Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 14 avril 2021, et un mémoire, enregistré le 21 janvier 2022, M. et M^me A B, représentés par la SELAS Oratio Avocats, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 à 2017 ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l’État le versement de la somme de 2 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

— l’analyse des données économiques et financières de la société et du secteur démontre que la provision pour dépréciation du fonds de commerce est justifiée dès lors que le chiffre d’affaires et l’excédent brut d’exploitation de la SNC Madian sont en baisse sur la période 2005-2017, que ce même chiffre d’affaires est en baisse également sur la période 2013-2017, que, sur cette dernière période, le résultat d’exploitation stagne, que le résultat fiscal imposé est en baisse entre 2008 et 2017 et que la conjoncture est délicate pour les pharmacies, notamment au plan local, à Bruz, où les travaux de réaménagement du centre-ville engendrent une baisse de clientèle ;

— l’administration a méconnu les dispositions des articles 214-15 et 214-16 du plan comptable général, lesquelles imposent aux entreprises d’apprécier à chaque clôture s’il existe un indice, interne ou externe, de perte de valeur d’un actif ;

— la documentation administrative référencée sous le n° BOI-BIC-PROV-40-10-10 (n° 50) et la réponse ministérielle au député Raoult du 22 novembre 1993 justifient les provisions réalisées en raison des travaux de voirie de longue durée entrepris à proximité de la pharmacie ; or l’administration fiscale n’a pas pris en considération les travaux importants qui ont été réalisés dans la rue de la pharmacie et qui ont limité profondément l’attractivité de l’officine.

Par un mémoire en défense, enregistré le 21 juillet 2021, et un mémoire, enregistré le 18 octobre 2022, le directeur en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. et M^me B ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code de commerce ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Ambert,

— et les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société en nom collectif (SNC) Madian, qui n’a pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, exploite une pharmacie située à Bruz. M. et M^me B en détiennent chacun 50 % des droits et sont personnellement assujettis à l’impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux à raison de ces droits. La SNC Madian a fait l’objet d’une vérification de comptabilité, laquelle a porté sur la période du 1er avril 2014 au 31 janvier 2017. A l’issue des opérations de vérification, il est apparu qu’elle avait déduit de son résultat imposable une provision pour dépréciation des éléments incorporels de son fonds de commerce d’un montant de 98 600 euros au titre de 2015, de 93 000 euros au titre de 2016 et de 63 000 euros au titre de 2017. Par une proposition de rectification du 16 octobre 2018, l’administration a réintégré ces provisions dans le résultat imposable de la société au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017, et a, en conséquence, rectifié les bénéfices industriels et commerciaux de M. et M^me B au titre de ces mêmes années. Le 8 décembre 2020, M. et M^me B ont réclamé contre les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu ainsi que les pénalités résultant de cette rectification. Par un courrier du 1er mars 2021, l’administration a rejeté leur réclamation.

Sur le terrain de la loi fiscale :

2. D’une part, aux termes de l’article 39 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / () 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu’elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l’exercice. () ». Aux termes de l’article 38 quater de l’annexe III à ce code : « Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l’assiette de l’impôt ». Aux termes de l’article 38 sexies de l’annexe III au même code : « La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible, notamment () les fonds de commerce, () donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l’article 39 du code général des impôts ».

3. D’autre part, aux termes de l’article L. 123-14 du code de commerce : « Les comptes annuels doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’entreprise. / Lorsque l’application d’une prescription comptable ne suffit pas pour donner l’image fidèle mentionnée au présent article, des informations complémentaires doivent être fournies dans l’annexe. / Si, dans un cas exceptionnel, l’application d’une prescription comptable se révèle impropre à donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ou du résultat, il doit y être dérogé. Cette dérogation est mentionnée à l’annexe et dûment motivée, avec l’indication de son influence sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de l’entreprise ». Aux termes de l’article 214-5 du plan comptable général, applicable aux exercices litigieux : « La dépréciation d’un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette comptable. ». Aux termes de l’article 214-6 du même plan comptable : « La valeur nette comptable d’un actif correspond à sa valeur brute diminuée des amortissements cumulés et des dépréciations. / La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage (). / La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d’un actif lors d’une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie. / () / La valeur d’usage d’un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Ceux-ci correspondent à l’estimation des flux nets de trésorerie actualisée attendus de l’actif ou du groupe d’actifs conformément à l’article 214-15. Pour les activités où les flux de trésorerie attendus ne reflètent pas à eux seuls les avantages économiques futurs attendus, les éléments additionnels pertinents sont pris en considération. ».

4. La déductibilité fiscale d’une provision est subordonnée, en application des dispositions du 5° du 1 de l’article 39 du code général des impôts et de l’article 38 quater de l’annexe III à ce code, outre aux conditions relatives à la dépréciation elle-même, à ce que la provision en cause ait été constatée dans les écritures de l’exercice conformément, en principe, aux prescriptions comptables. S’agissant de la dépréciation d’un élément d’actif, il résulte des dispositions du plan comptable général citées au point 3 que la passation de l’écriture comptable correspondante est subordonnée au constat selon lequel la valeur actuelle de cet élément d’actif, valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage, est devenue notablement inférieure à sa valeur nette comptable.

En ce qui concerne la valeur vénale des éléments incorporels du fonds de commerce :

5. Il résulte de l’instruction que le fonds de commerce de pharmacie exploité par la SNC Madian a été acquis en 2005 pour un prix de 2 350 000 euros, les éléments incorporels ayant été valorisés à 2 263 600 euros et les éléments corporels ayant été évalués à 86 400 euros. La valeur des éléments incorporels du fonds correspondait alors à 115 % du chiffre d’affaires (CA) moyen hors taxes (HT) des exercices clos de 2002 à 2004, le CA s’établissant à 1,869 million d’euros en 2002, 1,964 million d’euros en 2003 et 2,080 millions d’euros en 2004.

6. Or, en premier lieu, d’une part, les CA des exercices clos en 2012, 2013 et 2014 étaient respectivement de 1,976 million d’euros, 1,975 million d’euros et 1,901 million d’euros. L’évolution du chiffre d’affaires, antérieurement à l’exercice 2015, ne suggérait, ainsi, pas une perte de valeur des éléments incorporels du fonds. D’autre part, si, au titre de l’exercice clos en 2015 le CA a baissé pour s’établir à 1,654 million d’euros, il résulte de l’instruction que cette baisse résultait uniquement de ce que l’activité de la pharmacie a été réduite exceptionnellement à une période de 10 mois durant cet exercice, de sorte que la baisse du CA annuel ne traduit pas, par elle-même, une baisse de valeur vénale des éléments incorporels du fonds à la date de clôture de celui-ci. Enfin, au titre des années 2016 et 2017, le CA ne s’est certes élevé qu’aux sommes respectives de 1,779 million d’euros et 1,699 million d’euros. Toutefois, eu égard à son caractère récent, voire nouveau, à la clôture des exercices 2016 et 2017, cette baisse du CA ne pouvait être regardée comme révélatrice d’une baisse de valeur vénale du fonds, et notamment de ses éléments incorporels.

7. En deuxième lieu, de 2013 à 2017, aucune tendance à la baisse de l’excédent brut d’exploitation (EBE) ne peut être constatée. En effet, l’EBE était de 286 585 euros en 2013, de 304 782 en 2014, de 286 997 en 2015, de 307 108 euros en 2016 et de 286 586 euros en 2017. Ce solde intermédiaire de gestion ne suggère pas non plus de baisse de valeur des éléments incorporels du fonds de commerce de la SNC.

8. En troisième lieu, s’il résulte de l’instruction que des travaux de réaménagement du centre-ville de Bruz, où est implantée l’officine exploitée par la SNC, ont été entrepris depuis 2013, aucun élément ne tend à révéler que ces travaux, lesquels bien que menés sur une période pluriannuelle n’ont pas vocation à être pérennes, puissent, par leur nature, affecter la valorisation des éléments incorporels du fonds. De même, les éléments produits devant le tribunal, relatifs à la situation générale, tant économique que financière, des pharmacies d’officine, lesquels n’ont pas trait à la situation spécifique de la SNC Madian, ne sauraient influer sur la valorisation des éléments incorporels du fonds de commerce de celle-ci.

9. En quatrième lieu, si M. et M^me B se prévalent d’un « tableau récapitulatif de la fréquentation de la pharmacie », ce document, établi par leurs soins, qui ne précise pas dans quelle unité sont exprimées les données chiffrées qu’il contient et dont la méthode d’élaboration n’est pas explicitée, ne saurait recevoir aucune valeur probante. Il ne peut, en conséquence, en aucune manière justifier d’une éventuelle baisse de valeur vénale des éléments incorporels du fonds.

10. En cinquième lieu, M. et M^me B font état d’un courrier établi le 23 juillet 2019 par un cabinet spécialisé dans la cession d’officines de pharmacie, lequel indique qu’une cession de l’établissement au prix de 1 800 000 euros paraît inenvisageable en l’absence d’acheteurs depuis la conclusion d’un mandat de vente, le 20 mai 2019, compte tenu de la « baisse du chiffre d’affaires constatée ces derniers mois (environ 60 000 euros HT) », et préconise une mise en vente au prix de 1 600 000 euros, défini comme un pourcentage du chiffre d’affaires des 12 derniers mois et un multiple de l’excédent brut d’exploitation de l’exercice 2019. Toutefois, ce document, établi plus d’un an et demi après la clôture du dernier des exercices litigieux, et qui se fonde sur des éléments chiffrés eux-mêmes postérieurs à ces mêmes exercices, ne saurait en aucune manière justifier de la baisse de valeur vénale des éléments incorporels du fonds.

11. Il résulte des énonciations des points 5 à 10 qu’aucun élément ne révélait à la clôture des exercices 2015 à 2017 une baisse de la valeur vénale des éléments incorporels du fonds de commerce de la SNC Madian ni, a fortiori, ne suggérait que cette valeur ait atteint un niveau notablement inférieur à la valeur nette comptable.

En ce qui concerne la valeur d’usage des éléments incorporels du fonds de commerce :

12. Ainsi qu’il a été rappelé, M. et M^me B se bornent, en substance, à soutenir, à l’appui de leur requête, que, compte tenu de la situation économique dégradée dans lequel opèrent l’ensemble des officines de pharmacie et de la situation particulière, à la fois économique et financière, de la pharmacie exploitée par la SNC Madian, la valeur vénale des éléments incorporels de son fonds de commerce est devenue, au titre des années 2015 à 2017, notablement inférieure à sa valeur actuelle. Mais ils ne présentent aucun élément, tel qu’une estimation des flux futurs de trésorerie (cash flows) susceptibles d’être générés par l’exploitation de la pharmacie, de nature à révéler que la valeur d’usage des éléments incorporels du fonds de commerce aurait baissé pour s’établir à un niveau inférieur à sa valeur nette comptable. Une baisse de cette valeur d’usage ne résulte par ailleurs pas de l’instruction.

13. Il résulte des énonciations des deux points précédents que, faute de baisse de la valeur actuelle des éléments incorporels du fonds de commerce de la SNC Madian à un niveau inférieur à leur valeur nette comptable, l’administration était fondée à remettre en cause la déductibilité, au plan fiscal, des provisions pour dépréciation de ces éléments incorporels au titre des années 2015 à 2017.

Sur le terrain de l’interprétation administrative de la loi fiscale :

14. Aux termes du paragraphe 50 de la documentation administrative référencée sous le n° BOI-BIC-PROV-40-10-10, qui reprend les termes de la réponse ministérielle au député Raoult du 22 novembre 1993 : « Lorsque des travaux routiers ou de voirie de longue durée sont entrepris, la dépréciation de l’ensemble des éléments du fonds de commerce d’une entreprise riveraine due à une diminution notable du bénéfice et du chiffre d’affaires peut être couverte par une provision déductible du résultat imposable dans la limite de la valeur comptable du fonds inscrite à l’actif ».

15. Il résulte de l’instruction que la situation de la SNC Madian n’entre pas dans les prévisions de ce paragraphe, faute de diminution notable de son bénéfice et de son chiffre d’affaires. M. et M^me B ne sont donc pas fondés à s’en prévaloir sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

16. Il résulte de ce qui précède que les conclusions de la requête à fin de décharge doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, les conclusions présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. et M^me B est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et M^me A B et au directeur en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest.

Délibéré après l’audience du 7 février 2024 à laquelle siégeaient :

M. Jouno, président,

M. Desbourdes, premier conseiller,

M. Ambert, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 février 2024.

Le rapporteur,

signé

A. AmbertLe président,

signé

T. Jouno

La greffière,

signé

S. Guillou

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.