Vu la procédure suivante :

I – Par une requête et un mémoire enregistrés sous le n° 2302355 les 24 mars 2023 et 27 juillet 2023, M. A… B… demande au tribunal d’annuler la décision du 30 janvier 2023 par laquelle la direction départementale des finances publiques de la Loire a rejeté sa demande de sursis de paiement des impositions mises à sa charge au titre des années 2011 à 2016.

Il soutient que :

- l’administration a rejeté, le 30 janvier 2023, son courrier du 10 août 2022 alors qu’il ne constituait pas une réclamation contentieuse, sa réclamation contentieuse étant celle du 21 novembre 2022 ;

- la décision de rejet du 30 janvier 2023 est dépourvue d’objet.

Par un mémoire en défense enregistré le 26 juin 2023, le directeur régional des Finances publiques de la région d’Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône conclut au rejet de la requête.

Il soutient que la requête est irrecevable dès lors d’une part, que les conclusions de décharge d’une imposition relève du plein contentieux et que la réclamation préalable a fait l’objet d’une seconde décision de rejet, le 30 janvier 2023, faisant l’objet d’un recours contentieux enregistré sous le n° 2302357.

Par une ordonnance du 14 juin 2024, la clôture d’instruction a été fixée au 2 juillet 2024.

II – Par une requête et un mémoire enregistrés sous le n° 2302356, les 24 mars 2023 et 27 juillet 2023, M. A… B… demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures, de prononcer la décharge de l’amende qui lui a été appliquée au titre des années 2017, 2018 et 2019 en vertu des dispositions de l’article 1736 du code général des impôts pour non déclaration d’un compte ouvert aux îles Grenadines.

Il soutient que :

- le compte irlandais a été créé par sa banque pour recevoir des sommes versées par son client Getty Images, il s’agit d’un compte virtuel ouvert en 2020 ;

- l’administration ne démontre pas que ce compte existait de 2011 à 2019 et ne mentionne aucune référence relative aux éléments transmis par les autorités irlandaises ;

- l’amende porte sur un compte détenu aux îles Grenadines qui n’est identifié par aucun IBAN et ne repose que sur le débat oral et contradictoire au cours duquel il a indiqué ne pas se souvenir des années au cours desquelles il le détenait ;

- le compte appartient à la société Maya-Press LLC sur laquelle seul son associé avait une procuration ;

- il était clôturé et ne comportait aucune opération financière ;

- l’administration n’apporte aucun élément établissant qu’il était titulaire du compte.

Par un mémoire en défense enregistré le 26 juin 2023, le directeur régional des Finances publiques de la région d’Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement accordé et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il soutient que :

- il a prononcé en cours d’instance, par une décision du 26 juin 2023, un dégrèvement d’un montant total de 13 500 euros ;

- les moyens soulevés ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 14 juin 2024, la clôture d’instruction a été fixée au 2 juillet 2024.

III – Par une requête et un mémoire enregistrés sous le n° 2302357, les 24 mars 2023 et 27 juillet 2023, M. A… B… demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu de l’année 2016, des prélèvements sociaux des années 2011 à 2019 mis à sa charge et de l’amende qui lui a été appliquée au titre des années 2011 à 2019 en vertu des dispositions de l’article 1736 du code général des impôts.

Il soutient que :

- l’administration l’a privé d’une garantie prévue par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié en lui refusant le droit de saisir le supérieur hiérarchique du vérificateur et l’interlocuteur départemental ;

- la charte prévoit également la saisine directe de l’interlocuteur départemental lorsque le service a fait application des pénalités exclusives de bonne foi lesquelles lui ont été appliquées pour exercice d’une activité occulte.

Par un mémoire en défense enregistré le 26 juin 2023, le directeur régional des Finances publiques de la région d’Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 14 juin 2024, la clôture d’instruction a été fixée au 2 juillet 2024.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Bardad, première conseillère ;

- les conclusions de M^me Collomb, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

M. A… B… a été assujetti à des cotisations d’impôt sur le revenu au titre de l’année 2016, des prélèvements sociaux et des amendes pour défaut de déclaration de comptes à l’étranger au titre des années 2011 à 2019 à l’issue d’une vérification de comptabilité et d’un examen de situation fiscale personnelle. Par les présentes requêtes, M. B… demande d’une part, l’annulation de la décision du 30 janvier 2023 par laquelle la direction départementale des finances publiques de la Loire a rejeté sa demande de sursis de paiement des impositions mises à sa charge au titre des années 2011 à 2016 et d’autre part, la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu de l’année 2016, des prélèvements sociaux des années 2011 à 2019 mis à sa charge et de l’amende qui lui a été appliquée au titre des années 2011 à 2019 en vertu des dispositions de l’article 1736 du code général des impôts.

Sur la jonction :

Les requêtes enregistrées sous les n° 2302355, 2302356 et 2302357 par M. B…, présentent à juger des questions semblables et ont fait l’objet d’une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement.

Sur l’étendue du litige :

Par une décision du 26 juin 2023 postérieure à l’introduction de la requête, l’administration a prononcé un dégrèvement des amendes fiscales mises à sa charge au titre de l’année 2021 par un avis de mise en recouvrement AM 20220605501 du 31 juillet 2022 pour un montant total de 13 500 euros. Les conclusions de la requête n° 2302356 sont, dans cette mesure, devenues sans objet.

Sur les conclusions aux fins d’annulation de la décision de rejet du 30 janvier 2023 :

Les décisions par lesquelles l’administration statue sur les réclamations contentieuses des contribuables ne constituent pas des actes détachables de la procédure d’imposition. Elles ne peuvent, en conséquence, être déférées à la juridiction administrative par la voie du recours pour excès de pouvoir et ne peuvent faire l’objet de recours contentieux qu’au titre de la procédure fixée par les articles L. 199 et R.199-1 et suivants du livre des procédures fiscales et se confondent avec les conclusions tendant à la réduction ou à la décharge des impositions contestées. Par suite, les conclusions de M. B… tendant à l’annulation de la décision du 30 janvier 2023 par laquelle le directeur départemental des Finances publiques de la Loire a statué sur sa réclamation préalable sont irrecevables alors même qu’il aurait présenté une réclamation préalable, le 21 novembre 2022, au lieu du 10 août 2022.

Sur le surplus des conclusions aux fins de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

Aux termes du premier alinéa de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales : « L’administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l’établissement des impôts, droits, taxes et redevances. » Le même article prévoit que les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié sont opposables à l’administration. Le sixième paragraphe de la rubrique « L’avis de vérification » de cette charte, dans sa version remise au contribuable, prévoit que : « En cas de difficultés, vous pouvez vous adresser à l’inspecteur divisionnaire ou principal et ensuite à l’interlocuteur désigné par le directeur. Leur rôle vous est précisé plus loin (…). Vous pouvez les contacter pendant la vérification ».

La possibilité de s’adresser au supérieur hiérarchique du vérificateur puis, le cas échéant, à un second interlocuteur en cas de difficultés affectant le déroulement des opérations de contrôle constitue une garantie substantielle offerte à tous les contribuables, quelle que soit la procédure d’imposition qui sera ultérieurement mise en œuvre à leur encontre. Pour les contribuables relevant de la procédure d’imposition contradictoire, cette garantie peut être mise en œuvre jusqu’à l’envoi de la proposition de rectification. Pour les contribuables relevant d’une procédure d’imposition d’office, cette garantie peut être mise en œuvre jusqu’à l’envoi des bases d’imposition d’office, ou, lorsqu’il n’a pas été procédé à cet envoi en application du dernier alinéa de l’article L. 76 du livre des procédures fiscales, jusqu’à la date de mise en recouvrement.

Il est constant que M. B…, qui n’avait souscrit aucune déclaration de revenus ou de résultat, avant les opérations de contrôle, a fait l’objet d’un examen de situation fiscale personnelle au titre des années 2017 à 2019 et d’une vérification de comptabilité à raison d’une activité occulte de photographe indépendant au titre des années 2011 à 2019. Il a été mis en demeure de déposer les déclarations de revenus des années 2017 à 2019. En l’absence de réponse, le service a mis en œuvre la procédure d’évaluation d’office prévue au 2° de l’article L. 73 du livre des procédures fiscales et reconstitué les bénéfices non commerciaux imposables au titre des années 2011 à 2019 à partir des relevés bancaires du contribuable et des renseignements obtenus dans le cadre d’un droit de communication. Par ailleurs, le service a procédé à la taxation d’office des revenus imposables au titre des mêmes années en application des dispositions du 1° de l’article L. 66 et de l’article L. 67 du livre des procédures fiscales. Par une proposition de rectification du 21 mars 2022 établie à la suite d’une vérification de comptabilité, le service lui a notifié des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu au titre de l’année 2016 et des prélèvements sociaux au titre des années 2011 à 2016. Par une seconde proposition de rectification du même jour, établie à la suite d’un examen de situation fiscale personnelle, le service lui a notifié des prélèvements sociaux au titre des années 2017 à 2019 et les amendes prévues au IV de l’article 1736 du code général des impôts pour défaut de déclaration de compte à l’étranger au titre des années 2017, 2018 et 2019. Par une lettre n° 751 du 16 juin 2022, le service a informé l’intéressé du maintien des rehaussements à la suite des observations qu’il avait présentées, le 19 juillet 2022. Par une lettre du 4 juillet 2022, le requérant a sollicité d’une part, la saisine du supérieur hiérarchique de la vérificatrice et d’autre part, celle de l’interlocuteur départemental. Sa demande a fait l’objet d’une décision de rejet, le 22 juillet 2022, au motif qu’il ne pouvait bénéficier de ces recours dès lors qu’il avait l’objet de procédures d’office dans le cadre de l’exercice d’une activité occulte. Les amendes au titre des années 2011 à 2019 ont été mises en recouvrement, le 30 juin 2022. Les cotisations d’impôt sur le revenu au titre de l’année 2016, les prélèvements sociaux des années 2011 à 2016 ont été mises en recouvrement, le 31 juillet 2022, les prélèvements sociaux au titre des années 2017 à 2019, le 31 août 2022. Par une réclamation du 21 novembre 2023, M. B… a contesté l’ensemble des impositions qui lui ont été notifiées par les deux propositions de rectification du 21 mars 2022 précitées.

Il résulte de l’instruction que M. B… a sollicité la saisine du supérieur hiérarchique de la vérificatrice et de l’interlocuteur départemental, le 4 juillet 2022, après la notification des deux propositions de rectification du 21 mars 2022 précitées. Or, la garantie attachée à la faculté de faire appel au supérieur hiérachique du vérificateur et, le cas échéant, à l’interlocuteur départemental, prévue par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, ne peut être mise en œuvre que jusqu’à l’envoi des bases d’imposition d’office. Par suite, l’administration fiscale a pu, sans méconnaître l’article L. 10 précité du livre des procédures fiscales, ne pas donner suite à la demande d’entretien avec le supérieur hiérarchique et l’interlocuteur départemental présentée par M. B…, le 4 juillet 2022, soit postérieurement à la date d’envoi des bases d’imposition. Il appartenait au requérant de solliciter un recours hiérarchique dans le délai qui lui était imparti c’est-à-dire jusqu’à l’envoi des bases d’imposition d’office soit avant le 21 mars 2022, date d’envoi des propositions de rectification alors même que, pour rejeter le 22 juillet 2022 cette demande d’entretien formulée tardivement, l’administration a estimé, à tort, qu’il ne pouvait bénéficier de ces recours au motif qu’il avait l’objet de procédures d’imposition d’office. Dans ces conditions, compte tenu de la tardiveté de sa demande, M. B… n’est pas fondé à soutenir qu’il aurait été privé, en méconnaissance des dispositions précitées de la charte du contribuable vérifié, d’une garantie substantielle au motif qu’il ne se serait vu proposer par l’administration aucun de ces deux entretiens. Par suite, le moyen tiré de l’irrégularité de la procédure d’imposition doit être écarté dans toutes ses branches.

En ce qui concerne le bien-fondé de l’amende :

Aux termes du IV de l’article 1736 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : « Les infractions aux dispositions du deuxième alinéa de l’article 1649 A (…) sont passibles d’une amende de 1 500 euros par compte (…) non déclaré. (…). ». Aux termes de l’article 1649 A du même code : « (…) Les personnes physiques, les associations, les sociétés n’ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l’étranger (…) ». Aux termes de l’article 344 A de l’annexe III au code général des impôts : « I. Les comptes à déclarer en application du deuxième alinéa de l’article 1649 A du code général des impôts sont ceux ouverts auprès de toute personne de droit privé ou public qui reçoit habituellement en dépôt des valeurs mobilières, titres ou espèces. / II. Les personnes physiques joignent la déclaration de compte à la déclaration annuelle de leurs revenus. (…) III. La déclaration de compte mentionnée au II porte sur le ou les comptes ouverts, utilisés ou clos, au cours de l’année ou de l’exercice par le déclarant, l’un des membres de son foyer fiscal ou une personne rattachée à ce foyer. / Un compte est réputé avoir été utilisé par l’une des personnes visées au premier alinéa dès lors que celle-ci a effectué au moins une opération de crédit ou de débit pendant la période visée par la déclaration, qu’elle soit titulaire du compte ou qu’elle ait agi par procuration, soit pour elle-même, soit au profit d’une personne ayant la qualité de résident ».

En premier lieu, il résulte de l’instruction et, en particulier de la proposition de rectification du 21 mars 2022, établie à la suite de l’examen de situation fiscale personnelle de M. B…, que le service a adressé une demande de renseignement aux autorités fiscales irlandaises, le 29 mars 2021, sur le fondement de l’article L. 188 A du livre des procédures fiscales, relative au compte bancaire irlandais détenu par l’intéressé à la Citibank. Le requérant a indiqué, lors des opérations de contrôle que les recettes enregistrées sur ce compte provenaient principalement de la société Getty Images. Cette proposition de rectification mentionne que la réponse des autorités irlandaises étant incomplète, le service a exercé, les 29 otobre et 25 novembre 2021, un droit de communication auprès de la société Getty Images. Il résulte également de la proposition de rectification que M. B… a reconnu utiliser le compte irlandais Citibank n° IE12CITI99005170061700 afin d’encaisser les recettes provenant de son client Getty Images installé aux Etats-Unis. Ces recettes n’ont pas été comptabilisées ni déclarées. Compte tenu des réponses qui lui ont été apportées dans le cadre de la demande d’assistance administrative internationale exercée auprès des autorités irlandaises et du droit de communication diligenté auprès de la société Getty Images respectivement les 14 octobre 2021 et 17 février 2022, le service a ainsi établi d’une part, que l’intéressé était titulaire d’un compte bancaire professionnel et personnel n° IE12CITI99005170061700 BIC CITIIE2X ouvert en Irlande, auprès de l’établissement Citibank, sur la période allant du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2019, qu’il ne l’avait pas déclaré sur les déclarations d’impôt sur le revenu au titre des années 2017, 2018 et 2019 en méconnaissance des dispositions de l’article 1649 A du code général des impôts précité et d’autre part, l’existence de revenus versés sur ce compte au profit de l’intéressé par la société Getty Images au titre de la même période. En outre, l’administration produit, dans le cadre de la présente instance, le relevé d’identité bancaire correspondant au compte irlandais libellé au nom de son bénéficiaire, M. A… B…. Enfin, si le requérant soutient que le compte irlandais n’a été ouvert qu’en 2020, en se prévalant d’une copie de « payonneer » mentionnant une date de commencement au 22 juillet 2020, il résulte de la décision de rejet de sa réclamation contentieuse du 26 janvier 2023, que ce « document indique que vous avez choisi le service de paiement payoneer pour encaisser des fonds. Il est noté en version anglaise que : cela sert à confirmer que le titulaire du compte est un utilisateur enregistré des services de paiement de payoneer et qu’il s’est enregistré pour recevoir des paiements via le service de paiement global de payoneer sur les comptes désignés dont les informations d’identification sont détaillés ci-dessous. ». Le service relève que ce document rapporte que, pour son compte bancaire irlandais, M. B… a pris comme prestataire Payoneer à compter du 22 juillet 2020 et ne démontre pas que le compte IE12CITI99005170061700 a été ouvert à partir de la date du 22 juillet 2020 précitée. Dans ces conditions, c’est à bon droit que l’administration a appliqué l’amende pour défaut de déclaration de compte détenu à l’étranger au titre des années en cause. Par suite, M. B… n’est, en tout état de cause, pas fondé à soutenir que l’administration n’apporte aucun élément établissant qu’il était titulaire du compte à raison duquel les amendes en litige lui ont été appliquées.

En second lieu, M. B… ne peut utilement contester l’amende relative au compte détenu aux îles Grenadines alors que les amendes restant en litige portent sur le compte détenu en Irlande tel que cela a été exposé au point précédent.

Il résulte de tout ce qui précède que les requêtes de M. B… doivent être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : Il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête n° 2302356 aux fins de décharge à hauteur du dégrèvement de 13 500 euros prononcé en cours d’instance.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête n° 2302356 et les requêtes n° 2302355 et 2302357 sont rejetées.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. A… B… et au directeur régional des Finances publiques de la région d’Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône.

Délibéré après l’audience le 3 décembre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Segado, président,

M^me Bardad, première conseillère,

M^me Boulay, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 décembre 2024.

La rapporteure,

N. BardadLe président,

J. Segado

La greffière,

F. Abdillah

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de l’industrie, en ce qui le concerne ou à tous commissaire de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition,

Une greffière,