action constitue pour le bénéficiaire un complément de salaire imposable, alors même que ce gain serait imposé selon le régime dérogatoire d’imposition des plus-values de cession de valeurs mobilières ;

5. Considérant, d’autre part, qu’aux termes de l’article 4 A du code général des impôts : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française. » ; qu’aux termes du I de l’article 164 B de ce code : " Sont considérés comme revenus de source française ; / …/ d. Les revenus tirés d’activités professionnelles, salariées ou non, exercées en France (…) » ; qu’aux termes enfin de l’article 244 bis C du code général des impôts : « (…) les dispositions de l’article 150-0 A ne s’appliquent pas aux plus-values réalisées à l’occasion de cessions à titre onéreux de valeurs mobilières ou de droits sociaux effectuées par les personnes qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France au sens de l’article 4 B (…) » ;

6. Considérant que l’avantage retiré par M^me C… de la levée des options d’achat d’actions litigieuse a été imposé selon le régime des plus-value de cession de valeur mobilières, conformément au I de l’article 163 bis C du code général des impôts, dès lors qu’il est constant que le délai légal d’indisponibilité avant la cession a été respecté et que les actions acquises revêtent la forme nominative ; que nonobstant ces modalités d’imposition, l’avantage constitue toutefois pour M^me C… un complément de salaire ; que ce gain se rattachait à l’activité salariée exercée en France par M^me C… lors de l’attribution des options, quand bien même la cession est intervenue plus de quatre ans après cette attribution, et constituait en conséquence un revenu tiré d’une activité professionnelle exercée en France, au sens du d. du I de l’article

164 B précité du code général des impôts, imposable en France sur le fondement de l’article 4 A du même code en tant que revenu de source française d’un contribuable fiscalement domicilié… ; qu’enfin M^me C… dont le domicile fiscal était situé hors de France à la date de la levée des options ne peut prétendre au titre de l’avantage litigieux au bénéfice des dispositions de l’article 244 bis C du code général des impôts qui ne s’appliquent qu’aux plus-values de cession à titre onéreux de valeurs mobilières ;

En ce qui concerne l’application de la convention fiscale signée entre la France et la Belgique :

7. Considérant qu’aux termes du 1. de l’article 11 de la convention fiscale signée entre la France et la Belgique : « (…) les traitements, salaires et autres rémunérations analogues ne sont imposables que dans l’Etat contractant sur le territoire duquel s’exerce l’activité personnelle source de ces revenus. » ; qu’aux termes de son article 18 : « Dans la mesure où les articles précédents de la présente convention n’en disposent pas autrement, les revenus des résidents de l’un des Etats contractants ne sont imposables que dans cet Etat. » ; qu’aux termes de l’article 22 de cette convention : « Tout terme non spécialement défini dans la présente convention aura, à moins que le contexte n’exige une autre interprétation, la signification que lui attribue la législation régissant, dans chaque Etat contractant, les impôts faisant l’objet de la convention. » ;

8. Considérant que M^me C… soutient qu’en application de l’article 18 de la convention précitée les plus-values d’acquisition litigieuses ne sont imposables qu’en Belgique où elle avait sa résidence à la date de la levée des options ;

9. Considérant qu’il ressort des termes mêmes du I de l’article 80 bis du code général des impôts, rapprochés de ceux du II du même article, comparés à ceux des articles 150-0 A à 150-0 D du même code et éclairés par l’objet et le but poursuivis par les dispositions de la loi du 31 décembre 1970 dont est issu l’article 80 bis, que la plus-value d’acquisition éventuellement réalisée par le bénéficiaire d’options d’achat d’actions prévues aux articles L. 225-177 à L. 225-186 du code de commerce et égale à la différence entre, d’une part, la valeur réelle de l’action à la date de levée d’option et, d’autre part, le prix de souscription ou d’achat de cette action doit être regardée comme une rémunération analogue aux traitements et salaires, entrant dès lors dans le champ du 1. de l’article 11 de la convention fiscale franco-belge et imposable, par suite, dans l’Etat sur le territoire duquel a été exercée l’activité salariée que cette plus-value rémunère ; qu’est sans incidence sur ce point la circonstance que le calcul de l’impôt sur le revenu dû à raison de cette plus-value ait été déterminé selon le régime dérogatoire d’imposition des plus-values de cession de valeurs mobilières prévu par les dispositions combinées du I du même article et du 6 de l’article 200 A de ce code ; qu’ainsi les plus-values d’acquisition litigieuses constituent, nonobstant leur imposition selon le régime dérogatoire des plus-values de cession de valeurs mobilières, des rémunérations analogues aux traitements et salaires, entrant dans le champ d’application du 1. de l’article 11 de la convention franco-belge ; que par suite M^me C… n’est pas fondée à soutenir que ces gains entrent dans le champ d’application de l’article 18 de la convention et ne seraient imposables que dans l’Etat dont elle était résidente à la date de la levée d’option ;

En ce qui concerne l’interprétation administrative invocable sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales :

10. Considérant que M^me C… n’est pas fondée à se prévaloir, sur le terrain de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des précisions du bulletin officiel des finances publiques – impôts publié sous le titre BOI-RSA-ES-20-10-20-20, paragraphes 50, 140, 160 et 230 et RSA-PVBMI-20-10-20-20, paragraphes 1, 10 et 40, à jour au 12 septembre 2012, d’ailleurs postérieures aux impositions en litige, qui ne procèdent pas à une interprétation de la loi fiscale ou de la convention franco-belge différente de celle dont il vient d’être fait application ;

Sur les conclusions subsidiaires :

11. Considérant que M^me C… soutient à titre subsidiaire que la plus-value d’acquisition n’est imposable en France qu’au prorata de la période où elle a exercé son activité professionnelle en France au cours de la période de détention des options litigieuses ; qu’elle demande à ce titre la réduction de ces cotisations et majorations au montant de 31 076 euros ;

12. Considérant qu’il résulte de la combinaison des dispositions précitées du code général des impôts et des stipulations d’une convention fiscale bilatérale, telles que celles précitées de la convention fiscale franco-belge, que la plus-value d’acquisition n’est imposable en France que pour autant que l’activité, que rémunère l’attribution d’options de souscription ou d’achat d’actions, a été exercée sur le territoire français ; que, lorsque le règlement du plan d’options arrêté par l’entreprise ou le cas échéant la lettre d’attribution des options adressée au bénéficiaire soumet l’exercice de ces options à une ou plusieurs conditions, l’activité rémunérée par l’attribution de ces options est celle qui a été exercée entre la date de cette attribution et la date à compter de laquelle ce bénéficiaire est en droit de lever ces options ; que, dans le cas où les options attribuées ne peuvent être levées qu’après l’expiration d’un délai prévu par le règlement du plan d’options ou par la lettre d’attribution des options, la plus-value d’acquisition réalisée du fait de la levée de l’option est imposable par chacun des Etats parties à la convention en proportion du nombre de jours travaillés par le bénéficiaire sur le territoire respectif de chacun de ces Etats pendant la période comprise entre la date de leur attribution et la date correspondant à l’expiration de ce délai qui lui confère le droit de procéder à leur levée ; qu’en revanche, en l’absence de délai prévu par le règlement du plan d’options ou par la lettre d’attribution des options, le bénéficiaire est en droit de procéder immédiatement à la levée des options qui lui sont attribuées de sorte que cet avantage est alors entièrement imposable par l’Etat sur le territoire duquel le contribuable exerçait son activité professionnelle à la date de l’attribution des options de souscription ou d’achat d’actions ; qu’en l’espèce, il ne résulte pas de l’instruction et n’est d’ailleurs pas allégué par M^me C…, qui est seule en mesure d’apporter les justifications correspondantes, que l’exercice des options litigieuses aurait été soumis à une ou plusieurs conditions par la société Paris Est ; que les plus-value d’acquisition litigieuses doivent donc être regardées comme la rémunération de l’activité exercée sur le territoire français par M^me C… à la date de leur attribution, les 23 mai 2000 et 13 mai 2003 ; qu’ainsi ces plus-values sont entièrement imposables en France ;

13. Considérant qu’il résulte de tout ce qui précède que M^me C… n’est fondée ni à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions et majorations mise à sa charge au titre de l’année 2007, ni à demander, à titre subsidiaire, la réduction de ces impositions et majorations au montant de 31 076 euros ; que, par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu’être rejetées ;

DECIDE :

Article 1^er : La requête de M^me C… est rejetée.

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