Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 13 septembre 2022 et 27 février 2023, M^me A… B…, représentée par M^e Ziouche, demande au tribunal dans le dernier état de ses écritures :

1°) de prononcer la décharge de la cotisation d’impôt sur les revenus à laquelle elle a été assujettie au titre de l’année 2018 ;

2°) de maintenir le sursis de paiement ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- en raison de l’irrégularité de la procédure de taxation d’office, elle doit être regardée comme ayant déclaré spontanément ses revenus de l’année 2018 ;

- l’absence d’application du crédit d’impôt modernisation du recouvrement aux contribuables n’ayant pas déclaré spontanément leurs revenus méconnaît les stipulations des articles 49 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne, 3 et 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, ainsi que 1er de son premier protocole additionnel.

Par un mémoire distinct, enregistré le 14 septembre 2022, M^me B… a demandé au tribunal de transmettre au Conseil d’Etat, sur le fondement de l’article 23-2 de l’ordonnance du 7 novembre 1958, la question prioritaire de constitutionnalité relative à la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution, des dispositions du 3 du L du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017.

Par une ordonnance n° 2219070/1-2 du 2 janvier 2023, le vice-président de la 1ère section du tribunal administratif de Paris a, en application de l’article R. 771-7 du code de justice administrative, décidé qu’il n’y avait pas lieu de transmettre au Conseil d’Etat la question prioritaire de constitutionnalité posée par la requérante.

Par un mémoire en défense, enregistré le 16 janvier 2023, le directeur régional des finances publiques d’Ile-de-France et de Paris conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M^me B… ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 21 juin 2024, la clôture d’instruction a été fixée au 19 juillet 2024 à 12 heures.

Par un courrier du 27 novembre 2024, les parties ont été informées, en application des dispositions de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d’être fondé sur un moyen relevé d’office, tiré de ce que, le jugement se prononçant sur le fond de l’affaire, les conclusions de la requête tendant au sursis de paiement des impositions contestées se trouvent privées d’objet.

Vu :

- les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et son premier protocole additionnel ;

- la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne ;

- la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Alidière,

- les conclusions de M. Charzat, rapporteur public,

- et les observations de M^e Ziouche, représentant M^me B….

Un mémoire présenté par le directeur régional des finances publiques d’Ile-de-France et de Paris a été enregistré le 3 décembre 2024, postérieurement à l’audience, en réponse au moyen d’ordre public communiqué le 27 novembre 2024 et n’a pas été communiqué.

Considérant ce qui suit :

1. Par la présente requête, M^me B… demande la décharge de la cotisation d’impôt sur les revenus à laquelle elle a été assujettie au titre de l’année 2018.

Sur les conclusions aux fins de décharge :

En ce qui concerne l’absence d’application du crédit d’impôt modernisation du recouvrement :

S’agissant de l’application de la loi fiscale :

2. D’une part, aux termes du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 : « – A – Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l’article 204 A du code général des impôts, tel qu’il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d’un crédit d’impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l’absence de double contribution aux charges publiques au titre de l’impôt sur le revenu. / B. – Le crédit d’impôt prévu au A du présent II est égal au montant de l’impôt sur le revenu dû au titre de l’année 2018 résultant de l’application des règles prévues aux 1 à 4 du I de l’article 197 du code général des impôts ou, le cas échéant, à l’article 197 A du même code multiplié par le rapport entre les montants nets imposables des revenus non exceptionnels mentionnés au 1 de l’article 204 A dudit code, les déficits étant retenus pour une valeur nulle, et le revenu net imposable au barème progressif de l’impôt sur le revenu, hors déficits, charges et abattements déductibles du revenu global. Le montant obtenu est diminué des crédits d’impôt prévus par les conventions fiscales internationales afférents aux revenus mentionnés au 1 du même article 204 A. (…) / L. (…) / 3. Seuls les revenus déclarés spontanément par le contribuable sont pris en compte dans le calcul du montant du crédit d’impôt prévu au A et du crédit d’impôt complémentaire prévu au 3 du E. ».

3. D’autre part, aux termes de l’article L. 66 du livre des procédures fiscales : « Sont taxés d’office : 1° à l’impôt sur le revenu, les contribuables qui n’ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d’ensemble de leurs revenus ou qui n’ont pas déclaré, en application des articles 150-0 E et 150 VG du code général des impôts, les gains nets et les plus-values imposables qu’ils ont réalisés, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l’article L. 67 ; (…) ». L’article L. 67 du même code dispose : « La procédure de taxation d’office prévue aux 1° et 4° de l’article L. 66 n’est applicable que si le contribuable n’a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d’une mise en demeure. Toutefois, le délai de régularisation est fixé à quatre-vingt-dix jours pour la présentation à l’enregistrement de la déclaration mentionnée à l’article 641 du code général des impôts. Il n’y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure si le contribuable change fréquemment de lieu de séjour ou séjourne dans des locaux d’emprunt ou des locaux meublés, ou a transféré son domicile fiscal à l’étranger sans déposer sa déclaration de revenus, ou si un contrôle fiscal n’a pu avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers. ». Aux termes de l’article L. 76 de ce code : « Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d’office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. (…) Les dispositions du présent article ne sont pas applicables dans les cas prévus au deuxième alinéa de l’article L. 67. ».

4. M^me B… soutient que, compte tenu de l’irrégularité de la procédure de taxation d’office résultant de l’absence d’envoi d’une mise en demeure, elle doit être regardée comme ayant spontanément déclaré ses revenus de l’année 2018. Toutefois, il résulte de l’instruction que, domiciliée fiscalement en France au cours de l’année 2018, la requérante s’est installée à compter d’avril 2019 à Dubaï. Elle a, ainsi, transféré son domicile fiscal hors de France. De plus, la seule attestation sur l’honneur rédigée par la requérante en 2021 certifiant avoir déposé une déclaration de revenus au titre de l’année 2018 en version papier au centre des impôts du 17ème arrondissement ne suffit pas à l’établir en l’absence de tout élément objectif de nature à étayer ces allégations. Dans ces conditions, M^me B… doit être regardée comme ayant transféré son domicile fiscal à l’étranger sans avoir déposé sa déclaration de revenus. L’administration n’était, dès lors, pas tenue, conformément au second alinéa de l’article L. 67 du livre des procédures fiscales, de lui adresser une mise en demeure de déposer cette déclaration avant de recourir à la procédure de taxation d’office, ni, conformément au dernier alinéa de l’article L. 76 du même livre, de lui notifier les bases d’imposition conformément au premier alinéa de cette même disposition. A cet égard, la mise en recouvrement de l’imposition évaluée d’office est intervenue le 30 juin 2020, antérieurement au dépôt de la déclaration des revenus de l’année 2018 signée, par la requérante, le 1er novembre 2021. Dans ces conditions, la requérante ne peut être regardée comme ayant déclaré spontanément ses revenus et ne peut, dès lors, bénéficier du crédit d’impôt modernisation du recouvrement.

S’agissant de l’interprétation de la loi fiscale :

5. D’une part, aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. (…) ».

6. D’autre part, aux termes du paragraphe 20 de la doctrine référencée BOI-IR-PAS-50-10-30-10 : « Les revenus spontanément déclarés s’entendent de ceux qui figurent sur une déclaration souscrite par le contribuable sans que l’administration l’y invite. Ainsi, est considéré comme spontané pour l’application du CIMR : – le dépôt d’une déclaration dans les délais légaux ;- le dépôt d’une déclaration hors délai s’il intervient avant toute relance des services de l’administration fiscale ; – le dépôt d’une déclaration rectificative après la date limite de déclaration, venant corriger des erreurs, inexactitudes, insuffisances ou omissions figurant dans une déclaration déposée spontanément. ».

7. La requérante n’est pas fondée à se prévaloir de l’instruction administrative publiée, au surplus, postérieurement à l’imposition en litige, sous la référence BOI-IR-PAS-50-10-30-10, dès lors que son paragraphe 20 ne contient pas d’interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent jugement.

En ce qui concerne la conventionnalité des dispositions du 3 du L du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 :

8. En premier lieu, aux termes de l’article 49 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne : « 1. Nul ne peut être condamné pour une action ou une omission qui, au moment où elle a été commise, ne constituait pas une infraction d’après le droit national ou le droit international. De même, il n’est infligé aucune peine plus forte que celle qui était applicable au moment où l’infraction a été commise. Si, postérieurement à cette infraction, la loi prévoit une peine plus légère, celle-ci doit être appliquée. 2. Le présent article ne porte pas atteinte au jugement et à la punition d’une personne coupable d’une action ou d’une omission qui, au moment où elle a été commise, était criminelle d’après les principes généraux reconnus par l’ensemble des nations. 3. L’intensité des peines ne doit pas être disproportionnée par rapport à l’infraction. ». L’article 51 de la charte prévoit que : « 1. Les dispositions de la présente Charte s’adressent aux institutions, organes et organismes de l’Union dans le respect du principe de subsidiarité, ainsi qu’aux États membres uniquement lorsqu’ils mettent en œuvre le droit de l’Union. (…) ».

9. M^me B… ne saurait utilement soutenir que le refus de lui octroyer le crédit d’impôt modernisation du recouvrement méconnaît l’article 49 de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne dès lors que l’imposition dont elle fait l’objet ne peut être regardée comme mettant en œuvre le droit de l’Union au sens de l’article 51 de cette même Charte. Par suite, ce moyen doit être écarté comme inopérant.

10. En deuxième lieu, aux termes de l’article 3 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales : « Nul ne peut être soumis à la torture ni à des peines ou traitements inhumains ou dégradants ». A supposer même que le refus d’octroi du crédit d’impôt modernisation du recouvrement constitue une peine, la requérante ne saurait sérieusement soutenir que ce refus constitue une peine inhumaine ou dégradante prohibée par les stipulations précitées.

11. En troisième lieu, aux termes de l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales :

« Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d’utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. / Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu’ils jugent nécessaires pour réglementer l’usage des biens conformément à l’intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d’autres contributions ou des amendes ». Il résulte des termes mêmes de l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales précité que le droit au respect de ses biens reconnu à toute personne physique ou morale ne porte pas atteinte au droit de chaque Etat partie à ce protocole additionnel de mettre en œuvre les lois qu’il juge nécessaires pour assurer le paiement des impôts et taxes. L’imposition ou taxation d’une personne ne saurait être regardée comme portant par elle-même atteinte au respect des biens au sens de l’article 1er de ce protocole. Toutefois, l’obligation financière née du prélèvement d’un impôt ou d’une taxe peut porter une telle atteinte si elle revêt un caractère confiscatoire ou si elle impose une charge manifestement disproportionnée par rapport à l’objectif poursuivi.

12. Par ailleurs, aux termes de l’article 14 de cette convention : « La jouissance des droits et libertés reconnus dans la présente convention doit être assurée, sans distinction aucune, fondée notamment sur le sexe, la race, la couleur, la langue, la religion, les opinions politiques ou toutes autres opinions, l’origine nationale ou sociale, l’appartenance à une minorité nationale, la fortune, la naissance ou toute autre situation ».

13. D’une part, contrairement à ce que soutient la requérante, le refus d’octroi du crédit d’impôt modernisation du recouvrement ne constitue pas une sanction. Par ailleurs, il résulte de l’instruction que l’imposition mise à la charge de M^me B… est composée des droits dus au titre de l’impôt sur les revenus de 2018, des intérêts de retard et de la majoration de 10 % prévue à l’article 1758 A du code général des impôts. A cet égard, cette imposition ne revêt pas un caractère confiscatoire et ne revêt pas une charge manifestement disproportionnée par rapport à l’objectif poursuivi par l’assujettissement des revenus des particuliers à l’impôt. De plus, compte tenu de l’objectif et de la portée de l’article 1758 A du code général des impôts, selon lesquelles les majorations infligées pour retard ou défaut de souscription des déclarations sur les revenus sont proportionnelles aux droits éludés par le contribuable aux taux de 10 % et 20 % de ces droits selon les cas, la requérante n’est pas fondée à soutenir que l’application de ces majorations porte une atteinte disproportionnée au respect de ses biens au sens de l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales. Par ailleurs, les dispositions du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 précitées fixent les modalités de transition entre les règles antérieures de paiement de l’impôt sur le revenu et le prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu instauré à compter des revenus de l’année 2018, afin que les contribuables ne paient pas, en 2019, l’impôt sur le revenu dû à la fois sur les revenus de l’année 2018 et sur ceux de l’année 2019, en instituant un crédit d’impôt de modernisation du recouvrement ayant pour objet d’effacer le montant de l’impôt dû au titre de 2018 correspondant aux revenus non exceptionnels de cette année. Ainsi, les contribuables qui, comme la requérante, entrent dans le champ d’application du L du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 et n’ont ainsi pas bénéficié du crédit d’impôt de modernisation du recouvrement, n’ont pas, pour autant, subi une double imposition de leurs revenus à l’impôt sur le revenu au titre de la même année, ni n’ont été indûment assujettis à l’impôt. Au demeurant, dès lors que la requérante ne disposait d’aucun droit à obtenir la restitution du montant du crédit d’impôt pour modernisation du recouvrement, elle ne disposait d’aucune créance restituable pouvant être regardée comme un bien au sens de l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales.

14. D’autre part, la requérante soutient qu’hors année blanche, un contribuable déposant tardivement sa déclaration de revenus ne s’expose pas à une sanction financière aussi lourde que celle qui lui a été appliquée. Toutefois, ainsi qu’il a été dit au point 13 du présent jugement, le refus d’octroi du crédit d’impôt modernisation du recouvrement ne constitue pas une sanction. Par ailleurs, l’imposition mise à la charge de M^me B… composée des droits dus au titre de l’impôt sur les revenus, des intérêts de retard et de la majoration de 10 % prévue à l’article 1758 A du code général des impôts est comparable à celle qui aurait été mise à la charge d’un contribuable n’ayant pas déclaré ses revenus au titre d’une année autre que 2018. Par conséquent, la requérante ne justifie pas d’une différence de traitement entre les contribuables déposant tardivement leurs déclarations de revenus selon l’année en cause.

15. Par suite, les moyens tirés de la méconnaissance des stipulations de l’article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés et de l’article 1er de son premier protocole additionnel doivent être écartés.

16. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge présentées par M^me B… doivent être rejetées.

Sur les conclusions tendant au sursis de paiement :

17. Le présent jugement se prononçant sur le fond de l’affaire, les conclusions de la requête tendant au maintien du sursis de paiement des impositions contestées se trouvent donc privées d’objet.

Sur les conclusions présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

18. Ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M^me B… demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

D E C I D E:

Article 1er : Il n’y a plus lieu de statuer sur les conclusions relatives au maintien du sursis de paiement.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M^me B… est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M^me A… B… et au directeur régional des finances publiques d’Ile-de-France et de Paris.

Délibéré après l’audience du 3 décembre 2024, à laquelle siégeaient :

M^me Le Roux, présidente,

M. Amadori, premier conseiller,

M^me Alidière, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 décembre 2024.

La rapporteure,

A. ALIDIERE

La présidente,

M-O LE ROUX

La greffière,

V. FLUET

La République mande et ordonne au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent jugement.