Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 14 décembre 2021 et 7 avril 2023, M. B D, représenté par M^e Giroud, demande au tribunal :

1°) de prononcer, à titre principal, la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2016 ainsi que des pénalités correspondantes et, à titre subsidiaire, leur réduction ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2017 ainsi que des pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 1 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

En ce qui concerne les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre de l’année 2016 :

— l’administration lui a adressé une proposition de rectification le 23 septembre 2019 concernant l’impôt sur le revenu et les contributions sociales pour l’année 2016, alors que les documents obtenus dans l’exercice de son droit de communication auprès de l’autorité judiciaire n’avaient pas été soumis au débat contradictoire dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société Elyzium et qu’aucune rectification n’avait été notifiée à cette société au titre de l’exercice clos la même année ;

— la proposition de rectification du 23 septembre 2019 n’est pas suffisamment motivée ;

— l’administration ne justifie de l’existence et du montant des dépenses exposées par la société Elyzium qu’à hauteur de 20 280,43 euros ;

— une partie des dépenses concernant des bars à hôtesses que la société Elyzium a enregistrées au compte 625700 a été exposée pour le compte de clients ;

— les achats auprès de l’enseigne Intermarché concernent des produits ménagers et alimentaires destinés à la société ;

En ce qui concerne les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre de l’année 2017 :

— les indemnités kilométriques d’un montant de 25 467,72 euros qui lui ont été versées par la société Elyzium correspondent à des déplacements chez les professionnels démarchés et aux trajets entre son domicile et le siège de la société.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 7 mars 2022 et 28 avril 2023, l’administrateur général des finances publiques de la direction de contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

— à titre principal, les moyens soulevés par M. D ne sont pas fondés ;

— à titre subsidiaire, les indemnités kilométriques versées au requérant par la société Elyzium peuvent être imposées dans la catégorie des traitements et salaires.

Par une lettre du 25 mai 2023, les parties ont été informées, en application de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, que le jugement à intervenir était susceptible d’être fondés sur les moyens relevés d’office tirés de ce que :

— les indemnités kilométriques versées à M. D au titre de l’année 2017 devaient être imposées dans la catégorie des traitements et salaires, faute pour l’administration de remettre en cause le caractère de complément de rémunération qui s’attache en principe aux remboursements de frais consentis par une entreprise à son gérant ;

— les indemnités kilométriques versées à M. D au titre de l’année 2017 constituant des revenus d’activité au sens de l’article L. 136-1 du code de la sécurité sociale, l’administration ne pouvait les soumettre aux contributions sociales sur le fondement des articles 1600-0 C, 1600-0 G, 1600-0 F bis, 1600-0 S du code général des impôts et de l’article L. 14-10-4 du code de l’action sociale et des familles.

L’administrateur général des finances publiques de la direction de contrôle fiscal Centre-Est a présenté, le 31 mai 2023, un mémoire en réponse aux moyens relevés d’office.

M. D a présenté, le 13 juin 2023, un mémoire en réponse aux moyens relevés d’office et au mémoire en défense de l’administration général des finances publiques de la direction de contrôle fiscal Centre-Est enregistré le 28 avril 2023.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

— le code de l’action sociale et des familles ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de la sécurité sociale ;

— le code de justice administrative ;

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Gros, conseillère,

— et les conclusions de M^me Lacroix, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La société par actions simplifiée unipersonnelle (SASU) Elyzium, créée le 10 octobre 2013 et liquidée le 30 novembre 2017, démarchait des professionnels afin de leur proposer un rendez-vous en vue de la modification de leur contrat d’énergie pour le compte de deux autres sociétés, Effienergia et Wineoo. Estimant que M. B D, associé unique et gérant de la société Elyzium, avait bénéficié de revenus distribués par cette société, l’administration lui a adressé une proposition de rectification le 23 décembre 2019 concernant l’année 2016 et le 5 janvier 2021 concernant l’année 2017. En dépit des observations présentées, M. D a été assujetti à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de ces deux années, assorties d’intérêts de retard et de majorations. Sa réclamation contentieuse ayant été rejetée, le requérant demande au tribunal de prononcer la décharge ou, à défaut, la réduction des impositions et pénalités mises à sa charge au titre de l’année 2016 et la réduction de celles mises à sa charge au titre de l’année 2017.

Sur les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales établies au titre de l’année 2016 :

En ce qui concerne la régularité de la procédure :

2. En premier lieu, M. D relève que l’administration lui a adressé une proposition de rectification le 23 décembre 2019 à raison de revenus réputés distribués par la société Elyzium alors que la vérification de comptabilité de cette société était en cours, que les documents obtenus de l’autorité judiciaire n’avaient pas encore fait l’objet d’un débat oral et contradictoire dans ce cadre et qu’aucune rectification du bénéfice de la société ne lui avait encore été notifiée. Toutefois, ces circonstances sont sans incidence sur la régularité de la procédure d’imposition personnelle du requérant, et notamment sur le caractère contradictoire de celle-ci.

3. En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () ». Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. () ». Il résulte de ces dispositions que l’administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d’imposition concernées.

4. La proposition de rectification du 23 décembre 2019 indique qu’il ressort, en particulier, des déclarations de M. D, corroborées par celles de M. A C, expert-comptable, dans le cadre de la procédure pénale visant la société Elyzium, que cette société a pris en charge des dépenses personnelles lui incombant à hauteur de 41 368,34 euros, lesquelles ont été inscrites en charges et non au débit de son compte courant d’associé, et que le requérant a, ainsi, bénéficié d’avantages occultes constitutifs d’une distribution au sens des dispositions du c de l’article 111 du code général des impôts à concurrence de ce montant, imposable entre ses mains à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, moyennant l’application d’un coefficient d'1,25, ainsi qu’aux contributions sociales. Si M. D fait valoir que M. A C n’était pas en charge du dossier et souligne qu’il a contesté, lors de son interrogatoire, le caractère personnel de certaines dépenses, le caractère suffisant de la motivation ne dépend en tout état de cause pas de son bien-fondé. Par ailleurs, la proposition de rectification indique le numéro et l’intitulé des comptes sur lesquels les dépenses concernées ont été inscrites, leur objet et leur montant. Si certaines dépenses, enregistrées sur le même compte, font l’objet d’une présentation globale, les indications fournies quant à leur objet (« Easy jet, hôtels, Lastminute, Karting », « Bars à hôtesse (Kadora, SN6, Pelicorp, Cleo) », « Intermarché ») étaient de nature à permettre à M. D, qui a été interrogé dans le cadre de la procédure pénale précisément sur ces dépenses, et avait, par ailleurs, la qualité d’associé unique et de gérant de la société Elyzium, de les identifier. Par suite, le moyen tiré de l’insuffisance de motivation de la proposition de rectification du 23 décembre 2019 doit être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

5. Aux termes de l’article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () c. Les rémunérations et avantages occultes ; () ".

6. En premier lieu, pour établir l’existence et le montant des dépenses de la société Elyzium qu’elle a qualifiées d’avantages occultes octroyés à M. D, l’administration s’est fondée sur l’analyse du fichier des écritures comptables pour l’année 2016 opérée par les enquêteurs, dont le procès-verbal d’interrogatoire du requérant en date du 3 avril 2019 indique qu’elle a révélé " des imputations pour le moins contestables sur les comptes de la société Elyzium () : pour le bilan 2016, sont imputés une location de villa à Ibiza (Espagne) pour la somme de 11 500 euros ; dans le compte voyages/déplacements/missions (625100) de nombreux voyages de tourisme Easyjet, Lastminute, des hôtels et du karting pour un montant global de 13 282,91 euros ; des indemnités kilométriques pour 22 600 euros. Sont imputées sur le compte 625700 correspondant aux réceptions de nombreuses dépenses pour des bars à hôtesses de la région Lyonnaise (Pussy Cat, Cloe pub, Le vertige) pour un montant global de 9 867,02 euros et des courses dans l’enseigne Intermarché pour un montant global de 6 061,59 euros ". Dès lors, M. D, qui verse lui-même aux débats le tableau analytique du fichier des écritures comptables établi par les enquêteurs pour l’année 2016, faisant apparaître les dépenses en cause, ainsi que l’identification des bars à hôtesses exploités par les sociétés qui y sont mentionnées, n’est pas fondé à soutenir que l’existence et le montant de ces dépenses ne serait pas établi. Le requérant ne saurait davantage se prévaloir d’incohérences avec le document figurant en annexe 2 de la proposition de rectification, qui présente seulement des extraits des relevés bancaires de la société Elyzium et n’a été utilisé par l’administration qu’à titre corroboratif.

7. En deuxième lieu, lors de son interrogatoire, M. D a reconnu que les dépenses exposées dans des bars à hôtesses étaient des « dépenses personnelles », tout en indiquant y avoir « emmené aussi beaucoup de clients ». En se bornant à renvoyer à ces déclarations, le requérant n’établit pas que ces dépenses, qu’il n’a pas mentionnées dans ses observations sur la proposition de rectification, auraient été engagées, même partiellement, dans l’intérêt de l’entreprise et ne seraient pas constitutives d’un avantage.

8. En troisième lieu, l’administration a qualifié les dépenses enregistrées sur le compte n° 625700 « Réception » sous le libellé « Intermarché » de dépenses personnelles, eu égard à leur nature, étrangère à l’activité de la société Elyzium. Si, lors de son interrogatoire, M. D a indiqué qu’il s’agissait pour l’essentiel de produits ménagers, car " [il faisait] le ménage tous les soirs " dans les 200 m² des locaux de la société, et de produits alimentaires destinés à la société, l’administration relève qu’aucun élément n’a été produit au soutien de ces allégations. Dans ces conditions, le requérant n’est pas fondé à soutenir que les dépenses en cause auraient été engagées dans l’intérêt de la société et ne seraient pas constitutives d’un avantage.

9. Il résulte de ce qui précède que M. D n’est pas fondé à solliciter la décharge ou, à défaut, la réduction des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre de l’année 2016 ainsi que des pénalités correspondantes.

Sur les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales établies au titre de l’année 2017 :

10. Aux termes de l’article 80 ter du code général des impôts : " a Les indemnités, remboursements et allocations forfaitaires pour frais versés aux dirigeants de sociétés sont, quel que soit leur objet, soumis à l’impôt sur le revenu. / b Ces dispositions sont applicables : / () 3° Dans les autres entreprises ou établissements passibles de l’impôt sur les sociétés : aux dirigeants soumis au régime fiscal des salariés; () « . Aux termes de l’article 111 du même code : » Sont notamment considérés comme des revenus distribués : () / c. Les rémunérations et avantages occultes ; / d. La fraction des rémunérations qui n’est pas déductible en vertu du 1° du 1 de l’article 39 () ".

11. Il résulte de ces dispositions que les remboursements de frais de déplacements perçus par un président de société par actions simplifiée constituent, en principe, même en l’absence de justificatifs, un élément de sa rémunération imposable, en application de l’article 80 ter du code général des impôts, dans la catégorie des traitements et salaires, sauf si l’administration établit que les sommes correspondantes n’ont pas fait l’objet d’une comptabilisation explicite en tant que remboursements octroyés au personnel ou que leur montant, ajouté aux autres éléments de la rémunération, a pour effet de porter le total de celle-ci à un niveau excessif. Dans chacun de ces deux derniers cas, ces sommes sont imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement, respectivement, des c et d de l’article 111 du même code.

12. L’administration a constaté que M. D avait perçu de la société Elyzium des indemnités kilométriques à hauteur de 25 467,72 euros pour 2017, alors que l’activité de cette société consiste à démarcher des professionnels par téléphone afin de leur proposer de convenir d’un rendez-vous en vue de la modification de leur contrat d’énergie pour le compte de deux autres sociétés, les sociétés Effienergia et Wineo, implantées 273 cours Lafayette à Lyon, soit à 3 kilomètres de ses propres locaux, et ne s’étend pas à la signature des contrats avec les clients démarchés. Ce faisant, l’administration n’établit toutefois pas le caractère personnel des déplacements à l’origine des remboursements litigieux alors que le requérant soutient qu’ils correspondent pour partie à des trajets entre son domicile et son lieu de travail. Ces derniers, inscrits au compte de charges n° 625300 « Indemnités kilométriques », doivent, ainsi, être regardés comme ayant fait l’objet d’une comptabilisation explicite. Dès lors, en dépit de l’absence de justificatifs probants, ces remboursements de frais ne constituent pas une rémunération ou un avantage occulte au sens des dispositions précitées du c de l’article 111 du code général des impôts et doivent être regardés comme des éléments de rémunération imposables sur le fondement de l’article 80 ter du code général des impôts.

13. L’administration demande toutefois à titre subsidiaire que les sommes litigieuses soient imposées dans la catégorie des traitements et salaires. Une telle substitution de base légale, que l’administration est en droit de solliciter à tout moment de la procédure contentieuse, est possible dès lors qu’elle n’a pas pour effet de priver le contribuable d’une garantie. L’imposition des sommes litigieuses peut ainsi partiellement être maintenue, en droits et pénalités, sur le fondement de l’article 80 ter du code général des impôts, à concurrence de ce qu’implique sa qualification de traitements et salaires en lieu et place de la qualification de revenus distribués.

14. Cependant, les sommes litigieuses constituant des revenus d’activité au sens de l’article L. 136-1 du code de la sécurité sociale, l’administration ne pouvait les soumettre aux contributions sociales sur le fondement des articles 1600-0 C, 1600-0 G, 1600-0 F bis, 1600-0 S du code général des impôts et de l’article L. 14-10-4 du code de l’action sociale et des familles. A défaut de base légale susceptible d’être substituée par le juge administratif sur ce point, ainsi que le reconnaît l’administration en défense, les cotisations supplémentaires de contributions sociales mises à la charge de M. D au titre de l’année 2017 ainsi que les pénalités correspondantes doivent être totalement déchargées.

Sur les frais liés au litige :

15. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l’Etat, qui n’est pas, dans la présente instance, la partie perdante pour l’essentiel, le versement à M. D d’une somme au titre de ses frais d’instance.

D E C I D E:

Article 1er : M. D est déchargé de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l’année 2017 ainsi que des pénalités correspondantes, à hauteur de ce qu’implique la requalification en traitement et salaires de la somme de 25 467,72 euros réintégrée dans ses revenus.

Article 2 : M. D est déchargé de la totalité des cotisations supplémentaires de contributions sociales se rapportant à la somme de 25 467,72 euros mises à sa charge au titre de l’année 2017 ainsi que des pénalités correspondantes.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. D est rejeté.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. B D et à l’administrateur général des finances publiques de la direction de contrôle fiscal Centre-Est.

Délibéré après l’audience du 20 juin 2023, à laquelle siégeaient :

M. Clément, président,

M^me Tocut, première conseillère,

M^me Gros, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 juillet 2023.

La rapporteure,

R. Gros

Le président,

M. Clément La greffière,

T. Andujar

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition,

Un greffier,