Vu la procédure suivante :

M. et M^me C… et B… A… ont demandé au tribunal administratif de Paris de les reconnaître titulaires d’un crédit d’impôt de modernisation du recouvrement complémentaire d’un montant de 519 084 euros. Par un jugement n° 2113486 du 30 mai 2022, ce tribunal a rejeté leur demande.

Par un arrêt n° 22PA03554 du 10 avril 2024, la cour administrative d’appel de Paris a rejeté l’appel formé par M. et M^me A… contre ce jugement.

Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire et un nouveau mémoire, enregistrés les 10 juin et 3 septembre 2024 et le 28 février 2025 au secrétariat du contentieux du Conseil d’Etat, M. et M^me A… demandent au Conseil d’Etat :

1°) d’annuler cet arrêt ;

2°) réglant l’affaire au fond, de faire droit à leur appel ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, notamment son article 60 ;

- le décret n° 2017-1094 du 12 juin 2017 ;

- le code de justice administrative ;

Après avoir entendu en séance publique :

- le rapport de M. Benoît Chatard, auditeur,

- les conclusions de M^me Céline Guibé, rapporteure publique ;

La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la SCP Piwnica & Molinié, avocat de M. et M^me A… ;

Considérant ce qui suit :

Sur le cadre juridique :

1. L’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, modifié par l’ordonnance du 22 septembre 2017 relative au décalage d’un an de l’entrée en vigueur du prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu, instaure, à compter des revenus de l’année 2018 et pour ceux qui entrent dans son champ d’application, le prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu. Les dispositions du I de cet article déterminent les modalités de ce prélèvement. Les dispositions du II fixent les modalités de la transition entre les règles antérieures de paiement de l’impôt sur le revenu et le prélèvement à la source, afin que les contribuables ne paient pas, en 2019, l’impôt sur le revenu dû au titre à la fois des revenus de l’année 2018 et de ceux de l’année 2019, en instituant un crédit d’impôt dit de modernisation du recouvrement (CIMR) ayant pour objet d’effacer le montant de l’impôt dû au titre de 2018 correspondant aux revenus non exceptionnels de cette année.

2. Aux termes du A du II de l’article 60 de la loi de finances pour 2017 : « Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l’article 204 A du code général des impôts, tel qu’il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d’un crédit d’impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l’absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l’impôt sur le revenu ». Aux termes du E du II de ce même article 60 : « 1. Le montant net imposable des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux à retenir au numérateur du rapport prévu au B du présent II pour le calcul du crédit d’impôt prévu au A est déterminé, pour chaque membre du foyer fiscal et pour chacune de ces catégories de revenus, dans les conditions prévues à l’article 204 G du code général des impôts, à l’exception du 6o du 2 et du 4 du même article 204 G. / 2. Le montant défini au 1 du présent E, le cas échéant après application des abattements prévus aux articles 44 sexies à 44 septdecies du code général des impôts, est retenu dans la limite du plus faible des deux montants suivants : 1o Le bénéfice imposable au titre de l’année 2018, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus aux mêmes articles 44 sexies à 44 septdecies ; 2o Le plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015, 2016 ou 2017, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus audits articles 44 sexies à 44 septdecies. (…) / 3. En cas d’application du 2o du 2 du présent E, le contribuable peut obtenir un crédit d’impôt complémentaire dans les conditions suivantes : / 1o Lorsque le bénéfice imposable au titre de l’année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est supérieur ou égal au bénéfice imposable au titre de l’année 2018, déterminé selon les mêmes règles, le contribuable bénéficie d’un crédit d’impôt complémentaire, lors de la liquidation du solde de l’impôt sur le revenu dû au titre de 2019, égal à la fraction du crédit d’impôt dont il n’a pas pu bénéficier en application du 2 ; / 2o Lorsque le bénéfice imposable au titre de l’année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est inférieur au bénéfice imposable au titre de l’année 2018, déterminé selon les mêmes règles, mais supérieur au plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015, 2016 ou 2017 retenus en application du 2o du 2, le contribuable bénéficie, lors de la liquidation du solde de l’impôt sur le revenu au titre de 2019, d’un crédit d’impôt complémentaire égal à la différence entre : / a) Le crédit d’impôt calculé en retenant au numérateur du rapport prévu au B du présent II le bénéfice imposable au titre de l’année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E ; / b) Et le crédit d’impôt déjà obtenu en application du 2 du présent E ; / 3o Lorsque le bénéfice imposable au titre de l’année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est inférieur au bénéfice imposable au titre de l’année 2018, déterminé selon les mêmes règles, le contribuable peut bénéficier, par voie de réclamation, d’un crédit d’impôt complémentaire égal à la fraction du crédit d’impôt dont il n’a pas pu bénéficier en application du 2 ou du 2o du présent 3, s’il justifie que la hausse de son bénéfice déclaré en 2018 par rapport aux trois années précédentes et à l’année 2019 résulte uniquement d’un surcroît d’activité en 2018 (…) ». Aux termes du H du II de ce même article 60 : « Le crédit d’impôt prévu au A et le crédit d’impôt complémentaire prévu au 3 du E du présent II accordés au titre de l’impôt sur le revenu dû au titre de l’année 2018 s’imputent sur l’impôt sur le revenu dû, respectivement, au titre des revenus 2018 ou 2019, après imputation de toutes les réductions d’impôt, de tous les crédits d’impôt et de tous les prélèvements ou retenues non libératoires ».

3. Il résulte des dispositions citées au point 2, éclairées par leurs travaux préparatoires, que, pour tenir compte de la possibilité qu’ont les travailleurs indépendants de procéder à des arbitrages sur les recettes et les charges servant à la détermination de leur bénéfice et ainsi maximiser leur bénéfice en 2018, le caractère non exceptionnel du bénéfice de 2018 est apprécié sur une période pluriannuelle. Ainsi, si un contribuable imposé à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles ou des bénéfices non commerciaux réalise, au titre de l’année 2018 et pour une même catégorie de revenus, un bénéfice supérieur au plus élevé des montants de ses bénéfices de 2015, 2016 ou 2017, le crédit d’impôt de modernisation du recouvrement dont il peut bénéficier est calculé sur la base du bénéfice le plus élevé de ces trois années, la différence étant réputée constituer un revenu exceptionnel. Si son bénéfice au titre de 2019 est plus élevé que celui de 2018, le bénéfice de 2018 est réputé ne plus être exceptionnel, de sorte qu’il est octroyé de plein droit au contribuable un crédit d’impôt complémentaire effaçant l’intégralité de l’impôt qu’il a acquitté au titre de 2018 sur ce bénéfice. Si son bénéfice de 2019 est inférieur à son bénéfice de 2018 mais supérieur au plus élevé des bénéfices réalisés en 2015, 2016 et 2017, il lui est également octroyé de plein droit un crédit d’impôt complémentaire, limité à la différence entre celui correspondant au bénéfice le plus élevé des trois années de référence et celui correspondant au bénéfice réalisé en 2019. Il peut en outre, dans tous les cas où le bénéfice imposable dans une catégorie de revenus donnée est, en 2019, inférieur à celui de 2018, y compris lorsqu’il est nul, former auprès de l’administration fiscale une réclamation tendant au bénéfice d’un complément de crédit d’impôt permettant d’éliminer la totalité de l’impôt sur le revenu dû au titre de 2018 à raison de cette catégorie de revenus, sous réserve qu’il établisse que la part du bénéfice de cette année excédant celui des quatre années de référence correspond à un surcroît d’activité en 2018 et non, notamment, à un report ou une anticipation de bénéfices afférents à une activité réalisée en 2017 ou 2019.

Sur le litige :

4. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. et M^me A…, qui exerçaient la profession de greffier de tribunal de commerce en qualité d’associés d’une société civile professionnelle, ont souscrit une déclaration de revenus au titre de l’année 2018 faisant mention d’un bénéfice non commercial de 3 443 626 euros. Ils ont bénéficié, en vertu du 2 du E du II de l’article 60 de la loi de finances pour 2017, d’un crédit d’impôt de modernisation du recouvrement d’un montant de 1 002 036 euros. M. et M^me A… se pourvoient en cassation contre l’arrêt du 10 avril 2024 par lequel la cour administrative d’appel de Paris a rejeté l’appel qu’ils ont formé contre le jugement du 30 mai 2022 du tribunal administratif de Paris rejetant leur demande tendant à ce que leur soit accordé le crédit d’impôt de modernisation du recouvrement complémentaire prévu au 3 du E du II de cet article 60.

5. En premier lieu, il résulte de ce qui a été dit au point 3 que la circonstance que M. et M^me A… n’aient déclaré aucun bénéfice non commercial en 2019 à la suite de la transformation, à compter du 1er janvier de cette année, de la société civile professionnelle dont ils étaient associés et au sein de laquelle ils exerçaient leur activité de greffier de tribunal de commerce, en une société de capitaux, et du versement de leurs rémunérations désormais sous forme de salaires, ne fait pas obstacle, à elle seule, au bénéfice du crédit d’impôt de modernisation du recouvrement complémentaire. Par suite, en jugeant que les dispositions du 3° du 3 du E du II de l’article 60 de la loi de finances pour 2017 instituant ce crédit d’impôt complémentaire n’étaient pas applicables aux requérants en l’absence de déclaration de bénéfice non commercial en 2019, la cour administrative d’appel a commis une erreur de droit.

6. En second lieu, il ressort des énonciations de l’arrêt attaqué qu’après avoir constaté que les revenus perçus par les contribuables en 2018 étaient d’un montant supérieur à celui comptabilisé respectivement en 2017 et en 2019, la cour administrative d’appel a jugé que M. et M^me A… n’établissaient pas que l’excédent constaté en 2018 procédait d’un surcroît d’activité au sens et pour l’application du 3° du 3 du E du II de l’article 60 de la loi de finances pour 2017, faute d’identifier « l’activité globale de chacun des titulaires de bénéfices dans l’ensemble des activités exercées par la société ». En statuant ainsi alors que la répartition des bénéfices sociaux entre les associés d’une société de personnes relève de la seule liberté contractuelle et que chacun des associés est réputé avoir personnellement réalisé la part des bénéfices, résultant de cette répartition, qui lui est attribuée, la cour a commis une seconde erreur de droit.

7. Il résulte de ce qui précède que, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens du pourvoi, M. et M^me A… sont fondés à obtenir l’annulation de l’arrêt qu’ils attaquent.

8. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de régler l’affaire au fond, en application des dispositions de l’article L. 821-2 du code de justice administrative.

9. En premier lieu, la circonstance que les contribuables aient à tort demandé, en conséquence de l’octroi du crédit d’impôt de modernisation du recouvrement complémentaire qu’ils sollicitaient, la décharge de l’imposition due au titre de l’année 2018 alors qu’en vertu du H du II de l’article 60 de la loi de finances pour 2017, ce crédit est seulement imputable sur l’impôt dû au titre de l’année 2019, est sans incidence sur la recevabilité de leur réclamation. Il y a lieu par suite d’écarter la fin de non-recevoir opposée par le ministre.

10. En second lieu, il résulte de l’instruction que l’excédent de revenu déclaré par M. et M^me A… au titre de l’année 2018 correspondait à un surcroît d’activité constaté cette année-là, consécutif aux nouvelles obligations déclaratives imposées, par l’article 5 du décret du 12 juin 2017 relatif au registre des bénéficiaires effectifs définis à l’article L. 561-2-2 du code monétaire et financier, aux personnes morales immatriculées au registre du commerce et des sociétés avant le 1er août 2017. A cet égard, contrairement à ce que soutient le ministre, le non-respect, par celles-ci, de la date limite du 1er avril 2018 fixée par ce décret, pour procéder au dépôt des nouvelles déclarations qu’il prévoit est sans incidence sur l’obligation, pour les greffiers des tribunaux de commerce, de procéder, même après cette date, à leur enregistrement. Par ailleurs, contrairement à ce que soutient également le ministre, un surcroît d’activité au sens et pour l’application du 3° du 3 du E du II de l’article 60 de la loi de finances pour 2017 peut résulter de l’augmentation non seulement du nombre d’actes à enregistrer mais également de la tarification de ces actes.

11. Il résulte de tout ce qui précède que M. et M^me A… sont fondés à soutenir que c’est à tort que le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à obtenir un crédit d’impôt de modernisation du recouvrement complémentaire correspondant à la part du bénéfice non commercial qu’ils ont déclaré au titre de l’année 2018 excédant celui déclaré au titre des années 2015, 2016, 2017 et 2019.

12. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat, pour l’ensemble de la procédure, la somme de 6 000 euros à verser à M. et M^me A… au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

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Article 1er : L’arrêt du 10 avril 2024 de la cour administrative d’appel de Paris et le jugement du 30 mai 2022 du tribunal administratif de Paris sont annulés.

Article 2 : Il est accordé à M. et M^me A… un crédit d’impôt de modernisation du recouvrement complémentaire à imputer sur leur impôt sur le revenu dû au titre de 2019 correspondant à la part du bénéfice non commercial qu’ils ont déclaré au titre de l’année 2018 excédant celui déclaré au titre des années 2015, 2016, 2017 et 2019.

Article 3 : L’Etat versera à M. et M^me A… la somme de 6 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : La présente décision sera notifiée à M. et M^me C… et B… A… et au ministre de l’action et des comptes publics.

Délibéré à l’issue de la séance du 12 février 2026 où siégeaient : M^me Anne Egerszegi, présidente de chambre, présidant ; M. Nicolas Polge, conseiller d’Etat et M. Benoît Chatard, auditeur-rapporteur.

Rendu le 17 mars 2026.

La présidente :

Signé : M^me Anne Egerszegi

Le rapporteur :

Signé : M. Benoît Chatard

Le secrétaire :

Signé : M. Brian Bouquet

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour la secrétaire du contentieux, par délégation :