Vu la procédure suivante :

M. A B a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles son foyer fiscal a été assujetti au titre de l’année 2005, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1602057 du 17 avril 2018, ce tribunal a rejeté sa demande.

Par un arrêt n° 18PA02006 du 21 novembre 2019, la cour administrative d’appel de Paris a rejeté l’appel formé par M. B contre ce jugement.

Par une décision n° 439606 du 19 avril 2021, le Conseil d’Etat, statuant au contentieux a annulé cet arrêt et renvoyé l’affaire à la cour administrative d’appel de Paris.

Par un nouvel arrêt n° 21PA02125 du 9 novembre 2022, la cour administrative d’appel de Paris a rejeté l’appel formé par M. B contre le jugement du tribunal administratif de Paris du 17 avril 2018.

Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire et un mémoire en réplique, enregistrés les 19 décembre 2022, 17 mars et 17 juillet 2023 au secrétariat du contentieux du Conseil d’Etat, M. B demande au Conseil d’Etat :

1°) d’annuler cet arrêt ;

2°) réglant l’affaire au fond, de faire droit à son appel ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 6 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

— la convention conclue le 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse en vue d’éliminer les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l’évasion fiscales ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative ;

Après avoir entendu en séance publique :

— le rapport de M^me Alianore Descours, maître des requêtes en service extraordinaire,

— les conclusions de M. Romain Victor, rapporteur public ;

La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la SCP Piwnica et Molinié, avocat de M. B ;

Considérant ce qui suit :

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. et M^me B ont fait l’objet d’un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle portant sur les revenus de l’année 2005. L’administration fiscale ayant estimé que, bien qu’alléguant avoir établi leur domicile en Suisse le 1er juin 2005, ils n’avaient pas la qualité de résidents fiscaux de cet Etat à la date de la cession, le 15 novembre 2005, des titres de la société Adonix qu’ils détenaient, de sorte qu’ils étaient imposables en France à raison de la plus-value de 62 557 704 euros en résultant, les intéressés ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu en application des articles 150-0 A et suivants du code général des impôts ainsi qu’à des suppléments de contributions sociales. Par un jugement du 17 avril 2018, le tribunal administratif de Paris a rejeté la demande de M. B tendant à la décharge des impositions supplémentaires ainsi mises à la charge de son foyer fiscal au titre de l’année 2005. Par un arrêt du 21 novembre 2019, la cour administrative d’appel de Paris a rejeté l’appel formé par M. B contre ce jugement. Par une décision du 19 avril 2021, le Conseil d’Etat, statuant au contentieux a annulé cet arrêt et renvoyé l’affaire à la cour administrative d’appel de Paris. M. B se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 9 novembre 2022 par lequel cette cour a de nouveau rejeté l’appel qu’il avait formé contre le jugement du tribunal administratif de Paris du 17 avril 2018.

Sur le pourvoi :

2. Aux termes de l’article 4 de la convention conclue le 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse en vue d’éliminer les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l’évasion fiscales : « 1. Au sens de la présente convention, l’expression » résident d’un Etat contractant « désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l’impôt dans cet Etat en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. / 2. Lorsque () une personne physique est considérée comme résident de chacun des Etats contractants, le cas est résolu d’après les règles suivantes : a) Cette personne est considérée comme résident de l’Etat contractant où elle dispose d’un foyer d’habitation permanent, cette expression désignant le centre des intérêts vitaux, c’est-à-dire le lieu avec lequel les relations personnelles sont les plus étroites (). / 4 Lorsqu’une personne physique a transféré définitivement son domicile d’un Etat contractant dans l’autre, elle cesse d’être assujettie dans le premier Etat aux impôts pour lesquels le domicile fait règle dès l’expiration du jour où s’est accompli le transfert de domicile. / L’assujettissement aux impôts pour lesquels le domicile fait règle commence dans l’autre Etat à compter de la même date. () / 6 () N’est pas considérée comme résident d’un Etat contractant au sens du présent article : / () b) Une personne physique qui n’est imposable dans cet Etat que sur une base forfaitaire déterminée d’après la valeur locative de la ou des résidences qu’elle possède sur le territoire de cet Etat ». En vertu du 5 de l’article 15 de la même convention, ne sont imposables que dans l’Etat dont le cédant est un résident les gains provenant de l’aliénation de tous biens autres qu’immobiliers, mobiliers mais représentatifs d’actifs immobiliers, ou mobiliers mais propriété d’un établissement stable.

3. Aux termes du paragraphe n° 7 de la documentation de base publiée le 10 décembre 1972 sous la référence 14 B-2211, qui fait suite à un accord intervenu, sur le fondement de l’article 27 de la convention et sous forme d’échange de lettres entre les administrations fiscales française et suisse, en vue d’interpréter les stipulations précitées du b) du paragraphe 6 de son article 4 et qui a donné lieu, pour ce qui concerne la Suisse, à la publication le 29 février 1968 d’une circulaire de l’Administration fédérale suisse des contributions : « Se trouvent () exclues du bénéfice de la convention () du côté suisse, les personnes qui se trouvent soumises à l’impôt sur une base forfaitaire déterminée à partir du montant du loyer ou de la valeur locative de leur appartement ou du prix de pension (art. 18 bis de l’arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 et dispositions semblables du droit cantonal). Toutefois, pour l’application de ces dispositions, il y a lieu de considérer qu’une personne assujettie à l’impôt à forfait en Suisse (art. 18 bis AIN et les dispositions semblables du droit cantonal) a néanmoins la qualité de résident de Suisse au sens de l’article 4 de la convention : a – si la base d’imposition fédérale, cantonale et communale, est supérieure à cinq fois la valeur locative de l’habitation du contribuable ou à une fois et demie le prix de pension qu’il paie, et – b si la base d’imposition cantonale et communale ne s’écarte pas notablement de celle qui est déterminante pour 1'IDN (Impôt fédéral pour la défense nationale), ladite base cantonale et communale devant, en tout état de cause, être égale ou supérieure aux éléments du revenu du contribuable qui proviennent de Suisse et de France, pour les revenus de source française, lorsqu’ils sont privilégiés par la convention, notamment dividendes, intérêts, redevances de licences (voir circulaire de l’Administration fédérale suisse des Contributions du 29 février 1968 annexe n°13) ». Cette dernière circulaire fait état du ralliement, « par souci de conciliation », des autorités françaises à la position des autorités suisses selon lesquelles les stipulations du b) du 6 de l’article 4 de la convention « ne visent que les personnes imposées sur un multiple de la valeur locative de leur habitation ou d’un prix de pension, à l’exclusion de toute personne taxée sur une base supérieure, que celle-ci corresponde au train de vie du contribuable ou à la somme des différents éléments du revenu mentionnés à l’article 18 bis AIN ».

4. Aux termes de l’article 18 bis de l’arrêté du conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d’un impôt pour la défense nationale, dans sa rédaction issue de l’arrêté modificatif du 11 octobre 1949 : " l’impôt à forfait est fixé sur la base de la dépense du contribuable ; il doit cependant être au moins égal aux impôts calculés conformément aux tarifs I à III sur le montant brut des éléments suivants du revenu et de la fortune dont le contribuable dispose au titre de propriétaire ou d’usufruitier, savoir () f. sur les éléments de la fortune et du revenu pour lesquels le contribuable, en vertu d’une convention conclue par la Suisse en vue d’éviter les doubles impositions, prétend, en tout ou partie, l’exonération ou le remboursement des impôts étrangers perçus à la source « . Il résulte de ces dispositions, auxquelles se réfèrent explicitement les commentaires publiés le 10 décembre 1972 au paragraphe n° 7 de la documentation de base 14 B-2211 ainsi que la circulaire de l’administration fédérale suisse des contributions du 29 février 1968 à laquelle ils renvoient, que les » revenus privilégiés " s’entendent des revenus de source française taxables en vertu des droits français et suisse et pour lesquels le contribuable a sollicité le bénéfice des clauses de la convention fiscale bilatérale prévoyant, en vue d’éliminer la double imposition, une atténuation, une annulation ou une imputation de l’impôt français.

5. Il ressort des énonciations non contestées de l’arrêt attaqué, d’une part, que l’administration fiscale suisse a établi le forfait d’impôt de M. B sur la base d’une dépense de 416 050 euros (647 000 CHF) au titre de l’année 2005 et, d’autre part, que celui-ci a perçu pour cette même année une somme de 128 406 euros en rémunération de ses fonctions de dirigeant de la société Adonix et 673 570 euros de dividendes versés par cette même société. Devant la cour, M. B soutenait qu’il satisfaisait aux conditions auxquelles les commentaires administratifs publiés le 10 décembre 1972 subordonnent la reconnaissance de la qualité de résident fiscal de Suisse dès lors que les dividendes perçus de la société Adonix avaient supporté en France une retenue à la source de 25% dont il n’avait pas demandé l’atténuation en application de la convention bilatérale, de sorte qu’ils ne constituaient pas un « revenu privilégié » à prendre en compte pour apprécier le caractère suffisamment élevé du forfait d’imposition suisse. Pour refuser à M. B le bénéfice de l’interprétation doctrinale dont il entendait se prévaloir sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la cour s’est fondée sur ce que, n’étant pas un résident de Suisse au sens de la convention, il ne pouvait en tout état de cause solliciter le bénéfice des clauses de la convention bilatérale pour obtenir l’atténuation, l’annulation ou l’imputation de l’imposition supportée en France à raison des dividendes en cause, ce dont elle a déduit que les revenus auxquels le forfait devait être comparé devaient inclure ces dividendes. En statuant ainsi, alors que la comparaison à laquelle les commentaires administratifs subordonnent leur bénéfice doit être opérée en se plaçant dans l’hypothèse où le contribuable serait résident fiscal de Suisse, la cour a commis une erreur de droit.

6. Par suite, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens du pourvoi, M. B est fondé à demander l’annulation de l’arrêt qu’il attaque.

7. Aux termes du second alinéa de l’article L. 821-2 du code de justice administrative : « Lorsque l’affaire fait l’objet d’un second pourvoi en cassation, le Conseil d’Etat statue définitivement sur cette affaire ». Le Conseil d’Etat étant saisi, en l’espèce, d’un second pourvoi en cassation, il lui incombe de régler l’affaire au fond.

Sur la régularité du jugement :

8. Il ressort des énonciations du jugement attaqué que le tribunal administratif a répondu de façon suffisamment précise et motivée au moyen tiré de la prescription du délai de reprise dont disposait l’administration. Par suite, le requérant n’est pas fondé à soutenir que le jugement serait insuffisamment motivé.

En ce qui concerne la résidence fiscale des époux B :

S’agissant de l’application de la loi fiscale :

9. Aux termes de l’article 4 A du code général des impôts : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ». Aux termes de l’article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économique ".

10. S’il est constant que M. B avait en Suisse son foyer du 1er juin 2005 au 15 novembre 2005, date de la cession des titres de la société Adonix, il résulte cependant de l’instruction qu’il a exercé jusqu’au 15 novembre 2005 la fonction de président-directeur général de la société Adonix dont le siège était situé en France, pour laquelle il a perçu une rémunération de 128 406,42 euros pour la période allant du 1er janvier au 15 novembre 2005. Il exerçait, en outre, la présidence du conseil d’administration de la société Meta 4 France, dont le capital social était intégralement détenu par la société Adonix et dont le siège social était également situé en France. Dans ces conditions, M. B, qui n’établit ni avoir exercé ces activités professionnelles à titre accessoire, ni qu’il exerçait la gestion des sociétés Meta 4, domiciliée en Espagne, et Formula, domiciliée en Italie, à titre principal, et qui au surplus a perçu au cours de l’année 2005 la majorité de ses revenus, sous forme de salaires et de dividendes, de sociétés ayant leur siège social en France, doit être regardé comme ayant eu son domicile fiscal en France lors de l’année 2005 au sens des b) et c) du 1 de l’article 4 B précité du code général des impôts.

S’agissant de la mise en œuvre des stipulations de la convention franco-suisse :

11. Il résulte des stipulations précitées du b) du 6 de l’article 4 de la convention du 9 septembre 1966 que ne sont pas considérées comme des résidents d’un des deux Etats contractants, alors même qu’elles satisferaient aux conditions posées par le 1 de cet article, les personnes qui ne sont imposables dans cet Etat que sur une base forfaitaire déterminée en tenant compte de la valeur locative de la ou des résidences qu’elles possèdent sur le territoire de cet Etat. Il est constant, en l’espèce, que les intéressés ont été soumis, au titre de l’année en litige, à l’impôt sur le revenu en Suisse selon le régime d’imposition d’après la dépense, applicable aux personnes qui s’installent en Suisse sans avoir la nationalité de ce pays et sans y exercer d’activité lucrative, tel que défini par l’article 14 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct et par l’article 6 de la loi fédérale d’harmonisation des impôts directs, sur la base d’un forfait qui a été fixé à un montant égal à cinq fois leur loyer majoré de 30%. Les contribuables doivent, par suite, être regardés comme entrant dans le champ de l’exclusion prévue au b) du 6 de l’article 4 de la convention. M. et M^me B ne peuvent, ainsi, être regardés comme résidents de Suisse par application de la convention, alors même qu’ils seraient, en vertu de la législation suisse, assujettis à l’impôt dans cet Etat à raison de leur domicile ou de leur résidence, au sens et pour l’application du 1 du même article.

S’agissant de l’invocation du bénéfice de la garantie contre les changements de doctrine :

12. Aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l’administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l’impôt et aux pénalités fiscales ». Aux termes de l’article L. 80 B du même livre : « La garantie prévue au premier alinéa de l’article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l’administration a formellement pris position sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal () ».

13. En premier lieu, si M. B sollicite le bénéfice de l’interprétation donnée des stipulations du b) du 6 de l’article 4 de la convention du 9 septembre 1966 par les commentaires publiés le 10 décembre 1972 au paragraphe n° 7 de la documentation de base 14 B-2211, il n’est pas fondé à invoquer cette interprétation sur le fondement du premier alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales dès lors que la plus-value en litige n’a pas été déclarée par les contribuables au titre de leurs revenus de l’année 2005, de sorte que les impositions contestées ne sauraient être regardées, alors même que les intéressés ont été soumis à l’impôt sur le revenu sur la base des autres revenus qu’ils avaient déclarés, comme constituant un rehaussement d’une imposition primitive de cette plus-value. M. B n’est pas davantage fondé à se prévaloir de cette même interprétation sur le fondement des dispositions alors codifiées au second alinéa de ce même article L. 80 A dès lors qu’ayant souscrit sa déclaration des revenus de l’année 2005 en qualité de résident de France, en y mentionnant notamment des dividendes perçus postérieurement à la date alléguée du transfert de son domicile fiscal en Suisse comme relevant d’un régime fiscal propre aux résidents de France, il ne peut être regardé comme ayant appliqué la loi fiscale selon l’interprétation que l’administration en avait donnée.

14. En second lieu, dès lors, ainsi qu’il a été dit, que les impositions contestées ne sauraient être regardées comme le rehaussement d’une imposition antérieure, les contribuables ne sont pas fondés, en tout état de cause, à se prévaloir, sur le fondement de l’article L.80 B du même livre, qui renvoie à la garantie du premier alinéa de l’article L. 80 A, de la prise de position formelle de l’administration qui résulterait de ce que, par une décision prise au cours de l’année 2007, elle aurait mis une retenue à la source à la charge de la société Adonix, sur le fondement du 2 de l’article 119 bis du code général des impôts, à raison des dividendes que cette société leur a versés en 2005.

15. Il résulte de ce qui précède que M. B n’est pas fondé à soutenir qu’il était, ainsi que son épouse, résident de Suisse à la date de la plus-value en litige et que, par suite, seule la Suisse disposait, en vertu des stipulations susmentionnées du 5 de l’article 15 de la convention du 9 septembre 1966, du droit de l’imposer à ce titre.

En ce qui concerne la prescription du droit de reprise :

16. Aux termes de L. 189 A du livre des procédures fiscales : « Lorsqu’à la suite d’une proposition de rectification, une procédure amiable en vue d’éliminer la double imposition est ouverte sur le fondement d’une convention fiscale bilatérale ou de la convention européenne du 23 juillet 1990 relative à l’élimination des doubles impositions dans le cas de correction des bénéfices entre entreprises associées, le cours du délai d’établissement de l’imposition correspondante est suspendu de la date d’ouverture de la procédure amiable au terme du troisième mois qui suit la date de la notification au contribuable de l’accord ou du constat de désaccord intervenu entre les autorités compétentes ». L’article 27 de la convention signée entre la France et la Suisse en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune stipule que : « 1. Lorsqu’une personne estime que les mesures prises par un État contractant ou par les deux États contractants entraînent ou entraîneront pour elle une imposition non conforme aux dispositions de la présente convention, elle peut, indépendamment des recours prévus par le droit interne de ces États, soumettre son cas à l’autorité compétente de l’État contractant dont elle est un résident ou, si son cas relève du paragraphe 1 de l’article 26, à celle de l’État contractant dont elle possède la nationalité. Le cas doit être soumis dans les trois ans qui suivent la première notification de la mesure qui entraîne une imposition non conforme aux dispositions de la convention. 2. Ces autorités compétentes s’efforceront si la réclamation leur paraît fondée et si elles ne sont pas elles-mêmes en mesure d’apporter une solution satisfaisante, de régler la question par voie d’accord amiable avec les autorités compétentes de l’autre État contractant, en vue d’éviter une imposition non conforme à la Convention ».

17. Il résulte des dispositions précitées de l’article L. 189 A du livre des procédures fiscales, éclairées par leurs travaux préparatoires, qu’en prévoyant que le cours du délai d’établissement de l’imposition est suspendu de la date d’ouverture de la procédure amiable jusqu’au terme du troisième mois qui suit la date de la notification au contribuable de l’accord ou du constat de désaccord intervenu entre les autorités compétentes, le législateur a entendu prévenir non seulement les cas de double imposition d’un contribuable mais également les cas d’imposition non conforme aux stipulations d’une convention fiscale bilatérale, notamment celles qui sont relatives à la répartition entre les Etats contractants du pouvoir d’imposer un élément de revenu. Par suite, M. B n’est pas fondé à soutenir que les gains réalisés à l’occasion de la cession de titres faisant partie de la fortune privée du cédant n’étant pas imposés en Suisse, il n’était soumis à aucun risque de double imposition de ces gains et que, par suite, les dispositions de l’article L. 189 A précité ne seraient pas applicables.

18. Il est constant que dans le cadre du litige relatif à l’imposition de ces gains, qui a donné lieu à une proposition de rectification du 17 avril 2008, interruptive de prescription, M. B a demandé le 19 décembre 2008 à l’administration fiscale suisse l’ouverture d’une procédure amiable en application de l’article 27 de la convention franco-suisse, que cette demande a été soumise aux autorités fiscales françaises, qui ont accepté de l’examiner et que le département fédéral des finances de la Confédération Suisse a prononcé, sans d’ailleurs qu’un accord ait été trouvé entre les autorités suisses et françaises sur la situation de l’intéressé, la clôture de ladite procédure amiable par une lettre du 10 mars 2014. Dans ces conditions, le délai de reprise initial dont disposait l’administration en application des dispositions de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales a été valablement suspendu et M. B n’est pas fondé à soutenir que ce délai avait expiré le 31 décembre 2011.

19. Il résulte de tout ce qui précède que M. B n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.

20. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu’une somme soit mise à ce titre à la charge de l’Etat qui n’est pas, dans la présente instance, la partie perdante.

D E C I D E :

— -------------

Article 1er : L’arrêt du 9 novembre 2022 de la cour administrative d’appel de Paris est annulé.

Article 2 : L’appel formé par M. B ainsi que ses conclusions tendant à l’application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetés.

Article 3 : La présente décision sera notifiée à M. A B et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré à l’issue de la séance du 4 septembre 2023 où siégeaient : M^me Christine Maugüé, présidente adjointe de la section du contentieux, présidant ; M. Pierre Collin, M. Stéphane Verclytte, présidents de chambre ; M. Jonathan Bosredon, M. Hervé Cassagnabère, M. Christian Fournier, M. Frédéric Gueudar Delahaye, M. Pierre Boussaroque, conseillers d’Etat et M^me Alianore Descours, maître des requêtes en service extraordinaire-rapporteure.

Rendu le 18 septembre 2023.

La présidente :

Signé : M^me Christine Maugüé

La rapporteure :

Signé : M^me Alianore Descours

La secrétaire :

Signé : M^me Magali Méaulle