Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire enregistrés les 31 janvier et 30 octobre 2022, la SELARL Pharmacie Savigny, représentée par la SELARL Onavocats, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et des intérêts de retard mis à sa charge au titre de l’exercice clos au 31 décembre 2017.

Elle soutient que :

—  elle a constaté une provision pour dépréciation de son fonds de commerce afin de faire face à la diminution de la valeur vénale de l’officine achetée en 2010 ;

— la provision est justifiée dans son principe et dans son montant ;

— deux méthodes permettent de conclure à la perte de valeur économique du fonds de commerce, la méthode statistique et le critère du chiffre d’affaires ;

— le rapport annuel Interfimo établit plusieurs éléments justifiant la provision pour dépréciation qu’elle a constitué à savoir la diminution de mutation d’office de près de 35 % entre 2010 et 2015, les prix de cession des officines en multiple d’EBE passé de 8,1 en 2010 à 6,2 en 2017, le prix de cession en pourcentage de chiffre d’affaires a baissé de 13 points passant de 89 % en 2010 à 76 % en 2017 ;

— la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires de Lyon a rendu un avis selon lequel le calcul de la provision pour dépréciation fondé sur une étude Interfimo avait été réalisé avec une approximation suffisante et elle a estimé que la provision pour dépréciation qui représentait 12 % de la valeur du fonds n’était pas incohérente ;

— le critère du chiffre d’affaires permet de constater que celui-ci a baissé de 18,75 % au titre de l’exercice clos en 2017 par rapport au chiffre d’affaires de l’exercice 2014 ;

— la constitution d’une provision est justifiée même en l’absence de diminution des bénéfices ;

— elle propose trois méthodes de calcul de la provision en se fondant sur la valeur vénale du fonds à savoir la méthode de la marge brute, la méthode du pourcentage du chiffre d’affaires et la méthode des comparables ;

— la méthode de la marge brute montre que le fonds de commerce a perdu en rentabilité de façon constance depuis la date de son acquisition en 2010 ;

— selon l’étude Interfimo, l’évaluation du prix de cession des offices en 2010 correspondait à 89 % de leur chiffre d’affaires ;

— la provision de 220 000 euros est inférieure à la provision qui aurait pu être constatée au regard de l’évaluation de l’officine qui subit une perte de valeur de 336 373 euros au 31 décembre 2017 ;

— à titre de comparable, la pharmacie Martin Vial, située à Villefranche, qui présentait un chiffre d’affaires de 753 424 euros, a été cédée, le 30 janvier 2021, pour un montant de 420 000 euros, soit un 55,70 % du chiffre d’affaires ;

— l’étude Interfimo ne constitue qu’un élément parmi d’autre permettant de justifier du caractère probable de la perte ;

— elle se fonde sur la méthode du pourcentage du chiffre d’affaires pour justifier le montant des provisions constatées en 2014, 2015 et 2016.

Par deux mémoires en défense enregistrés les 2 mai 2022 et 21 février 2023, le directeur régional des Finances publiques d’Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 23 février 2023, la clôture de l’instruction a été fixée au 4 avril 2023.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Bardad, première conseillère,

— les conclusions de M^me Collomb, rapporteur publique.

Considérant ce qui suit :

1. La SELARL Pharmacie Savigny, située à Villefranche-sur-Saône (Rhône), a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur l’impôt sur les sociétés sur la période allant du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2018. A l’issue des opérations de contrôle, l’administration lui a notifié des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés au titre de l’exercice clos au 31 décembre 2017. La société Pharmacie Savigny demande la décharge de ces impositions.

Sur les conclusions aux fins de décharge :

2. Aux termes de l’article 39 du code général des impôts, applicable à l’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 209 du même code : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : () 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu’elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l’exercice. () ». Aux termes de l’article 38 sexies de l’annexe III à ce code : « La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible, notamment les terrains, les fonds de commerce, les titres de participation, donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l’article 39 du code général des impôts ».

3. Il résulte de ces dispositions qu’une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu’ultérieurement par l’entreprise, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d’être évaluées avec une approximation suffisante, qu’elles apparaissent en outre comme probables eu égard aux circonstances de fait constatées à la date de clôture de l’exercice, et qu’enfin, elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l’entreprise. Il appartient au contribuable, indépendamment des règles qui régissent la charge de la preuve pour des raisons de procédure, d’établir le bien-fondé et de justifier du montant d’une telle provision au regard des caractéristiques de l’exploitation au cours de la période en litige.

4. Il résulte de l’instruction que la société Pharmacie Savigny a acquis, le 25 mars 2010, un fonds de commerce pour un montant total de 980 000 euros, soit 960 000 euros pour les éléments incorporels et 20 000 euros pour le matériel. A la clôture des exercices 2015, 2016 et 2017, la société requérante a comptabilisé une provision pour dépréciation du fonds de commerce d’un montant de 96 000 euros, 48 000 euros et 78 000 euros, soit un montant cumulé de 222 000 euros au 31 décembre 2017. L’administration a réintégré au résultat imposable de l’intéressée, la somme totale de 220 000 euros au titre de l’exercice clos au 31 décembre 2017 au motif que la provision pour dépréciation constatée à la clôture des exercices 2015, 2016 et 2017 n’apparaissait pas justifiée dans son principe en l’absence de baisse concomitante notable du chiffre d’affaires et du résultat fiscal entre 2014 et 2017.

5. En premier lieu, la société Pharmacie Savigny soutient que le rapport annuel de la société Interfimo fait état de plusieurs éléments justifiant la constitution d’une provision pour dépréciation à savoir la diminution des mutations d’officines de près de 35 % entre 2010 et 2015, les prix de cession des officines en multiple d’excédent brut d’exploitation (EBE) qui est passé de 8,1 en 2010 à 6,2 en 2017, le prix de cession en pourcentage de chiffre d’affaires qui a baissé de 13 points passant de 89 % en 2010 à 76 % en 2017. Toutefois, si les études établies par l’organisme Interfimo, relèvent notamment une diminution globale du prix de cession des officines de pharmacie, sans que soit précisé le lieu d’implantation des officines, ces éléments ne suffisent pas établir que le fonds de commerce concerné a subi une réelle dépréciation sur la période en cause. Par ailleurs, l’avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires de Lyon, rendu à propos d’un autre contribuable, demeure sans incidence sur le bien-fondé de l’imposition en litige.

6. En deuxième lieu, pour justifier, lors des opérations de contrôle, les provisions constituées, la société Pharmacie Savigny s’est fondée sur une baisse de la marge brute globale et sur l’Excédent brut d’exploitation (EBE) pour apprécier la rentabilité de l’officine. Toutefois, le service vérificateur a relevé que la marge commerciale de la pharmacie, qui était de 270 499 euros en 2015, 271 366 euros en 2016 et de 249 183 euros en 2017, ne connaissait pas de baisse manifeste. De même, l’approche par l’EBE de la rentabilité de l’officine permettait de constater qu’elle ne subissait pas de baisse de rentabilité sur la période 2014-2017, soit un EBE de 30 051 euros au titre de l’exercice 2014, de 66 867 euros en 2015, de 62 252 euros en 2016 et de 72 754 euros en 2017. Par ailleurs, le service vérificateur a noté l’absence de baisse substantielle du chiffre d’affaires et du résultat. Or, si la société requérante fait valoir que son chiffre d’affaires s’élevait à 1 010 016 euros au titre de l’exercice clos au 31 décembre 2014 alors qu’il s’établit à 820 563 euros pour l’exercice clos au 31 décembre 2017, soit une baisse de 18,75 % et que le critère du chiffre d’affaires justifie, à lui seul, la constitution d’une provision pour dépréciation de son fonds de commerce, il résulte de l’instruction d’une part, que le résultat d’exploitation de la société Pharmacie Savigny n’a cessé d’augmenter entre 2014 et 2017, soit 46 429 euros pour 2014, 81 465 euros pour 2015, 77 736 euros pour 2016 et 92 617 euros pour 2017 et d’autre part, que la baisse des résultats comptables et fiscaux est largement déterminée par le résultat exceptionnel composé de la dotation aux provisions en cause.

7. En troisième lieu, dans le cadre de la présente instance, la société requérante propose trois méthodes de calcul de la provision se fondant sur la valeur vénale du fond. Elle reprend la méthode de la marge brute, celle du pourcentage du chiffre d’affaires et la méthode des comparables. Elle soutient notamment que la valeur nette comptable du fonds était de 738 000 euros alors que la valeur de marché était de 623 627 euros à la clôture de l’exercice 2017. La valeur vénale du fonds de commerce a été déterminée en fonction du marché de la négociation des officines, tel qu’il ressort des données recueillies par la société Interfimo, en appliquant au chiffre d’affaires un taux moyen, et par la méthode consistant à appliquer à l’excédent brut d’exploitation retraité un coefficient de référence également déterminé par la société Interfimo. La société Pharmacie Savigny ne conteste pas que cette évaluation de la valeur vénale du fonds de commerce a été réalisée à partir des données statistiques établies par la société Interfimo c’est-à-dire des données qui n’étaient pas propres à l’entreprise. L’intéressée ne produit ainsi aucune pièce propre à son exploitation et aux caractéristiques de son officine. En outre, elle ne peut utilement se prévaloir de la cession de la pharmacie Martin Vial située à Villefranche-sur-Saône, le 30 janvier 2021, pour un montant de 420 000 euros, soit un ratio de 55,70 % du chiffre d’affaires compte tenu de la date à laquelle cette cession est intervenue. Enfin, si la société Pharmacie Savigny invoque également la cession de l’officine au prix total de 570 000 euros, le 6 octobre 2022, cet élément, postérieur à l’année d’imposition, ne saurait justifier l’inscription des provisions en litige au titre des exercice 2015, 2016 et 2017. Dans ces conditions, la société Pharmacie Savigny ne peut être regardée comme rapportant la preuve du caractère déductible de la provision pour dépréciation constatée à la clôture des exercices en cause. Par suite, c’est à bon droit que le service vérificateur l’a réintégrée au résultat imposable de l’exercice clos au 31 décembre 2017.

8. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de la SELARL Pharmacie Savigny doit être rejetée y compris ses conclusions tendant à l’application des dispositions de l’article L.761-1 du code de justice administrative.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de la SELARL Pharmacie Savigny est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SELARL Pharmacie Savigny et au directeur régional des Finances publiques d’Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône.

Délibéré après l’audience du 3 octobre 2023, à laquelle siégeaient :

M. Segado, président,

M. Delahaye, premier conseiller,

M^me Bardad, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 octobre 2023.

Le rapporteur,

L. DelahayeLe président,

J. Segado

La greffière,

E. Seytre

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Un greffier,