Affaire T-233/25

Mokoryte SRL

contre

Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj
et
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca
et
Ministerul Finanţelor – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor

Arrêt du Tribunal (deuxième chambre, siégeant avec cinq juges) du 22 avril 2026

« Renvoi préjudiciel – Fiscalité – Système commun de TVA – Base d’imposition – Réduction en cas d’annulation, de résiliation, de non-paiement ou de réduction de prix – Article 90, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE – Acquisition par un sous-traitant d’une créance détenue par un entrepreneur sur le maître d’ouvrage – Créance irrécouvrable – Droit pour le sous-traitant de bénéficier de la réduction de la base d’imposition »

Harmonisation des législations fiscales – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée – Base d’imposition – Réduction en cas de non-paiement total ou partiel – Assujetti ayant droit à une réduction – Cession de créance entre l’assujetti redevable ayant effectué l’opération imposable et un assujetti tiers – Non-paiement de cette créance par le débiteur – Droit pour l’assujetti cessionnaire de bénéficier de la réduction de la base d’imposition – Absence

(Directive du Conseil 2006/112, art. 63, 73 et 90, § 1)

(voir points 33, 38-50 et disp.)

Résumé

Saisi à titre préjudiciel par la Curtea de Apel Cluj (cour d’appel de Cluj, Roumanie), le Tribunal dit pour droit que l’article 90, paragraphe 1, de la directive TVA ( 1 ) s’oppose à ce qu’un sous-traitant, ayant acquis par cession la créance qu’un entrepreneur détenait à l’égard d’un maître d’ouvrage, puisse procéder à la régularisation de la base d’imposition de la TVA en cas de non-paiement de cette créance par le maître d’ouvrage.

En 2007, un maître d’ouvrage a conclu un contrat d’entreprise concernant un projet de centre d’affaires en Roumanie avec un entrepreneur, qui a, dans ce contexte, confié l’exécution de travaux immobiliers à Mokoryte (ci-après le « sous-traitant »). Après le prononcé de la faillite du maître d’ouvrage, l’entrepreneur a cédé au sous-traitant, en règlement d’une partie de ses dettes à l’égard de ce dernier, la créance qu’il détenait sur le maître d’ouvrage. Lors de la clôture de la procédure de faillite du maître d’ouvrage, la créance cédée n’a pas été acquittée.

Le sous-traitant a alors émis, à l’attention du maître d’ouvrage, des factures d’extourne afin d’annuler les factures adressées par l’entrepreneur au maître d’ouvrage pour l’exécution des travaux prévus dans le contrat d’entreprise. De plus, la législation nationale prévoyant la possibilité de régulariser la base d’imposition de la TVA en raison du non-paiement du prix de services fournis du fait de la faillite du bénéficiaire, le sous-traitant a réduit la TVA perçue figurant sur sa déclaration de TVA et en a demandé le remboursement. Lors d’un contrôle fiscal, l’autorité fiscale a néanmoins estimé que cette réduction était injustifiée, au motif que le bénéficiaire de ses services n’était pas le maître d’ouvrage, mais l’entrepreneur.

Ce refus a donné lieu à un litige devant les juridictions roumaines, dans le cadre duquel la juridiction de renvoi se demande si la régularisation de la base d’imposition prévue par l’article 90, paragraphe 1, de la directive TVA, en cas de non-paiement d’une créance, ne peut être réalisée que par l’assujetti redevable qui a fourni les biens ou les services ayant fait naître cette créance ou si cette régularisation peut également être effectuée par un assujetti tiers auquel l’assujetti redevable a cédé ladite créance.

Appréciation du Tribunal

Le Tribunal note que le droit de réduire la base d’imposition de la TVA, qui est constituée par la contrepartie réellement reçue, est étroitement lié à la qualité de redevable de la TVA pour l’opération imposable à raison de laquelle cette contrepartie est due, le redevable de la TVA étant l’assujetti qui a effectué l’opération imposable.

En l’occurrence, s’agissant de la relation commerciale entre le sous-traitant et l’entrepreneur, la cession au sous-traitant de la créance de l’entrepreneur sur le maître d’ouvrage constitue en soi une rémunération, de sorte que la contrepartie due dans le cadre de la relation entre le sous-traitant et l’entrepreneur doit être considérée comme ayant été payée. Il n’existe donc pas de « non-paiement » pouvant fonder une réduction de la base d’imposition pour le sous-traitant cessionnaire.

En revanche, s’agissant de la transaction entre l’entrepreneur et le maître d’ouvrage, il existe un non-paiement définitif en raison de la clôture de la procédure de faillite du maître d’ouvrage sans règlement de la dette résultant du contrat d’entreprise conclu avec l’entrepreneur.

Or, dans le cadre de cette seconde transaction, le prestataire des services pour lesquels le maître d’ouvrage était tenu de verser un prix, est et demeure l’entrepreneur. Ce dernier avait la qualité d’assujetti au moment où la prestation de services a été effectuée, date à laquelle la taxe est devenue exigible, et restait redevable de la TVA due, même après la cession de la créance de droit civil au sous-traitant.

À cet égard, le Tribunal relève que la qualité de redevable de la TVA est acquise en vertu des dispositions fiscales pertinentes de la directive TVA, qui ne prévoit pas la possibilité de transférer cette qualité par un accord de droit privé, tel qu’une cession de créance. En outre, la directive TVA détermine l’assujetti ayant droit à une réduction de la base de l’imposition à la TVA, indépendamment des règles nationales qui peuvent régir les cessions de créance en droit civil.

De plus, le droit à une régularisation de la base d’imposition doit être considéré comme un droit connexe ou accessoire à la dette fiscale et au droit de demander le remboursement de la TVA dûment acquittée, pour l’assujetti ayant la qualité de redevable.

Par conséquent, un sous-traitant cessionnaire ne saurait être identifié comme l’assujetti ayant droit, en ce qui concerne la créance cédée, à une réduction de la base d’imposition à la TVA au titre de l’article 90, paragraphe 1, de la directive TVA, ce droit n’appartenant qu’à l’entrepreneur cédant.

( 1 ) Directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1).