CAA de Paris, conclusions du rapporteur public sur l'affaire n° 04PA00583

RAPPORTEUR : A.LECOURBE
REQUETE : 04PA00583
REQUERANT : Société HORWELL
La société HORWELL, dont le siège était alors à Rueil Malmaison ( HDS) et qui exerce son activité dans l’industrie pétrolière, a fait l’objet du 25 mai 1993 au 31 août 1993 d’une VC portant sur la période du 1^er janvier 1990 au 31 décembre 1992 à l’issue de laquelle divers redressements lui ont été notifiés en matière d’IS et de TVA. Le vérificateur a notamment estimé qu’en prenant à sa charge des dépenses incombant à sa filiale HORWELL DE VENEZUELA d’un montant de 806 028 F en 1991 et de 661 281 F en 1992, la société avait commis un acte anormal de gestion à l’origine d’une distribution de revenu au sens de l’article 111 c) du CGI passible de la retenue à la source de l’article 119 bis du même code. Cette retenue à la source, calculée au taux de 25 %, a été mise en rec le 23 mai 1995.
Après plus d’un an et demi d’instruction, le DSF a fini par se prononcer défavorablement sur la réclamation de la sté le 27 janvier 1997 et celle-ci a porté le litige devant le TAV, avant que le P de la S du CTX du CE, par une ordonnance en date du 23 avril 1997, ne l’attribue au TAP. Les premiers juges ont réduit la base d’imposition de l’année 1991 d’une somme de 300 000 F en admettant qu’une partie des charges en litige avait été refacturée à la société Foramer et, par un jugement lu le 17 décembre 2003, ils ont prononcé une décharge partielle de l’imposition en litige mais rejeté le surplus des conclusions de la demande.
La société HORWELL relève régulièrement appel du chef du jugement lui faisant grief, l’administration ne contestant pas la décharge prononcée en PI.
La filiale HORWEL DE VENEZUELA a été créée vraisemblablement en 1990. Nous n’avons pas trouvé au dossier d’éléments précis sur la composition de son capital. Vous en savez par ailleurs très peu sur son activité, notamment au cours des années vérifiées : elle aurait obtenu en 1993 « le premier forage horizontal du lac Maracaibo ». Les sommes initialement réintégrées par le vérificateur aux résultats de la sté, qui n’a pas été assujettie à un complément d’IS dès lors qu’elle était déficitaire, correspondaient à des frais dont la liste figure en annexe à la NR qui se trouve au DPI. Vous constaterez que les salaires, primes et charges mentionnés dans ce document ne correspondent pas aux chiffres qu’on vous indique en appel et qu’aucune explication de la différence n’est avancée.
La sté ne s’est donc pas bornée à supporter le coût de l’expatriation d’un ingénieur commercial mis à la disposition de sa filiale mais elle a exposé d’autres dépenses pour le compte de celle-ci, comme par exemple des frais d’avocat et de conseil.
Vous savez qu’en raison du principe de l’autonomie juridique des sociétés, auquel le CE vient de rappeler son attachement aux dépens d’arrêts de votre Cour ayant tenté de l’assouplir dans le cas des groupes de sociétés ( voir la chronique de M. Benard à la RJF 6/2006 p 499), une aide apportée par une société à une autre doit être consentie dans l’intérêt propre de l’entreprise qui l’accorde et elle trouve sa légitimité dans l’existence d’une contrepartie réelle et suffisante ( nous empruntons ces propos aux conclusions de M. Seners sur la décision du CE du 10 mars 2006 Sté SEPT RJF 6/2006 n°678, BDCF 6/2006 n°72).
En principe, la prise en charge par une société de dépenses qui se rattachent à l’exploitation d’une autre société est anormale et il appartient à celle-ci de justifier l’existence d’un intérêt propre, qui peut être commercial ou financier. Vous verrez pour une illustration de ce raisonnement dialectique la décision de Plénière du CE du 30 mars 1987 qu’invoque la société requérante ( RJF 5/87 n°489, concl M. Martin Laprade p 263), qui concernait le paiement par une société française de la rémunération d’un cadre qu’elle avait détaché pour diriger sa filiale suisse. Le litige avait trait à l’application de l’article 57 du CGI mais vous appliquez les mêmes principes de dévolution de charge de la preuve dans le cadre de la théorie jurisprudentielle de l’AAG.
La société requérante, en paraphrasant la solution retenue par le CE en 1987, fait valoir qu’elle a aidé sa filiale dans le but de mener une politique commerciale active au Venezuela lui permettant de prendre pied sur le marché de ce pays pour y exporter son savoir-faire. Mais pas davantage qu’en PI elle ne vous a fourni d’éléments de preuve de ces allégations permettant d’apprécier la réalité de ces exportations aussi nous ne pensons pas que vous puissiez infirmer sur ce point la solution des premiers juges.
Elle essaye également de justifier l’aide en litige en vous disant qu’elle a limité le déficit de sa filiale afin de préserver sa réputation sur le marché du pays de sa filiale. Mais là encore, les risques de déconfiture de la filiale ne sont pas démontrés et les premiers juges ont eu raison de ne pas les reconnaître.
Vous admettrez donc comme les premiers juges l’AAG. Le service a considéré que les charges supportées à tort par la société française constituaient des revenus distribués à la filiale étrangère sur le fondement du c) de l’article 111 du CGI en tant que « rémunérations et avantages occultes ». Les articles 109-1, 1° et 2° étaient inapplicables, la société française étant déficitaire et la filiale n’étant pas au nombre des personnes énumérées au 2°. Mais vous savez que le c) de l’article 111 est une base légale autonome de l’imposition des distributions ( GAJF 4^e éd thème 39 p 656). Par ailleurs, il ne ressort pas des pièces du dossier que l’avantage consenti à la filiale ait été inscrit comme tel en comptabilité et l’article 111 c) était donc en principe applicable, cette question n’étant d’ailleurs pas débattue devant vous ( voir a contrario CE 5 décembre 2001 min C/ Compagnie européenne de distribution et de pesage RJF 3/2002 n°276).
Le service a fait application du 2 de l’article 119bis du CGI qui soumet à une retenue à la source les produits visés aux articles 108 à 117bis du CGI lorsqu’ils bénéficient à des personnes qui n’ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France. Précisons que la convention fiscale entre la France et le Venezuela signée le 7 mai 1992 n’est entrée en vigueur que le 1^er janvier 1994 et que vous n’avez donc pas de problème de ce côté là.
La société invoque à l’encontre de l’imposition en litige une phrase du paragraphe 65 de l’instruction en date du 1^er septembre 1989 figurant à la DB sous la référence 4 J 1212 selon lequel « les rémunérations et distributions occultes échappent à toute retenue à la source ». Les premiers juges ont considéré que ceci ne visait que les bénéficiaires de distributions occultes qui ne sont pas connus. Mais les règles d’interprétation littérale de la doctrine nous semblent condamner cette interprétation qui n’est pas en accord avec l’architecture globale du paragraphe 65.
Le ministre réplique devant vous en opposant l’instruction 4 J-2-91 du 2 juillet 1991, publiée au BOI n°133 du 11 juillet 1991, qui a précisé, section I, paragraphe B : « La retenue à la source ne s’applique pas (…) aux distributions occultes effectuées au profit de personnes dont la société distributrice refuse de faire connaître l’identité et à raison desquelles elle est passible de la pénalité de l’article 1763 A du CGI ( cf DB 4J 1212 § 63,64 et 65) ».
Au 31 décembre 1991, date de la clôture de l’exercice de la sté, à laquelle vous devez exclusivement vous placer pour apprécier quelle était la doctrine applicable ( CE 18 mars 1988 DF N°41 com 1883 avec les conclusions de M. Martin Laprade), l’instruction du 2 juillet 1991 était applicable et vous pouvez admettre qu’elle a clarifié la portée de celle de 1989. Vous pourrez donc écarter le moyen tiré du paragraphe 65 de la première instruction.
Enfin, la sté invoque un peu confusément dans son mémoire enregistré le 22 novembre 2004 l’instruction du 1^er novembre 1995 4-J-1331 après vous avoir pourtant dit p6 de son mémoire introductif qu’elle était inapplicable ratione tempori. C’était la bonne analyse et elle aurait dû s’y tenir.
PCMNC au rejet de la requête de la sté HORWELL, y compris ses conclusions tendant au remboursement des FIR dès lors qu’elle est partie perdante.