Vu la procédure suivante :

Par une requête, un mémoire et des pièces, enregistrés les 17 novembre 2021, 8 et 21 juillet 2022, M. B A et M^me C A, représentés par M^e Dumont, demande au tribunal, dans le dernier état de leurs écritures :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 à 2017 ;

2°) de leur accorder le sursis de paiement au titre de l’article L. 277 du livre des procédures fiscales ;

3°) de mettre à la charge de l’État une somme de 2 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

En ce qui concerne la procédure d’imposition :

— il n’est pas établi que l’administration leur a remis, préalablement à l’engagement des opérations de contrôle, un avis de vérification régulier ainsi que la charte des droits et obligations du contribuable conformément aux articles L. 10 et L. 47 du livre des procédures fiscales, l’avis de réception produit en défense ne comportant ni le cachet de la poste faisant foi, ni mention de son contenu ;

— ils n’ont reçu l’avis de vérification que le 5 septembre 2018 alors que la première intervention sur place a eu lieu le 13 septembre 2018 de sorte qu’ils n’ont pas pu bénéficier d’un délai suffisant pour préparer leur défense en méconnaissance de l’article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ; ils se prévalent sur ce point des instructions publiées sous les références 13 L 1513 n°73 du 1er avril 1995, 13 L 1511 et 13 L 1512 du 1er juillet 2002 ainsi qu’aux paragraphes n° 1, 20, 30 et 110 de l’instruction publiée au BOI-CF-PGR-20-10 du 22 mai 2015 ;

— ils n’ont pas pu bénéficier d’un débat oral et contradictoire ; ils se prévalent sur ce point de la doctrine administrative exprimée dans la documentation de base 4-G-223 à jour au 15 mai 1993 (n°5), de la doctrine administrative référencée BOI-IS-DECLA-30-40-20-20 du 12 septembre 2012 (n°150), BOI-IS-DECLA-30-10-40 du 12 septembre 2012 (n°260) et BOI-CF-PGR-20-20 du 12 septembre 2012 (n°90 et 170), ainsi que de la réponse ministérielle à la question n°21014 publiée au Journal Officiel de l’Assemblée Nationale du 1er juin 1987 (p.3171) ;

— la proposition de rectification du 10 décembre 2018 leur a été adressée à titre personnel de façon prématurée dès lors que le délai de 30 jours laissé à M. A pour présenter ses observations sur la proposition de vérification du même jour au titre de son activité professionnelle n’était pas expiré en méconnaissance du principe de respect des droits de la défense et des articles L. 121-1 et L. 122-1 du code des relations entre le public et l’administration et 41 de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne ; ils se prévalent sur ce point du paragraphe n° 20 de l’instruction publiée au BOI-CF-IOR-10-40 et n° 1, 190, 280, 380,430,480,490 et 780 de celle publiée au BOI-CF-IOR-10-50 du 4 octobre 2017 et n° 10 de celle publiée au BOI-CF-IOR-10-20 du 6 juillet 2015;

— les propositions de rectifications du 10 décembre 2018 adressées à M. A au titre de son activité professionnelle ainsi qu’aux époux A à titre personnel sont insuffisamment motivées au regard de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales ; ils se prévalent sur ce point notamment des instructions publiées sous les références 13 L 1513 n°73 du 1er avril 1995, et 13L-1513 n° 39, reprise au BOI-CF-IOR-10-30 du 27 février 2014 n° 310 et 13 L-1514 du 1er juillet 2002, ainsi qu’aux paragraphes 37 à 39 de l’instruction publiée au BOI-CF-IOR-10-30 du 27 février 2014, et n°80 publiée au BOI-CF-IOR-10-40 du 12 septembre 2012 ainsi que de la circulaire du Premier ministre du 28 septembre 1987, III-4 et III-5 ;

— l’administration n’a pas respecté son obligation d’indiquer clairement avant qu’ils présentent leurs observations ou acceptent les rehaussements proposés, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications en méconnaissance de l’article L. 48 du livre des procédures fiscales ; ils se prévalent sur ce point des paragraphes n° 90 à 120 de l’instruction référencée BOI-CF-PGR-30-10-20 du 30 octobre 2019 et 13 L-1 çà et 13 L4-90 du 8 février 1990 ;

— la décision de l’interlocuteur départemental du 9 septembre 2019, dont la saisine constitue une garantie substantielle pour le contribuable, est insuffisamment motivée au regard des exigences de l’article L. 48 du livre des procédures fiscales ; cette garantie est également rappelée par la doctrine administrative référencée BOI-CF-PGR-20-10-20171004 du 4 octobre 2017, n° 100 ;

— la décision rejetant leur réclamation préalable est insuffisamment motivée ; sur ce point, ils se prévalent des paragraphes n°120 et suivants de l’instruction publiée au BOI-CTX-PREA-10-80 du 27 décembre 2016 et de celle publiée dans la documentation de base 13-0-2154 à jour au 30 avril 1996 (n°2) ;

— l’administration ne leur a pas laissé le temps de demander le règlement d’ensemble de leur situation fiscale ; ils se prévalent sur ce point des paragraphes n° 1 et 30 de l’instruction publiée au BOI-CF-PGR-20-50 du 4 octobre 2017 ;

— les avis d’imposition supplémentaires établis à leur encontre de 2015 à 2017 sont insuffisamment motivés et ne sont pas signés par leur auteur en caractère lisible ;

— les différentes doctrines qu’ils invoquent sur divers points de procédure sont bien applicables en vertu de l’article L. 312-3 du code des relations entre le public et l’administration ;

— l’ensemble de ces irrégularités de procédure les a privés de débat oral et contradictoire, portent atteinte aux droits de la défense et sont substantielles au sens des dispositions de l’article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ;

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

— l’administration n’a pas respecté son délai de reprise pour remettre en recouvrement les impositions mises à leur charge au titre de l’année 2015 ;

— la charge de la preuve incombe à l’administration dès lors qu’ils ont exprimé leur désaccord en sollicitant la prolongation de leur délai d’observation et ont saisi l’interlocuteur départemental ;

— le rejet de la comptabilité de M. A est injustifié ; ils se prévalent sur ce point du paragraphe n° 7 de l’instruction publiée au 4G 3341 du 25 juin 1998 et n°9 et 10 de celle publiée au 4G-3342 du 15 mai 1993 ;

— l’activité professionnelle de M. A est exonérée de taxe sur la valeur ajoutée en application des dispositions du 1° de l’article 261-4 du code général des impôts de sorte que l’administration aurait dû réévaluer ses charges de 20 % ;

— les écarts entre les sommes perçues selon le Système National Inter-Régime (SNIR), celles remboursées par la sécurité sociale et celles réellement encaissées par M. A peuvent s’expliquer par la circonstance qu’il recevait des familles nombreuses comportant jusqu’à huit enfants alors que la sécurité sociale limite à trois patients le remboursement d’une même consultation et que ce remboursement varie selon le régime applicable dont ne tient pas compte le SNIR ; les rectifications dépassant le montant des sommes réellement encaissées sont injustifiées ;

— l’administration ne rapporte pas la preuve qui lui incombe de ce que M. A aurait commis une fraude de nature à remettre en cause la déductibilité de ses dépenses professionnelles ; sur ce point, ils se prévalent de la doctrine administrative référencée BOI-TVA-DED-10-30-20 du 8 mars 2013 (n°30) ;

— le rehaussement au titre du paiement d’un dépôt de garantie à hauteur de 6 760 euros en 2015 est injustifié dans la mesure où il est justifié du paiement de cette dépense et de son caractère professionnel et que l’administration ne se prévaut d’aucune disposition légale pour remettre en cause sa déductibilité ;

— le rehaussement au titre des immobilisations déduites du résultat imposable est injustifié dans la mesure où les dépenses en cause correspondent non pas à des immobilisations mais à des dépenses d’entretien et de réparation incombant au locataire et constituant donc des charges déductibles ; en tout état de cause, il convient d’appliquer au minimum le montant de l’immobilisation auquel M. A pouvait prétendre au titre des trois années en litige ;

— le rehaussement au titre des frais de véhicule est injustifié dans la mesure où il est admis que lorsqu’un bien est utilisé à la fois pour besoins professionnels et privés la déduction se calcule au prorata de son utilisation ; sur ce point, ils se prévalent de la doctrine administrative référencée BOI-RSA-BASE-30-50-30-30 du 21 juin 2017 (n°30,40 et 60) et BOI-BIC-CHG-10-10-30 du 12 septembre 2012 (n°1) ; la limitation par l’administration à 2 500 km par an de la distance parcourue pour les besoins de sa profession ne correspond pas à la réalité de ses déplacements estimables à au moins 3 840 km par an ; en outre l’administration aurait du appliquer un coefficient de 0,595 applicable aux véhicules effectuant moins de 5 000 km par an ;

— le rehaussement au titre des charges injustifiées n’est pas fondé dans la mesure où les petits montants globalisés étaient bien déductibles et correspondaient à l’achat de petits matériels dont il est admis la comptabilisation même en l’absence de factures ; sur ce point, ils se prévalent de la doctrine administrative référencée BOI-BIC-CHG-10-20-20 du 19 mai 2014 n°40 et BOI-BIC-DECLA-30-10-20-10 au I-D 250 ainsi qu’au principe de réalisme économique résultant de la doctrine référencée BOI-CF-IOR-10-20 du 12 septembre 2012, n°190 et 200 ;

— l’article 158-7 du code général des impôts n’est pas conforme au principe d’individualisation des peines issu de l’article 8 de la déclaration des droits de l’homme et du citoyen et de l’article 49 de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne ;

En ce qui concerne les pénalités :

— l’application de pénalités de retard de l’article 1727 du code général des impôts est irrégulière en raison de l’absence de motivation et leur taux est manifestement excessif au sens de la jurisprudence de la cour européenne des droits de l’homme ; une telle irrégularité serait substantielle au sens de l’article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ;

— les intérêts de retard, dont le taux est qualifié de dissuasif par l’administration et a ainsi un caractère préventif et répressif, constituent une sanction pour le surplus dépassant le taux de l’intérêt légal ; elle se prévaut sur ce point des réponses ministérielles au député Voisin du 7 juin 1999 (n° 25749), au député Weber du 12 juin 1999 (n° 31189), au député Gautier du 10 mars 1999 (n° 670) ;

— l’application de la majoration de l’article 1758 A du code général des impôts n’est pas motivée et ne pouvait être appliquée à défaut pour l’administration de l’avoir invité à régulariser sa situation sur ce point ;

— l’application de ces pénalités n’est pas conforme à l’instruction administrative référencée 13 N-1-08 du 14 février 2008, transférée au BOFIP le 12 septembre 2012 par l’instruction n° 13 A-2-12 du 7 septembre 2012 relative à la création de la base documentaire « Bulletin officiel des finances publiques – Impôts » ;

Par un mémoire en défense et des pièces, enregistrés les 13 et 19 avril 2022, le directeur départemental des finances publiques des Yvelines conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

— le quantum du litige s’élève à 57 468 euros ;

— les moyens invoqués ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 17 juillet 2023, la clôture de l’instruction a été fixée au 15 septembre 2023 à 10h00.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

— la Déclaration des Droits de l’Homme et du Citoyen du 26 août 1789 ;

— la Constitution du 4 octobre 1958 ;

— la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne ;

— le code des relations entre le public et l’administration ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Bartnicki,

— et les conclusions de M^me Mathé, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. B A, qui exerce une activité de médecin libéral, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité pour son activité professionnelle au titre des années 2015, 2016 et 2017, dont il a été avisé par un avis de vérification de comptabilité du 27 août 2018. Par une proposition de rectification du 10 décembre 2018, envoyée à M. A à son adresse professionnelle, l’administration a rehaussé le montant des recettes déclarées par l’intéressé des minorations ressortant des relevés du Système National Inter-Régime (SNIR) transmis par la Sécurité Sociale et a réintégré le montant des dépenses dont la déduction du résultat fiscal n’a pas été admise. Le bénéfice a été porté respectivement à 55 621 €, 65 086 € et 45 474 € au titre des années 2015, 2016 et 2017, majoré de 1,25 en application des dispositions de l’article 158 7-1° du code général des impôts soit 69 526 €, 81 358 € et 56 843 €. Ces rehaussements ont été notifiés au foyer fiscal de M. A par une proposition de rectification n° 2120 du 10 décembre 2018 envoyée à son adresse personnelle. Par courriel du 28 février 2019, M. A a sollicité un entretien avec l’interlocuteur départemental dans le cadre de la vérification de comptabilité de son activité professionnelle au titre des années 2015, 2016 et 2017. Cet entretien s’est tenu le 12 juin 2019, à la suite duquel l’administration a abandonné une partie des rectifications. La réclamation contentieuse de M. et M^me A du 25 mars 2021 ayant été rejetée par décision du 21 septembre 2021, ces derniers demandent au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis titre des trois années en litige.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

En ce qui concerne l’engagement de l’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle et de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié :

5. En premier lieu, aux termes de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales : « Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d’une personne physique au regard de l’impôt sur le revenu () ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l’envoi ou la remise d’un avis de vérification () / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. / L’avis informe le contribuable que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié peut être consultée sur le site internet de l’administration fiscale ou lui être remise sur simple demande. / L’avis envoyé ou remis au contribuable avant l’engagement d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle peut comporter une demande des relevés de compte. () » Aux termes de l’article L. 10 du même livre : « L’administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l’établissement des impôts, droits, taxes et redevances. / Elle contrôle, également les documents déposés en vue d’obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d’acquitter tout ou partie d’une imposition au moyen d’une créance sur l’Etat. / A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. / Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l’article L. 47 sont opposables à l’administration ».

6. D’une part, il appartient à l’administration, en cas de contestation de la réception de l’avis de vérification susvisé, d’établir que celui-ci a bien été distribué à son destinataire, ou le cas échéant, que ce dernier a bien été régulièrement avisé de la mise en instance d’un pli recommandé le concernant. Le volet d’envoi d’un objet recommandé avec avis de réception, revêtu de la date de distribution et de la signature du destinataire, vaut preuve de réception, aucune disposition légale ou réglementaire ne prévoyant que la date de distribution du pli contenant l’avis soit authentifiée par un tampon de la poste.

7. D’autre part, pour apprécier si le délai s’écoulant entre la réception de l’avis et le début de la vérification fiscale est suffisant pour permettre au contribuable de se faire assister par le conseil de son choix, il y a lieu de ne tenir compte, dans la computation de ce délai, ni du jour de la réception de l’avis, ni de celui marquant le début des opérations de contrôle fiscal. Il y a lieu également d’exclure les samedis, dimanches et jours fériés. Un délai de deux jours est suffisant pour permettre au contribuable de se faire assister par un conseil de son choix.

8. En l’espèce, d’une part, M. A soutient qu’il n’a pas été destinataire d’un avis de vérification et de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié avant l’engagement de la vérification de comptabilité. Toutefois, l’administration produit une copie de cet avis de vérification en date du 27 août 2018 informant l’intéressé de l’engagement d’une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017 avec une date de première intervention sur place le 13 septembre 2018 à 14H30 ainsi qu’une copie de l’accusé de réception correspondant à la notification de cet avis de vérification, comportant une date de présentation le 31 août à M. A au lieu d’exercice de son activité professionnelle, et portant la mention de sa distribution le 5 septembre ainsi qu’une signature, dont M. A ne conteste pas être l’auteur et qui correspond, au demeurant, à celle apposée sur les avis de réception des deux propositions de rectification dont il ne conteste pas la réception. Dans ces conditions, et alors même que le numéro de l’accusé de réception postal n°2C 118 705 2235 6 du pli distribué le 5 décembre 2018 n’a pas été reporté dans l’avis d’examen contradictoire de situation personnelle, l’administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve que l’avis de vérification de comptabilité du 27 août 2018 a été régulièrement notifié à M. A, sans qu’importe la circonstance qu’aucun tampon de la Poste n’a été apposé sur cet avis de réception dès lors qu’une telle apposition ne figure pas au nombre des informations devant figurer sur la preuve de distribution conformément à la règlementation postale, telle qu’elle résulte de l’arrêté du 7 février 2007 pris en application de l’article R. 2-1 du code des postes et des communications électroniques et fixant les modalités relatives au dépôt et à la distribution des envois postaux.

9. D’autre part, si M. A soutient qu’il n’a en tout état de cause pas disposé d’un délai suffisant pour se préparer au contrôle entre la supposée réception de l’avis de vérification le 5 septembre 2018 et la date de la première intervention sur place du vérificateur le 13 septembre 2018, il résulte de ce qui a été dit au point 7 que le délai de cinq jours francs dont il a ainsi disposé, pour recourir aux services du conseil de son choix, doit être regardé comme suffisant au sens des dispositions de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales.

10. Enfin, les requérants ne justifient aucunement avoir accompli les diligences nécessaires pour se procurer la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, alors que la possibilité de la consulter sur le site internet www.impots.gouv.fr ou de la recevoir sur simple demande leur a dument été rappelée dans l’avis de vérification du 27 août 2018.

11. Par suite, les moyens tirés, de ce fait, de la méconnaissance des dispositions des articles L. 47 et L. 10 du livre des procédures fiscales, ne peuvent qu’être écartés. Il en va de même, en tout état de cause, principes du respect des droits de la défense et de l’égalité des armes garantis par la jurisprudence constitutionnelle et des stipulations de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales.

En ce qui concerne le débat oral et contradictoire :

12. Aux termes de l’article L. 47 B du livre des procédures fiscales : « Au cours d’une procédure d’examen de situation fiscale personnelle, l’administration peut examiner les opérations figurant sur des comptes financiers utilisés à la fois à titre privé et professionnel et demander au contribuable tous éclaircissements ou justifications sur ces opérations sans que cet examen et ces demandes constituent le début d’une procédure de vérification de comptabilité () ». Le caractère contradictoire que doit revêtir l’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d’un contribuable au regard de l’impôt sur le revenu en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales, interdit au vérificateur d’adresser la proposition de rectification qui, selon l’article L. 48 du même livre, marquera l’achèvement de son examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu’il envisage de retenir. Dans le cas où la vérification de comptabilité d’une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l’a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c’est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu’il ait eu la possibilité d’avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat. Lorsqu’après la fin des opérations de contrôle sur place, le vérificateur obtient des pièces nouvelles, celles-ci sont présumées ne pas avoir fait l’objet d’un débat oral et contradictoire, sauf preuve contraire rapportée par l’administration.

13. Il résulte de l’instruction, notamment des mentions non contestées de la proposition de rectification n° 3924 en date du 10 décembre 2018, que la vérification de comptabilité dont a fait l’objet M. A a pris la forme de quatre interventions, les 13 septembre, 10 et 31 octobre, et 21 novembre 2018 en la présence de M. A et au siège de son entreprise. Si le premier entretien ne peut être rattaché aux opérations de contrôle dès lors qu’il ressort des mentions de la proposition de rectification qu’il n’a pas donné lieu à une demande de production des documents comptables ou à l’examen de ceux-ci, le requérant a toutefois bénéficié de trois autres entretiens, dont la réunion de synthèse au cours de laquelle il a fourni au vérificateur une nouvelle comptabilité, et il n’apporte aucun élément de nature à établir que le vérificateur se serait refusé à tout échange de vues au cours de ces entretiens. Si M. A a été reçu, le 28 septembre et le 7 novembre 2018, par le supérieur hiérarchique du vérificateur afin d’évoquer les difficultés rencontrées lors de la première intervention, et qui ont conduit au changement de vérificateur, à raison d’un désaccord au sujet notamment des immobilisations passées en charges et frais de déplacement, c’est toutefois à sa demande et conformément à ce que prévoit la charte des droits et obligations du contribuable vérifié. Ce seul changement de vérificateur ne saurait avoir pour effet de faire regarder M. A comme ayant été privé de ce fait du bénéfice d’un débat oral et contradictoire. Ainsi, il a bénéficié de plusieurs entretiens avec l’administration, au cours desquels les rehaussements envisagés pour les trois années en litige ont pu être abordés et doit être regardé comme ayant bénéficié d’un débat oral et contradictoire au cours des opérations de contrôle. Par ailleurs, la seule circonstance que les entretiens de septembre et novembre avec le supérieur hiérarchique ont eu lieu dans les locaux de l’administration fiscale n’est pas, à elle seule, de nature à établir que les opérations de contrôle ne se seraient pas déroulées dans le respect des droits de la défense ni que le service aurait méconnu son devoir de loyauté et de neutralité. Si les requérants soutiennent enfin qu’il n’apparait pas que l’ensemble des pièces qui justifient les rectifications aient fait l’objet d’une discussion avant l’envoi de la proposition de rectification, ils n’assortissent leur moyen d’aucune précision permettant d’en apprécier le bien fondé faute notamment de précision quant aux documents en cause et dont il n’est pas soutenu qu’ils auraient été obtenus après la fin des opérations de contrôle sur place.

En ce qui concerne la régularité des propositions de rectification :

14. Aux termes, d’une part, de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / Sur demande du contribuable reçu par l’administration avant l’expiration du délai mentionné à l’article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours () ». Aux termes de l’article R. 57-1 du même code : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée ». Il résulte de ces dispositions que, dans la proposition de rectification, l’administration doit indiquer au contribuable les motifs et le montant des rehaussements envisagés, la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d’imposition concernées. En revanche, elle n’est pas tenue en toute circonstance, sous peine d’irrégularité, de mentionner dans la proposition de rectification les articles du code général des impôts dont il est fait application.

15. Aux termes, d’autre part, de l’article L. 48 du livre des procédures fiscales : « A l’issue d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l’impôt sur le revenu () lorsque des rectifications sont envisagées, l’administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l’article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. ».

16. Enfin aux termes de l’article L. 54 du même livre : « Les procédures de fixation des bases d’imposition ou de rectification des déclarations relatives aux revenus provenant d’une activité dont les produits relèvent de la catégorie () des bénéfices non commerciaux, (), sont suivies entre l’administration des impôts et celui des époux titulaire des revenus. Ces procédures produisent directement effet pour la détermination du revenu global. ». Il résulte de ces dispositions que les procédures de rectification relatives, notamment, aux bénéfices non commerciaux sont suivies avec le seul époux qui les perçoit et produisent directement effet pour la détermination du revenu global du foyer fiscal. Des propositions de rectification relatives au revenu global adressées aux deux conjoints sont suffisamment motivées, alors même qu’elles se bornent à faire référence, sans en joindre une copie, aux propositions de rectifications en matière de bénéfices non commerciaux envoyées à l’adresse de l’entreprise de celui des deux époux qui les perçoit.

17. En premier lieu, contrairement à ce que soutiennent les requérants, le respect du délai d’observation de trente jours prévu par les dispositions citées au point 14 s’impose pour chaque proposition de rectification sans qu’aucune disposition légale ou règlementaire ni aucun principe général du droit ne fasse obstacle à l’envoi le même jour à un même contribuable de deux propositions de rectification portant rehaussements d’impositions respectivement dues au titre de son activité professionnelle et à titre personnel.

18. En deuxième lieu, il résulte de l’instruction que la proposition de rectification n° 3924 du 10 décembre 2018 à laquelle celle numérotée 2120 fait valablement référence, et dont il n’est pas contesté qu’elle a été adressée le même jour à l’adresse professionnelle du cabinet de M. A, expose l’ensemble des rehaussements envisagés suite à la vérification de comptabilité de cette entreprise, leur fondement légal et la catégorie des revenus dans laquelle ils sont opérés ainsi que les années d’imposition concernées. Sont également exposés de façon détaillée les motifs des rehaussements concernant les recettes et les charges permettant de déterminer un bénéfice non commercial après contrôle de 55 621 euros pour l’année 2015, de 65 086 euros pour l’année 2016 et 45 474 euros pour l’année 2017, montant repris sous forme de tableaux dans la proposition de rectification n° 2120. Il ne saurait par ailleurs être fait grief à l’administration de ne pas avoir donné le détail permettant d’identifier chaque dépense retenue comme charges injustifiées au sein des sommes globalisées de 16 132 euros en 2015, de 18 646 euros en 2016 de 15 608 euros en 2017 dans la mesure où le refus de déduction de celles-ci par l’administration procède justement de ce que le contribuable ne les a pas justifiées et détaillées. La proposition de rectification n° 2120 précise, en outre, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications, en application des dispositions de l’article L. 48 du même livre. Dans ces conditions, la proposition de rectification n° 2120 relative au foyer fiscal et celle n° 3924 du 19 décembre 2014 sont suffisamment motivées, au regard des exigences des dispositions précitées aux points 14 à 16, et M. et M^me A ne sont pas fondés à soutenir qu’ils auraient en conséquence été privés de la possibilité de formuler des observations utiles.

19. En dernier lieu, les requérants ne peuvent utilement soutenir que les propositions de rectification ne respectent pas les exigences prévues par les dispositions des articles L. 211-2 et suivants du code des relations entre le public et l’administration, qui ne sont pas applicables du fait de l’existence de dispositions spécifiques sur ce point dans le livre des procédures fiscales. En tout état de cause, les propositions de rectification ne constituent pas des décisions administratives au sens du code des relations entre le public et l’administration.

20. Il résulte de ce qui précède que les moyens tirés de l’insuffisante motivation des propositions de rectification en date du 10 décembre 2018 et du non-respect des droits de la défense en raison de leur envoi concomitant doivent être écartés.

En ce qui concerne la réponse de l’interlocuteur départemental :

21. Aux termes de l’article L. 48 du livre des procédures fiscales : « () Lorsqu’à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l’administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai. ».

22. Les requérants soutiennent que la réponse qui leur a été faite le 9 septembre 2019 par l’interlocuteur départemental est insuffisamment motivée au regard des exigences qui s’imposent à l’administration en vertu des articles L. 211-2 et L. 211-2 du code des relations entre le public et l’administration. Toutefois, si la méconnaissance de l’exigence d’une rencontre avec l’interlocuteur départemental ou régional posée par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié a le caractère d’une irrégularité substantielle portant atteinte aux droits et garanties reconnus par cette charte, il ne résulte ni de celle-ci ni d’aucun texte, non plus que de ceux invoqués, que le recours auprès de l’interlocuteur départemental imposerait à ce dernier d’informer le contribuable des résultats de sa démarche et de prendre expressément position après son entretien avec le contribuable. En tout état de cause, la réponse du 9 septembre 2019 de l’interlocuteur départemental est suffisamment motivée et permettait aux requérants de connaître sa position. S’il résulte en revanche des dispositions citées au point précédent de l’article 48 du livre des procédures fiscales que l’administration était tenue de faire part des modifications apportées à ces propositions de rectification suite à cette saisine, cette modification a bien été portée par écrit à la connaissance de M. et M^me A ainsi qu’il en ressort du compte rendu du 9 septembre 2019 de l’entretien tenu le 12 juin 2019 avec l’interlocuteur départemental, notifié par courrier du service du même jour et qui détaille, pour chaque observation formulée par M. A au titre des recettes imposables, des immobilisations comptabilisées à tort en charges, et des autres charges non justifiées, les constatations effectuées par l’administration, et les nouvelles conséquences fiscales qui en ont été tirées. Ainsi, les montants figurant dans les avis d’imposition pour les trois années en litige sont ceux qui ont été indiqués et communiqués à M. et M^me A, qui ne le contestent pas, par la lettre adressée le 9 septembre 2019. Par suite, les moyens tirés de l’insuffisance de motivation de la réponse adressée aux requérants à leur recours auprès de l’interlocuteur départemental ainsi que celui tiré de la méconnaissance des dispositions précitées ne peuvent qu’être écartés.

En ce qui concerne la décision rejetant la réclamation contentieuse :

23. Les vices qui peuvent entacher la procédure d’instruction, par l’administration, de la réclamation d’un contribuable ainsi que les éventuelles irrégularités de la décision par laquelle cette réclamation est rejetée, sont sans influence sur la régularité ou le bien-fondé des impositions. Le moyen tiré de l’absence de motivation de la décision du 21 septembre 2021 de rejet de leur réclamation ne peut, dès lors, qu’être écarté.

En ce qui concerne notamment les droits de la défense :

24. Il ne résulte pas de l’instruction, compte tenu de ce qui a été précédemment énoncé, que la procédure d’imposition aurait méconnu les droits de la défense et les principes de bonne administration et de loyauté, ainsi que le principe d’égalité devant la justice et la loi, tels que garantis par la loi française et les engagements internationaux de la France ni qu’elle serait entachée d’irrégularités substantielles au sens de l’article L. 80 CA du livre des procédures fiscales.

En ce qui concerne l’avis d’imposition :

25. Dans le cadre d’un contentieux d’assiette, les irrégularités dont seraient entachés les avis relatifs aux impositions recouvrées par voie de rôle sont, en tout état de cause, sans incidence sur la régularité et le bien-fondé des impositions en litige. Par suite, le moyen, pris en ses différentes branches, tiré de ce que les avis d’imposition adressés à M. et M^me A seraient irréguliers en raison de l’absence de différentes mentions ou d’une insuffisance de motivation, est inopérant.

En ce qui concerne l’application de la doctrine administrative :

26. Les requérants ne sont pas fondés à invoquer différents points de la documentation administrative de base, de diverses instructions administratives, circulaires ou réponses ministérielles relatifs à la procédure d’imposition, qui sont exclus du champ d’application de la garantie contre les changements de doctrine figurant à l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales. En outre, pour soutenir que ces points seraient opposables à l’administration, ils ne peuvent pas utilement invoquer les dispositions de l’article L. 312-3 du code des relations entre le public et l’administration qui ne sont applicables, ainsi que le prévoit l’article L. 100-1 du même code, qu’en l’absence de dispositions spéciales, ce qui n’est pas le cas en l’espèce.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne le délai de reprise :

27. Aux termes de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales : « Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due () ». Et aux termes du 1er alinéa de l’article L. 189 du même livre : « La prescription est interrompue par la notification d’une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d’un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun () ».

28. En l’espèce, il résulte de l’instruction, et en particulier des avis de réception postaux produits par l’administration fiscale, que la proposition de rectification n° 3924 a été réceptionnée par M. A à son l’adresse professionnelle le 11 décembre 2018 et que la proposition de rectification n° 2120 lui a été présentée à son domicile personnel le 12 décembre 2018 et distribuée le 18 décembre suivant, soit avant l’expiration du délai de prescription, le 31 décembre 2018 pour l’année 2015. Par suite, le moyen tiré de ce que l’administration n’a pas respecté son délai de reprise, à le supposer maintenu, doit être écarté.

En ce qui concerne la charge de la preuve :

29. Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / Sur demande du contribuable reçue par l’administration avant l’expiration du délai mentionné à l’article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours () ». Aux termes de l’article L. 11 de ce livre : « A moins qu’un délai ne soit prévu par le présent livre, le délai accordé aux contribuables pour répondre aux demandes de renseignements, de justifications ou d’éclaircissements et, d’une manière générale, à toute notification émanant d’un agent de l’administration des impôts est fixé à trente jours à compter de la réception de cette notification. » Enfin, aux termes de l’article R. 194-1 du même livre : « Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s’étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition, en démontrant son caractère exagéré ».

30. Il résulte de l’instruction que M. et M^me A n’ont pas présenté d’observations ni dans le délai imparti de trente jours sur les propositions de rectification du 10 décembre 2018, respectivement reçues les 11 et 18 décembre, ni dans le délai supplémentaire de trente jours qui leur avait été octroyé à leur demande par l’administration. Par suite, en application des dispositions précitées, ils supportent la charge de la preuve de l’exagération des impositions contestées sans qu’importe les circonstances tirées, d’une part, du refus de l’administration de faire droit à leur deuxième demande de prorogation de délai le 11 février 2019 et, d’autre part, de leur saisine subséquente de l’interlocuteur départemental.

En ce qui concerne la comptabilité :

S’agissant de l’application de la loi fiscale :

31. En premier lieu, aux termes de l’article 99 du code général des impôts : « Les contribuables soumis obligatoirement au régime de la déclaration contrôlée ou qui désirent être imposés d’après ce régime sont tenus d’avoir un livre-journal servi au jour le jour et présentant le détail de leurs recettes et de leurs dépenses professionnelles. / () ». Il est toujours loisible à l’administration de justifier le rejet de la comptabilité du contribuable vérifié, même si elle est régulière en la forme, en se fondant sur des motifs pertinents tirés du manque de valeur probante de cette comptabilité, accompagnés de tous éléments de fait permettant de présumer que les résultats déclarés ont été minorés.

32. L’administration fiscale a relevé dans sa proposition de rectification n° 3924 l’existence d’écritures comptables manuscrites non cotées ni paraphées, la mention de recettes encaissées de manière globalisée pour l’année, l’enregistrement de dépenses de manière forfaitaire sans référence à des pièces justificatives, l’absence de tenue d’un registre des immobilisations et le défaut de correspondance entre le bénéfice figurant pour chacun des trois exercices en litige tant dans les écritures comptables remises au début des opérations de contrôles ainsi que dans celles modifiées remises lors de l’entretien de synthèse et ceux déclarés dans les liasses fiscales déposées. Si le vérificateur a constaté ces irrégularités, il n’a pas rejeté expressément la comptabilité du requérant. Par suite, ce dernier ne saurait utilement soutenir que c’est à tort que le vérificateur a rejeté sa comptabilité. Ces irrégularités ne sont par ailleurs pas sérieusement contestées par les requérants qui se bornent à se prévaloir des écarts entre les honoraires réellement perçus tels qu’enregistrés dans la comptabilité de M. A et ceux figurant dans les relevés Système National Inter Régime (SNIR) transmis par la Caisse primaire d’assurance maladie (CPAM) à l’administration sans pour autant s’expliquer sur les modifications de comptabilité de M. A ni sur l’ensemble des autres irrégularités relevées et suffisamment graves à elles seules pour ôter tout caractère probant à cette comptabilité. Dans ces conditions, c’est à bon droit que l’administration a estimé que la comptabilité du cabinet de M. A n’était pas probante.

S’agissant de l’interprétation administrative de la loi fiscale :

33. Pour contester cette appréciation, les requérants ne peuvent se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des doctrines administratives référencées D. adm. 4 G-3342, nos 7 et 6, 15 mai 1993 et D. adm. 4 G-3341, nos 4 et 6, 25 juin 1998, reprises au BOI-CF-IOR-10-20 nos 60, 90, 120, 130 et 160, 12 septembre 2012, qui se bornent à donner à l’administration des recommandations de portée générale.

En ce qui concerne l’évaluation des recettes professionnelles retenues pour la détermination des bénéfices non commerciaux :

34. Aux termes du 1 de l’article 92 du code général des impôts : « Sont considérés comme provenant de l’exercice d’une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales (). ». Selon le 1 de l’article 93 du même code : « Le bénéfice à retenir dans les bases de l’impôt sur le revenu est constitué par l’excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l’exercice de la profession (). ». Aux termes du 1 de l’article 93 du code général des impôts, relatif à la détermination des bénéfices imposables des professions non commerciales : « Le bénéfice à retenir dans les bases de l’impôt sur le revenu est constitué par l’excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l’exercice de la profession. (). ». Il résulte des dispositions combinées des articles 12, 13, 92 et 93 du même code que les recettes professionnelles à retenir pour l’assiette de l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre d’une année déterminée sont celles qui, au cours de cette année, ont été mises à la disposition du contribuable par voie de paiement ou autrement. Dans le cas où le contribuable a confié à un tiers le soin d’encaisser, pour son compte, certaines de ses recettes professionnelles, les sommes versées à ce tiers doivent en principe, aussitôt qu’elles sont encaissées par celui-ci, être réputées se trouver à la disposition du contribuable. Les sommes correspondant aux remboursements par les organismes d’assurance-maladie d’honoraires dus par les patients du cabinet auxquels le contribuable avait dispensé des prestations, encaissées par le cabinet, pour le compte du contribuable, conformément à la procédure utilisée par les organismes de sécurité sociale doivent être réputées, sauf preuve contraire, avoir été mises à la disposition du contribuable dès leur perception par le cabinet du seul fait de cette perception.

35. Il résulte de l’instruction que, lors des opérations de vérification de comptabilité du cabinet médical de M. A, le service a relevé que les recettes enregistrées suivant la comptabilité modifiée remise lors de la réunion de synthèse du 21 novembre 2018 à hauteur de 90 529,64 euros en 2015, 96 642,72 euros en 2016 et 104 896,81 euros en 2017, étaient nettement inférieures à celles résultant des relevés du SNIR transmis par la CPAM, à hauteur d’un montant de 103 982 euros en 2015, 107 874 euros en 2016, et 115 768 euros en 2017, montants qui correspondaient à ceux initialement déclarés par M. A. Il résulte par ailleurs de l’instruction que les époux A ont, à l’occasion de leur entretien avec l’interlocuteur départemental le 12 juin 2019, présenté une troisième comptabilité portant un montant de recettes pour 2016 correspondant à celui des relevés SNIR, pourtant contestés, ainsi qu’un montant toujours divergeant à cet égard pour 2017 à hauteur de 102 897 euros mais également différent de celui enregistré dans la deuxième comptabilité remise lors de l’entretien de synthèse, et ce sans plus d’explication. Les requérants soutiennent que pour reconstituer les recettes du cabinet le service vérificateur ne pouvait se fonder sur les relevés SNIR qui n’ont que valeur statistique et ne reflètent pas la réalité des recettes réellement perçues à raison notamment du fait que M. A recevait jusqu’à six ou huit enfants en même temps dont la consultation n’était pas remboursée pour grande partie et qu’ils ont de ce fait déposé une réclamation auprès de la CPAM pour contester la teneur de ces relevés. Toutefois, ils se bornent à produire d’une part, un courrier daté du 18 octobre 2021 présenté comme adressé à la CPAM mais dont ils ne justifient ni de la réception ni même de l’envoi et, d’autre part, un « relevé individuel d’activité et de prescription » portant sur la seule année 2015 qui ne fait que retracer les actes et montants ayant donné lieu à des demandes de remboursement, aux dates de ces demandes ainsi que des tableaux d’honoraires sur lesquels sont distingués pour chacun des exercices en cause les honoraires perçus et les montants remboursés. Ces documents ne permettent pas de justifier des sommes présentées comme réellement encaissées par M. A lesquelles ne correspondent pas davantage au total de crédits portés sur les relevés bancaires produits pour les trois années en litige. Dans ces conditions et alors que les relevés SNIR, qui récapitulent, conformément aux dispositions précitées des articles L. 97 et A 97-1 du livre des procédures fiscales, l’ensemble des honoraires perçus pour une année civile par un professionnel de santé pour les actes conventionnés, excluent en principe les factures rejetées par la CPAM, les requérants n’apportent aucun élément sérieux de nature à démontrer le manque de fiabilité de ces relevés et ainsi la preuve qui leur incombe de l’exagération du montant des recettes retenu par l’administration.

En ce qui concerne les dépenses professionnelles

36. Aux termes de l’article 93 du code général des impôts, relatif à la détermination des bénéfices non commerciaux : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l’impôt sur le revenu est constitué par l’excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l’exercice de la profession. () Les dépenses déductibles comprennent notamment : / 1° Le loyer des locaux professionnels. () / 2° Les amortissements effectués suivant les règles applicables en matière de bénéfices industriels et commerciaux ;/ 3° Les loyers versés en exécution d’un contrat de crédit-bail ou de location portant sur des véhicules de tourisme au sens de l’article 1010, à l’exclusion de la part de loyer visée au 4 de l’article 39 ; / 4° Les dépenses exposées pour la tenue de la comptabilité et, éventuellement, pour l’adhésion à une association agréée ne sont pas prises en compte pour la détermination du résultat imposable lorsqu’elles sont supportées par l’État du fait de la réduction d’impôt mentionnée à l’article 199 quater B ".

37. Il résulte de ces dispositions qu’il appartient dans tous les cas au contribuable, quelle que soit la procédure d’imposition, de fournir des éléments propres à justifier que les dépenses qu’il a portées dans les charges déductibles étaient nécessitées par l’exercice de la profession. Constituent des dépenses nécessitées par l’exercice de sa profession les dépenses exposées en vue de l’acquisition et de la conservation du revenu non commercial, à l’exclusion de celles qui revêtent un caractère personnel ou se rattachent à un risque étranger à l’exercice normal de la profession.

38. Si les requérants soutiennent que l’administration a calculé le bénéfice issu du chiffre d’affaire de M. A en retenant le prix hors taxe des dépenses effectuées dans le cadre de son activité professionnelle alors que celle-ci est exonérée de taxe sur la valeur ajoutée par application des disposition du 1° de l’article 261-4 du code général des impôts, ils ne produisent toutefois aucun élément de nature à infirmer l’affirmation de l’administration qui oppose que les charges admises pour le calcul de ces bénéfices ont bien été retenues pour leur prix toutes taxes comprises. Il s’en suit que les requérants n’apportent pas davantage la preuve qui leur incombe de l’exagération des impositions mises à leur charge sur ce point.

39. Il résulte de l’instruction que l’administration fiscale a refusé d’admettre, en déduction des recettes de M. A, des frais correspondants à un paiement de dépôt de garanties, à des immobilisations passées en charge, à des frais afférents à un véhicule et enfin à des autres charges non justifiées. Les requérants ne peuvent utilement soutenir que ces refus de déduction ne sont pas justifiés faute pour l’administration de rapporter la preuve qui lui incombe de l’existence d’une fraude alors que les refus en litige ne sont pas fondés sur l’existence d’une telle fraude. Ils ne sauraient pas davantage se prévaloir à cet égard de la doctrine administrative référencée BOI-TVA-DED-10-30-20 du 8 mars 2013 (n°30) relative au droit à déduction de la valeur ajoutée.

S’agissant du dépôt de garantie :

40. Les sommes reçues du locataire à titre de dépôt de garantie ne constituent pas, dès leur versement, des recettes brutes perçues par le propriétaire au sens de l’article 29 du code général des impôts. Il s’en suit qu’un versement effectué à titre de dépôt de garantie, qui doit être remboursé en fin de contrat, ne saurait être déduit des résultats de l’entreprise. Par suite, et alors que les requérants ne soutiennent pas que le dépôt de garantie que M. A a déduit à hauteur de 6 760 euros de ses recettes aurait été encaissé par son bailleur, c’est à bon droit que l’administration a refusé d’admettre ladite somme en déduction des recettes.

S’agissant des immobilisations :

41. Aux termes du 2 de l’article 38 du code général des impôts : « Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt diminuée des suppléments d’apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l’exploitant ou par les associés. L’actif net s’entend de l’excédent des valeurs d’actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. » et aux termes du 1 de l’article 39 du même code : « Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature () ». Pour l’application des dispositions précitées du 1° du 1 de l’article 39 précité, seuls peuvent être compris dans les frais généraux et constituer des charges d’un exercice déterminé les travaux de réparation et d’entretien qui concourent à maintenir en état d’usage ou de fonctionnement les différents éléments de l’actif immobilisé de l’entreprise. En revanche les dépenses qui entraînent normalement une augmentation de la valeur pour laquelle un élément immobilisé figure au bilan de l’entreprise ou qui ont pour objet de prolonger de manière notable la durée probable d’utilisation d’un élément de cette nature ne peuvent être portées en frais généraux.

42. Il résulte de l’instruction que l’administration fiscale a estimé que la somme de 10 681, 50 euros inscrite dans la comptabilité initiale de M. A au titre de l’exercice 2015 en tant que charges d’entretien et de réparations ainsi que trois factures d’achat de mobilier et matériau pour une somme globale de 12 777 euros constituaient des immobilisations et non des dépenses déductibles du résultat fiscal du cabinet. Il va de même d’une somme globale de 25 390 euros au titre de l’exercice 2016, résultant de cinq factures d’achat de mobilier, matériau ou rénovation du cabinet, et de 14 000 euros au titre de l’exercice 2017, résultant d’une facture de rénovation à hauteur de 500,40 euros et d’une somme de 9 000 euros inscrite en comptabilité en charge d’entretien et réparation. Si les requérants soutiennent que les frais en cause ne constituent que de simples dépenses d’entretien et de réparation déductibles, ils n’apportent pas la preuve, qui leur incombe, de ce que ces dépenses se bornaient à concourir à maintenir en état d’usage ou de fonctionnement les différents éléments de l’actif immobilisé. Dans ces conditions, et alors qu’aucun registre des immobilisations n’était tenu, c’est à bon droit que le service a remis en cause la déduction du résultat imposable des trois exercices en litige des sommes précitées. Si par ailleurs les requérants soutiennent qu’il convient d’appliquer au minimum le montant de l’immobilisation à laquelle M. A pouvait prétendre au titre des trois années en litige, ils n’assortissent leur demande d’aucune précision permettant d’en apprécier le bien-fondé. A supposer même que les requérants puissent être regardés comme ayant entendu demander la déduction des dotations aux amortissements liées aux immobilisations auxquelles se rapportent les dépenses en cause, cette demande ne peut en tout état de cause qu’être écartée en l’absence de toute comptabilisation au titre des années en litige avant le dépôt des déclarations fiscales.

S’agissant des frais de déplacement :

43. En premier lieu, d’une part, il résulte de l’instruction qu’au titre des exercices clos en 2015 et 2016 M. A n’a pas renoncé à la déduction du loyer de son véhicule pris en crédit-bail en application du 3° du 1 de l’article 93 du code général des impôts de sorte que ses frais de carburant devaient, pour ces deux exercices, être déterminés d’après le barème kilométrique applicables aux bénéficiaires de bénéfices industriels et commerciaux. Ayant renoncé à la déduction du loyer de son véhicule au titre de l’exercice 2017, il devait appliquer pour cette seule année le barème applicable au titulaire de bénéfice non commerciaux. Outre qu’il n’est pas contester que M. A a appliqué ce dernier barème pour les trois exercices en litige, le vérificateur a refusé, faute de justificatifs, la déduction de dépenses de carburant au titre des trois exercices pour un montant, respectivement, de 9 823 euros en 2015, de 9 800 euros en 2016 et de 8 997 euros admettant, dans un souci de réalisme économique, la déduction forfaitaire à hauteur de 10% du kilométrage déclaré à hauteur 25 000 kilomètres par année. En se bornant à produire des tableaux « frais kilométriques » établi par leurs soins postérieurement aux opérations de contrôle, retraçant pour chaque déplacement le lieu de destination, la date des déplacements et le nombre de kilomètres parcourus, sans les assortir des factures correspondantes et pour des distances totales de 3 214 kilomètres en 2015, de 2 939 kilomètres en 2016 et de 2 596 kilomètres en 2017, soit bien inférieures au 25 000 déclarés chaque année, les requérants ne rapportent pas la preuve qui leur incombe des kilomètres réellement parcourus par M. A à des fins professionnelles, alors au demeurant que les relevés SNIR ne font état que de quatre visites à domicile en 2015 et aucune en 2016 et 2017.

44. D’autre part, les requérants ne sont pas fondés à invoquer, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les paragraphes n° 30,40 et 60 de la documentation administrative référencée BOI-RSA-BASE-30-50-30-30 dans les prévisions desquelles M. A n’entre pas puisque ces énonciations concernent la déduction de frais afférent aux locaux professionnels et dont la publication, le 21 juin 2017, est au demeurant pour partie postérieure aux années d’imposition. Ils ne sauraient davantage se prévaloir du paragraphe n° 1 de l’instruction référencée BOI-BIC-CHG-10-10-30 du 12 septembre 2012 relative à la déductibilité des frais dits mixtes qui couvrent à la fois des charges d’exploitations et des frais de personnels de l’exploitant titulaires de bénéfices industriels et commerciaux.

45. En deuxième lieu, si les requérants font valoir que l’administration a commis une erreur en leur appliquant un tarif au kilomètre de 0,401 euros applicable pour les véhicules de plus de 7CV effectuant plus de 20 000 kilomètres par an alors qu’elle aurait du appliquer le tarif de 0,595 euros applicable à ceux effectuant moins de 5 000 kilomètres par an dès lors qu’elle avait retenu une évaluation forfaitaire de 2 500 kilomètres parcourus par an à fins professionnelles, ce moyen est inopérant s’agissant des années 2015 et 2016 pour lesquelles l’administration n’avait pas à appliquer le barème dont se prévalent les requérants applicables aux seuls titulaires de bénéfices non commerciaux mais celui applicable aux titulaires de bénéfices industriels et commerciaux ainsi que précédemment énoncé au point 41. Les requérants sont en revanche fondés à soutenir que l’administration a commis une erreur dans l’application du barème applicable aux titulaires de bénéfices non commerciaux au titre de l’exercice 2017, le tarif qui aurait du être appliqué étant bien celui de 0,595 euros par kilomètre, de sorte que la rectification en base pour cette seule année aurait du être non pas de 8 997 euros (10 000 euros correspondant aux indemnités kilométriques déclarées déductibles – 2 500 x 0,401) mais de 8 513 euros (10 000 – 2 500 x 0,595). M. et M^me A sont donc fondés à demander la décharge des impositions en litige dans cette seule mesure.

46. Enfin, s’ils contestent les rehaussements relatifs aux frais de véhicule dans leur ensemble, ils n’ont toutefois fait valoir aucun moyen à l’encontre de la réintégration des loyers excédentaires du véhicule de sorte que leur contestation de ce chef de rectification ne peut qu’être écartée.

S’agissant des autres charges :

47. En application du 1 de l’article 39 du code général des impôts, le bénéfice net est établi sous déduction des charges exposées dans l’intérêt direct de l’entreprise, correspondant à une charge effective appuyée de justifications suffisantes, se traduisant par une diminution de l’actif net de l’entreprise et comprises dans les charges de l’exercice au cours duquel elles ont été engagées.

48. Il résulte de l’instruction que l’administration a remis en cause, en l’absence de pièces justificatives, la déduction de charges à hauteur de 16 132 euros en 2015, 18 241 euros en 2016 et 15 203 euros en 2017, déduction faite pour 2016 et 2017 des quelques dépenses relatives à quelques factures à l’occasion de la saisine de l’interlocuteur départemental à hauteur de 405 euros pour chacun des deux exercices. En se bornant à faire valoir une exigence de « réalisme économique » à laquelle l’administration serait tenue et à la tolérance fiscale s’agissant de la déduction de frais relatifs à l’acquisition de petits matériels, les requérants n’apportent pas davantage les justificatifs requis alors qu’eux seuls sont en mesure de les produire.

49. Les requérants invoquent la tolérance administrative énoncée dans les instructions référencées BOI-BIC-CHG-10-20-20 du 19 mai 2014 n° 40 et BOI-BIC-DECLA-30-10-20-10 au I-D § 250, selon laquelle certains biens d’une valeur unitaire hors taxe n’excédant pas 500 euros peuvent être admis en charges au titre de l’exercice d’acquisition dès lors que leur utilisation ne constitue pas pour l’entreprise l’objet même de son activité. Il ne résulte cependant pas de l’instruction, faute de justificatifs, que les dépenses en litige, entreraient dans le champ d’application de ces instructions. Les requérants ne sauraient par ailleurs utilement se prévaloir des commentaires administratifs publiés au BOFIP sous la référence BOI-CF-IOR-10-20 n°s 190 et 200 du 12 septembre 2012, relatifs à la reconstitution des résultats d’une entreprise en cas de présentation d’une comptabilité comportant des infractions graves et répétées, qui portent sur la procédure d’imposition et ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale au sens de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

En ce qui concerne l’application de la majoration de 1,25 prévue au 7 de l’article 158 du code général des impôts :

50. Aux termes de l’article 158 du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " () / 7. Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l’impôt selon les modalités prévues à l’article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s’appliquent : / 1° Aux titulaires de revenus passibles de l’impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles, réalisés par des contribuables soumis à un régime réel d’imposition : a) Qui ne sont pas adhérents d’un centre de gestion ou association agréés définis aux articles 1649 quater C à 1649 quater H, à l’exclusion des membres d’un groupement ou d’une société mentionnés aux articles 8 à 8 quinquies et des conjoints exploitants agricoles de fonds séparés ou associés d’une même société ou groupement adhérant à l’un de ces organismes ; b) Ou qui ne font pas appel aux services d’un expert-comptable, d’une société membre de l’ordre ou d’une association de gestion et de comptabilité, autorisé à ce titre par l’administration fiscale et ayant conclu avec cette dernière une convention en application des articles 1649 quater L et 1649 quater M ".

51. D’une part, hors le cas où il est saisi, par mémoire distinct, d’une question prioritaire de constitutionnalité, il n’appartient pas au juge administratif d’examiner la conformité d’une disposition législative à la Constitution. Par suite, est irrecevable le moyen tiré de ce qu’au motif qu’il instituerait une sanction intégrée directement au calcul de la base d’imposition, le 7 de l’article 158 du code général des impôts ne serait pas conforme au principe d’individualisation des peines issu de l’article 8 de la déclaration des droits de l’homme et du citoyen.

52. D’autre part, les dispositions précitées, qui visent à encourager l’adhésion de certaines catégories de contribuables à des organismes de gestion agréés, ne résultent ni d’une accusation en matière pénale ni d’une contestation portant sur des droits et obligations de caractère civil et n’instituent ni une incrimination, ni une peine, ni une sanction. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que ces dispositions violeraient un principe général de légalité, de proportionnalité et d’individualisation des délits et des peines prévus à l’article 49 de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne.

Sur les intérêts de retard :

53. Aux termes de l’article 1727 du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : « I.- Toute créance de nature fiscale, dont l’établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n’a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d’un intérêt de retard. A cet intérêt s’ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code. () / III.- Le taux de l’intérêt de retard est de 0,40 % par mois. Il s’applique sur le montant des créances de nature fiscale mises à la charge du contribuable ou dont le versement a été différé ».

54. En premier lieu, les requérants soutiennent que l’application de l’intérêt de retard prévu à l’article 1727 précité du code général des impôts constituerait une sanction dans la mesure où son taux est supérieur à celui de l’intérêt légal. Toutefois, l’intérêt de retard prévu par ces dispositions, qui s’applique indépendamment de toute appréciation portée par l’administration fiscale sur le comportement du contribuable, vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l’État à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l’impôt aux dates légales. Si l’évolution des taux du marché a conduit à une hausse relative de cet intérêt depuis son institution, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d’une sanction. La référence au taux de l’intérêt légal, qui ne reflète qu’imparfaitement le taux du marché monétaire, ne constitue pas une référence plus pertinente pour établir le caractère manifestement excessif du taux de l’intérêt appliqué au requérant. Par suite, cette majoration ne revêtant pas le caractère d’une sanction, les intéressés ne peuvent utilement se prévaloir de l’absence de motivation des intérêts de retard qui ont été mis à leur charge, alors qu’au demeurant les propositions de rectification qui leur ont été adressées mentionnent l’article 1727 du code général des impôts et indique, dans les conséquences financières, le taux, les éléments de calcul et le montant des intérêts dus. Par suite, le moyen tiré de l’insuffisance de motivation et de ce qu’une telle irrégularité serait substantielle au sens de l’article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ne peut qu’être écarté.

55. En deuxième lieu, si l’évolution des taux du marché a conduit à une hausse relative de cet intérêt depuis son institution, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d’une sanction, dès lors que son niveau n’est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié. La référence au taux de l’intérêt légal, qui ne reflète qu’imparfaitement le taux du marché monétaire, ne constitue pas une référence plus pertinente pour établir le caractère manifestement excessif du taux de l’intérêt appliqué aux requérants. Enfin, il n’appartient pas au juge de l’impôt ni de moduler le montant des intérêts de retard ni de limiter celui-ci au montant résultant de la seule application du taux légal. Les dispositions de l’article L. 247 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue de l’article 35 de la loi de finances pour 2004, dont il résulte que l’administration peut accorder, sur la demande du contribuable, une remise totale ou partielle ou une atténuation, par voie de transaction, des sommes dues au titre de l’intérêt de retard, n’ont ni pour objet ni pour effet d’habiliter le juge de l’impôt à réduire le taux de l’intérêt de retard de l’article 1727 du code général des impôts. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir du caractère excessif des intérêts de retard qui lui ont été appliqués.

56. En dernier lieu, la doctrine exprimée dans la documentation de base 13 L-1-05 à jour au 23 mars 2005 et dans les réponses ministérielles au député Voisin du 7 juin 1999, au député Weber du 12 juin 1999 et au député Gautier du 10 mars 1999, ne fait pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle qui en est faite dans le présent jugement.

Sur les pénalités

57. Aux termes de l’article 1758 A du code général des impôts : " I. – Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l’établissement de l’impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l’impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d’une majoration égale à 10 % des droits mis à la charge du contribuable ou de la créance indue. / La majoration est portée à 20 % en cas de dépôt tardif effectué dans les trente jours d’une mise en demeure. / II. – Cette majoration n’est pas applicable : / a) Lorsque le contribuable a corrigé sa déclaration spontanément ou dans un délai de trente jours à la suite d’une demande de l’administration ; () ".

58. En premier lieu, aux termes de l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : « Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l’administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. / () ». En l’espèce, la proposition de rectification mentionne ces dispositions et indique que la majoration de 10 % sera appliquée aux suppléments de droits mis en recouvrement. Elle est, ainsi, suffisamment motivée.

59. En deuxième lieu, ni les dispositions appelées au point 57, ni aucune autre disposition législative ou réglementaire, non plus qu’aucun principe général n’imposait en l’espèce à l’administration d’inviter le contribuable à corriger ses déclarations.

60. En troisième lieu, les requérants ne sont pas fondés à invoquer l’instruction administrative référencée 13 N-1-08 en date du 14 février 2008, transférée au BOFIP à la date du 12 septembre 2012 par l’instruction n° 13 A-2-12 du 7 septembre 2012 relative à la création de la base documentaire « Bulletin officiel des finances publiques – Impôts ». En effet, si l’instruction en cause avait prévu que la majoration en litige ne s’appliquait pas en cas de déclaration spontanée souscrite avant l’engagement par l’administration d’une procédure contraignante, cette même instruction prévoyait que l’engagement d’une telle procédure était constitué, entre autres, par la réception par le contribuable d’une proposition de rectification portant sur l’impôt sur le revenu. Dès lors que de telles pièces ont été adressées à M. et M^me A le 10 décembre 2018, l’administration fiscale était en toute hypothèse fondée à lui infliger la majoration contestée.

61. Il résulte de tout ce qui précède que les requérants sont seulement fondés à demander la réduction des impositions mises à leur charge au titre de l’année 2017 à raison de la réduction de leur base d’imposition à l’impôt sur le revenu à concurrence de 485 euros au titre du barème kilométrique.

Sur les conclusions tendant au bénéfice du sursis de paiement :

62. Le présent jugement tranchant le litige au fond, les conclusions aux fins de sursis de paiement sont devenues sans objet. Il n’y a donc plus lieu d’y statuer.

Sur les frais du litige :

63. Dans les circonstances de l’espèce, l’Etat n’étant pas la partie perdante à titre principal, il n’y a pas lieu de faire droit aux conclusions présentées par M. et M^me A au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

Article 1er : La base de l’impôt sur le revenu s assigné à M. et M^me A au titre de l’année 2017 est réduite d’une somme de 485 euros.

Article 2 : Il est accordé à M. et M^me A une décharge en droits et pénalités correspondant à la réduction de base définie à l’article 1.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête présentée par M. et M^me A est rejeté.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et M^me C A et au directeur départemental des finances publiques des Yvelines.

Délibéré après l’audience du 23 avril 2024, à laquelle siégeaient :

M. Féral, président,

M^me Bartnicki, première conseillère,

M^me Ghiandoni, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 mai 2024.

La rapporteure,

Signé

A. Bartnicki

Le président,

Signé

R. Féral La greffière,

Signé

V. Retby

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent jugement.

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