Vu le pourvoi, enregistré le 17 juillet 2009 au secrétariat du contentieux du Conseil d’Etat, présenté par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA REFORME DE L’ETAT ; le ministre demande au Conseil d’Etat :

1°) d’annuler l’arrêt n° 06LY00460 du 18 mai 2009 par lequel la cour administrative d’appel de Lyon, statuant sur la requête de M. et M^me Jean-Pierre A contre le jugement n° 0304881 du 3 janvier 2006 du tribunal administratif de Lyon et réformant l’article 3 de ce jugement, a réduit la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l’année 1998 et les a déchargés de la pénalité de 80 % correspondante ;

2°) réglant l’affaire au fond, de rejeter la requête de M. et M^me A ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu la loi n° 2005-1719 du 30 décembre 2005 ;

Vu le code de justice administrative ;

Après avoir entendu en séance publique :

— le rapport de M^me Eliane Chemla, Conseiller d’Etat,

— les observations de la SCP Delaporte, Briard, Trichet, avocat de M. et M^me A,

— les conclusions de M. Laurent Olléon, rapporteur public ;

La parole ayant été à nouveau donnée à la SCP Delaporte, Briard, Trichet, avocat de M. et M^me A ;

Considérant, d’une part, qu’aux termes du 4 du I ter de l’article 160 du code général des impôts, applicable à l’imposition en litige : L’imposition de la plus-value réalisée à compter du 1^er janvier 1991 en cas d’échange de droits sociaux résultant d’une opération de fusion, scission ou d’apport de titres à une société soumise à l’impôt sur les sociétés peut être reportée dans les conditions prévues au II de l’article 92 B  ; qu’aux termes du II de cet article, alors en vigueur : 1. A compter du 1^er janvier 1992 ou du 1^er janvier 1991 pour les apports de titres à une société passible de l’impôt sur les sociétés, l’imposition de la plus-value réalisée en cas d’échange de titres résultant d’une opération d’offre publique, de fusion, de scission, d’absorption d’un fonds commun de placement par une société d’investissement à capital variable réalisée conformément à la réglementation en vigueur ou d’un apport de titres à une société soumise à l’impôt sur les sociétés, peut être reportée au moment où s’opérera la cession, le rachat, le remboursement ou l’annulation des titres reçus lors de l’échange. (…)  ;

Considérant, d’autre part, qu’aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : Ne peuvent être opposés à l’administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d’un contrat ou d’une convention à l’aide de clauses : (…) b) (…) qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus (…) L’administration est en droit de restituer son véritable caractère à l’opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l’avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L’administration peut également soumettre le litige à l’avis du comité dont les avis rendus font l’objet d’un rapport annuel. / Si l’administration ne s’est pas conformée à l’avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé du redressement.  ; qu’il résulte de ces dispositions que l’administration est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors que ces actes ont un caractère fictif, ou, que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, s’il n’avait pas passé ces actes, auraient normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ;

Considérant que le placement en report d’imposition d’une plus-value réalisée par un contribuable, lors de l’apport de titres à une société qu’il contrôle, et qui a été suivi de leur cession par cette société, est constitutif d’un abus de droit s’il s’agit d’un montage ayant pour seule finalité de permettre au contribuable, en interposant une société, de disposer effectivement des liquidités obtenues lors de la cession de ces titres, tout en restant détenteur des titres de la société reçus en échange lors de l’apport ; qu’il n’a en revanche pas ce caractère s’il ressort de l’ensemble de l’opération que cette société a, conformément à son objet, effectivement réinvesti le produit de ces cessions dans une activité économique ;

Considérant qu’il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. et M^me A, qui détenaient ensemble 89 % des actions de la société de distribution VMD, se sont engagés par un protocole d’accord du 22 décembre 1997 à céder ces titres à la société ITM le 2 février 1998 ; que, cependant, le 23 janvier 1998, ils ont apporté 37 % de ces actions à la société anonyme Les Sept, alors en cours d’immatriculation, laquelle les a ensuite cédées à la société ITM ; que, pour juger que ce montage, sur le fondement duquel M. et M^me A ont demandé le bénéfice du report d’imposition prévu au 4 du I ter de l’article 160 du code général des impôts, ne présentait pas un caractère purement fiscal et ne constituait donc pas un abus de droit, la cour a relevé que la société Les Sept avait acquis, avec les fonds retirés de la cession, des actions de la société Sarpres qui exploitait un supermarché à Villefranche-sur-Saône ; qu’en statuant ainsi, alors qu’il ne résulte pas des éléments qu’elle a relevés que les sommes investies représentaient une part significative du produit de la cession des titres, la cour a inexactement qualifié les faits soumis à son contrôle ; que, par suite, sans qu’il soit besoin d’examiner les autres moyens du pourvoi, le ministre est fondé à demander l’annulation de l’arrêt attaqué ;

Considérant que, dans les circonstances de l’espèce, il y a lieu, en application de l’article L. 821-2 du code de justice administrative, de régler l’affaire au fond ;

Considérant, en premier lieu, que, lorsque l’administration entend remettre en cause les conséquences fiscales d’une opération qui s’est traduite par un report d’imposition, au motif que les actes passés par le contribuable ne lui sont pas opposables, elle est fondée à se prévaloir des dispositions de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales ; qu’en effet, une telle opération, dont l’intérêt fiscal est de différer l’imposition, entre dans le champ d’application de cet article, dès lors qu’elle a nécessairement pour effet de minorer l’assiette de l’année au titre de laquelle l’impôt est normalement dû à raison de la situation et des activités réelles du contribuable ; que, par suite, le moyen tiré de ce que l’article L. 64 du livre des procédures fiscales n’était pas applicable, au motif qu’il s’agissait d’une opération de report d’une plus-value, doit être écarté ;

Considérant, en deuxième lieu, que le ministre fait valoir que si, dans les six mois qui ont suivi la cession des titres de la société VMD, la société Les Sept avait acquis des actions de la société Sarpres qui exploitait un supermarché, le coût de cet investissement représentait seulement 4 % des capitaux provenant de la vente des actions de la société VMD ; que si la société Les Sept avait affecté en 2000 et 2001 la somme de 3 millions de francs à une avance en compte courant au profit de la société Sarpres, soit environ 60 % du produit de la cession des actions de la société VMD, cet apport, en l’absence de circonstances particulières de nature à lui retirer son caractère patrimonial, ne constituait pas un investissement dans une activité économique ; qu’il n’est pas soutenu par les époux A que la société Les Sept ait procédé ou tenté de procéder ensuite à d’autres prises de participation dans une activité économique ; qu’ainsi, le ministre établit que la société Les Sept n’a pas effectivement réinvesti le produit de ces cessions dans une activité économique et que, dès lors, l’administration pouvait faire application des dispositions de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales et, en conséquence, assujettir M. et M^me A à l’impôt sur le revenu sur la plus-value de cession des actions de la société VMD et mettre à leur charge, en application de l’article 1729 du code général des impôts, la majoration de 80 % ;

Considérant, en troisième lieu, que le principe selon lequel la loi pénale nouvelle doit, lorsqu’elle abroge une incrimination ou prononce des peines moins sévères que la loi ancienne, s’appliquer aux infractions commises avant son entrée en vigueur et n’ayant pas donné lieu à des condamnations passées en force de chose jugée, n’est pas applicable aux intérêts de retard, qui ne présentent pas le caractère de sanction ; que, par suite, le moyen tiré de ce qu’il devrait être fait une application rétroactive des dispositions du I de l’article 29 de la loi de finances pour 2006 du 30 décembre 2005 doit être écarté ;

Considérant qu’il résulte de ce qui précède que M. et M^me A ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que le tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande relative à la plus-value ayant fait l’objet d’un report d’imposition ; que les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l’Etat, qui n’est pas dans cette affaire la partie perdante, le versement de la somme qu’ils réclament au titre de cet article ;

D E C I D E :

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Article 1^er : L’arrêt n° 06LY00460 du 18 mai 2009 de la cour administrative d’appel de Lyon est annulé.

Article 2 : La requête présentée devant la cour administrative d’appel de Lyon par M. et M^me A et leurs conclusions présentées devant le Conseil d’Etat au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

Article 3 : La cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu et de contributions sociales correspondant à la plus-value ayant fait l’objet d’un report d’imposition, à laquelle M. et M^me A ont été assujettis au titre de l’année 1998, est remise à leur charge ainsi que la pénalité de 80 % et les intérêts de retard correspondants.

Article 4 : La présente décision sera notifiée au MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L’ETAT, PORTE-PAROLE DU GOUVERNEMENT et à M. et M^me Jean-Pierre A.