CAA de Paris, conclusions du rapporteur public sur l'affaire n° 97PA03027

N(97PA03027
MEFI/M. Y
Lecture en date du : 24/10/2001
Conclusions de M^me X, commissaire du gouvernement
MM Y et Z ont acquis en indivision une maison d’habitation à la Ferté sous Jouarre qu’ils occupaient tous les 2. Seul, M. Y a été assujetti à la TH afférente à cette maison au titre de l’année 1992 pour un montant de 8 911F.
Estimant ne devoir cette taxe que pour la moitié correspondant à ses droits de copropriétaire il a demandé la réduction de celle-ci à l’adm puis au tribunal administratif de Versailles en faisant également valoir que le copropriétaire “cooccupant” était exonéré d’IR.
Contre toute attente, le TA a fait droit à cette demande en prononçant la réduction à concurrence de moitié de la taxe litigieuse après avoir estimé que la taxe aurait dû être établie sous 2 cotes distinctes au nom de chacun des copropriétaires à raison de la moitié de la valeur locative de la maison! Cette solution directement contraire à une jurisprudence bien établie a conduit le ministre à faire appel : son recours tendait seulement au rétablissement de la fraction d’imposition dégrevée. Toutefois, en réponse au MOP que vous avez soulevé fondé sur l’erreur de désignation du redevable au rôle des impôts locaux de l’année 1992, le ministre vous demande de rétablir l’imposition dégrevée en la mettant selon votre choix au nom de l’un ou l’autre ou aux 2 noms.
I- La question soulevée à l’origine par le recours est de savoir si la TH afférente à un immeuble détenu en propriété indivise doit être établie au nom de chaque copropriétaire pour la fraction des droits qu’il détient sur l’immeuble. A ce jour, M. Y qui se désintéresse de ce litige depuis que la maison est vendue et l’imposition soldée n’a pas produit de mémoire en défense…
Sous l’empire des dispositions relatives à la contribution mobilière, il était possible de diviser l’imposition à la contribution mobilière et d’établir 2 cotes distinctes lorsque le bien était détenu en indivision même si les 2 indivisaires occupaient la totalité du local (CE 20.2.1914 Goux L p. 225). Mais cette possibilité est exclue dans le régime de la TH issu de l’ordonnance n(59 908 du 7.1.1959 dès lors que la taxe est calculée d’après la valeur locative du bien qui y est soumis et que cette règle d’évaluation ne souffre d’exception que lorsque le bien peut être divisé en fraction destinée à une utilisation distincte :
a) en effet, aux termes de l’article 1404 du CGI : “la TH est due notamment pour tous les locaux meublés affectés à l’habitation..;”. Or, en vertu de l’article 1409 du CGI cette taxe est calculée d’après la valeur locative de l’habitation et de ses dépendances ce qui implique que l’évaluation porte sur l’ensemble de l’immeuble : ce principe de l’unité d’évaluation de la propriété fait obstacle à ce que le régime juridique de la propriété du bien exerce une influence sur les modalités de détermination de sa valeur locative pour l’imposition à la TH. Par suite, la circonstance qu’il soit loué, sous-loué, mis à disposition gratuitement ou détenu en copropriété n’autorise nullement l’administration à évaluer le bien autrement que de manière unique dès lors qu’il est occupé de façon indivise fut-ce par plusieurs personnes… C’est la solution retenue vous le savez en matière de TFPB (CE 11.5.88 n(59 974) et qui est parfaitement transposable à la TH puisque les règles de détermination de l’assiette de celle-ci sont communes et fixées aux articles 1494 et suivant du CGI. C’est d‘ailleurs la solution déjà retenue par votre cour dans une affaire Carlier et Sommer dans laquelle il a été jugé que la circonstance qu’un appartement soit occupé par plusieurs personnes n’est pas de nature à permettre que la TH soit établie sous des cotes distinctes au nom de chacun des occupants dès lors que l’appartement n’est pas composé de plusieurs unités d’habitation (CAAP 11.4.00 B n( 1287).
b) Il existe une seule exception à cette règle : elle découle de l’article 1494 du CGI qui prévoit que ”la valeur locative… est déterminée pour chaque propriété ou fraction de propriété normalement destinée à une utilisation distincte”. Dans cette occurrence, la jurisprudence admet le fractionnement de la taxe due à raison d’un ensemble immobilier qui entraîne l’émission d’autant de rôle d’imposition.
Cette hypothèse vise naturellement le cas des immeubles collectifs divisés en appartements ou de maison d’habitation qui sont occupées de manière distincte par plusieurs occupants. Cependant, cette possibilité est toujours subordonnée par la jurisprudence à l’existence démontrée d’unités d’habitation distinctes: ainsi l’administration n’est pas fondée à établir 2 impositions distinctes à la TH pour le rez-de-chaussée et le 1( étage d’une maison dès lors qu’il n’existe ni entrée séparée ou accès indépendant ni installation de compteurs EDF et eau diffèrent (CE 12.10.84 Rossi B n( 1464 et nombreuses décisions dans ce sens). A l’inverse, il est jugé que la réunion d’un studio et d’un appartement contigu constituant une seule unité d’habitation donne lieu à une imposition unique à la TH (CE 3.11.82 Taddéi B n( 1133).
En l’espèce, tel n’est pas le cas : M. Y n’a jamais soutenu devant le TA que la maison était divisée en 2 appartements ou unités d’habitation distinctes et il ne ressort d’aucun élément au dossier que les intéressés n’auraient pas chacun occupé la totalité de la maison. C’est donc sans conteste à tort que le tribunal a jugé que la TH y afférente aurait dû faire l’objet de 2 cotes distinctes établie sur la moitié de la valeur locative et a prononcé la réduction demandée de ce chef.
Cette solution conduisait donc sûrement à l’annulation du jugement attaqué et au rétablissement de la taxe dégrevée, M. Y n’étant pas fondé à demander la réduction de la taxe par le moyen subsidiaire qu’il développait devant le TA et fondé sur le fait que M. Z était exonéré de TH en vertu de l’article 1414C du CGI puisque cette exonération ne concerne pas le redevable.
Cependant, faisant application de l’article R611-7 du CJA, vous avez relevé un moyen d‘OP fondé sur l’erreur qu’aurait commise l’adm sur la personne du redevable en ne désignant à la cote que M. Y alors que les 2 occupants de la maison aurait dû l’être.
II- C’est la réponse à ce moyen relevé d’office qui justifie en réalité le renvoi de cette affaire devant votre formation plénière : car s’il est acquis que le moyen tiré de ce que l’imposition a été établie au nom d’une personne autre que le redevable légal est d’OP et doit être soulevé d’office par le juge qui doit décharger pour ce motif la personne imposée à tort (CE 25.2.1981 B 5/81 n( 504, CE 14.12.1984 B 2/85 n( 219 ou encore CE 12.2.90 M. A B n( 438), l’application de cette jurisprudence à l’espèce ne va pas de soi. Pour notre part, nous pensons qu’il n’y a pas d’erreur sur la personne du redevable désigné tout simplement parce que l’adm n’était pas tenue en l’espèce d’émettre un rôle unique au nom des 2. Ceci mérite d’être expliqué:
A)Admettre qu’il y ait erreur sur le redevable suppose que l’on estime qu’en omettant de mentionner l’autre occupant de la maison, M. Z, l’adm a méconnu une règle légale de dans l’établissement de l’imposition résultant de ce qu’elle aurait dû désigner au rôle de la TH tous les occupants du bien…
1()cette position repose sur une lecture de l’article 1408 à laquelle il n’est pas possible de souscrire : aux termes de l’article 1408 du CGI, “la taxe est établie au nom des personnes qui ont, à quelque titre que ce soit, la disposition ou la jouissance des locaux imposables”. Dès lors que le fait générateur de la TH est soit la disposition effective avec ou sans titre juridique soit la jouissance du bien en fait, et que cet article dispose que la taxe est établie au nom des personnes qui ont cette disposition, il semble qu’il implique que la taxe soit établie au nom de toutes ces personnes qui sont donc les redevables légaux.
Mais cette interprétation repose sur une lecture à laquelle on peut objecter que l’article n’exige pas que toutes les personnes qui remplissent les conditions pour être imposables soient désignées…
On peut en réalité parfaitement le lire comme signifiant qu’il suffit que la taxe soit établie au nom de la personne qui l’occupe à quelque titre que ce soit. Vous n’avez pas le secours des travaux parlementaires puisque ces dispositions résultent de l’O précitée pour vous reporter à l’intention du législateur. Mais le texte nous paraît suffisamment clair pour s’interpréter dans ce dernier sens car c’est celui qui correspond à la logique de la TH dont l’objet est d’imposer tout local habitable et non d’imposer tous les occupants d’un local soumis à la TH.
Surtout : à partir du moment où l’imposition n’est pas sécable parce que le local n’est pas composé d’habitations distinctes et a donc légalement fait l’objet d’une évaluation unique, la circonstance que l’on mentionne un, plusieurs ou tous les occupants du local au rôle de la taxe est nécessairement sans conséquence : chaque personne désignée est redevable de la totalité de la taxe et ne peut obtenir la division de celle-ci pour que lui soit appliquée sur sa fraction l’exonération au motif qu’elle bénéficierait à titre personnel d’une exemption de taxe: Voyez CE 31.5.1918 Jobart L p 523 dans lequel le CE a estimé qu’un particulier qui habite en commun avec sa mère un logement qui forme un tout du point de vue de l’habitation est imposable à la contribution mobilière ss qu’il y ait lieu de tenir compte de la circonstance que sa mère est indigente ce qui constituait un cas d’exemption). La doctrine estime que cette situation autorise seulement le redevable à présenter une réclamation gracieuse.
Le raisonnement ici est différent de celui qui est fait en matière de TF où la taxe doit être établie collectivement en cas d’indivision si l’administration veut pouvoir poursuivre ensuite en paiement l’un ou l’autre parce que la désignation au rôle n’a pas pour conséquence de mettre à la charge de la seule personne qui y désignée la totalité de l’impôt foncier : mais cette solution ne se justifie que parce cette imposition est due par tous les propriétaires à concurrence de leur part dans l’indivision (CE 6.7.1987 B n( 1003 et 11.5.1988 précité).
Le rôle collectif ne crée aucune obligation solidaire au paiement de la taxe mais autorise seulement l’administration à poursuivre ensuite l’un ou l’autre de ceux désignés pour la totalité de la taxe. Dans les 2 cas donc celui à qui le paiement est réclamé conserve toujours la possibilité de se retourner le cas échéant contre les autres occupants mais il s’agit d’un litige d’ordre privé qui ne met pas en cause la régularité de l’imposition. Partant, l’absence de mention d’un ou plusieurs des occupants ne constitue pas une erreur de redevable… elle met simplement l’administration dans une situation plus délicate en cas de non paiement de la taxe à la date car elle ne pourra pas alors en demander le paiement à un autre occupant non désigné au rôle puisqu’il n’y a pas en matière de TH de solidarité prévue par les textes à l’exception des époux vivant sous le même toit et des concubins ”pacsés” en application de l’article 1685-1 et 1685 bis du CGI.
2() La jurisprudence retient cette interprétation : elle juge que la taxe établie au nom d’un seul occupant est légalement établie même si le local est par ailleurs occupé par d’autres personnes y compris lorsqu’elles sont également colocataires ou copropriétaires: voyez CE 7.2.1944 Delle Masson L p22 selon lequel est régulière l’imposition au nom du locataire de l’appartement occupé collectivement par la famille dès lors que l’utilisation du bien n’est pas distincte. Les cours appliquent cette solution avec une belle unité en jugeant que la circonstance qu’un local d’habitation soit occupé collectivement par plusieurs colocataires par exemple ne fait pas obstacle à l’établissement d’une imposition unique sous un seul rôle au nom de l’un des colocataires. (CAAP Beringer-Suzuki du 14.10.1997 2( ch). Voir également pour un raisonnement strictement identique : CAAP M. C D (2(ch) ou encore CAAM M. E F dans lequel l’imposition unique au seul nom de l’occupant a été validée nonobstant la circonstance que le bien était la propriété du père du contribuable et qu’il l’utilisait comme résidence secondaire. Ces jurisprudences concernent en général des colocataires mais bien entendu, la circonstance que la “cooccupation” résulte d’une indivision est ss conséquence comme on l’a dit tout à l‘heure puisque le fait générateur de la taxe n’est pas la propriété mais la disposition ou la jouissance du local habitable.
Seul, le TA de Melun a, à notre connaissance et à ce jour, adopté une position contraire dans un jugement du 25.7.2000 Frot en estimant qu’en cas d’occupation conjointe, la taxe devait être obligatoirement établie au nom de tous les occupants. Pour les raisons sus-évoquées, nous n’adhérons pas à cette solution.
Bien entendu, la jurisprudence ne censure pas une cote établie collectivement pour une seule habitation : cf CE Palasse 29.5.1914 L p673. Mais elle n’a jamais crée d’obligation pour l’administration d’émettre dans ce cas une cote collective.
La ligne conductrice de la jurisprudence est seulement d’obliger l’administration à serrer au plus près la réalité de l’occupation pour établir l’imposition : ainsi, un bien détenu en indivision doit être imposé au nom du ou des propriétaires indivis le choix des personnes étant fonction des seules conditions dans lesquelles chacun d’eux a eu la disposition du bien : CE 25.7.1975 plen B n( 482. Par suite, si tous l’ont eu, l’administration peut tous les imposer, si seuls certains l’ont eu, elle peut se limiter aux seuls propriétaires occupants. Mais même dans cette occurrence, le CE ne pose pas d’obligation : il ne censure que l’hypothèse où le redevable mentionné n’est pas occupant.
C’est cette souplesse qu’il nous paraît essentiel de conserver aujourd’hui. Ceci ne signifie pas pour autant qu’en cas de pluralité d’occupants l’administration a le choix d’imposer qui elle veut : il est bien évident qu’elle doit respecter les règles applicables pour imposer le ou les redevables de la taxe compte tenu des informations dont elle dispose pour justifier devant le juge que l’imposition est régulièrement établie.
3()Cette solution a le mérite de tenir compte des difficultés pratiques quasi insurmontables pour l’administration d’avoir à établir chaque année un rôle qui tienne compte des allers et venues des occupants et ce au 1.1. de l’année d’imposition qui est parfaitement compatible avec la rédaction de l’article 1408. On sait en effet, que la TH n’est pas un impôt déclaratif et même si certaines dispositions obligent par exemple les propriétaires à déclarer les changements de locataire en vue de l’établissement des rôles (article 1656 du CGI) ou que l’administration utilise à titre prépondérant les déclarations d’IR souscrites par les contribuables pour identifier les personnes qui remplissent les conditions de l’article 1408 du CGI, cette procédure ne résulte que de l’organisation interne du travail de la DGI depuis la suppression de la tournée générale des mutations. Attendre de l’adm qu’elle suive ces changements est une chose, la sanctionner lorsqu’elle n’en tient pas compte faute pour elle d’avoir les informations nécessaires est juridiquement impossible. En l’espèce, l’affaire est significative : MM Y et Z ont certes acheté ensemble la maison, mais seul M. Y a souscrit une déclaration d’IR renseignant ainsi l’adm, alors que son cooccupant n’étant pas imposable à l’IR n’en a vraisemblablement pas souscrite. C’est probablement la raison pour laquelle seul le 1( a été désigné au rôle de la TH.
De surcroît, exiger de l’adm qu’elle contrôle systématiquement l’identité des occupants d’un local nous paraît contraire aux principes constitutionnels de respect de la vie privée et peu compatible avec nos engagements internationaux en la matière.
En définitive, nous vous proposerons de juger que l’absence de mention de tous les occupants ne constitue pas une erreur sur le redevable et n’est donc pas de nature à vicier la régularité de l’imposition.
B)si vous décidiez cependant que l’adm est tenue d’établir le rôle au nom de tous les occupants dont elle a connaissance au moins pour les indivisaires occupants, devez vous pour autant considérer qu’en ne le faisant pas elle commet une erreur sur le redevable au sens de la jurisprudence précitée? À notre avis non, car la jurisprudence citée tout à l’heure sur l’erreur du redevable ne concerne que les cas où la personne physique mentionnée au rôle ou dans l’AMR n’est pas le redevable légal de l’impôt c’est-à-dire le cas où l’adm désigne une personne autre que celle qui est redevable de l’impôt compte tenu des règles applicables de sorte qu’en mettant en recouvrement l’imposition à ce nom, l’adm méconnaît gravement la loi d’où le caractère d’OP de cette irrégularité.
Elle ne vise pas l’hypothèse où l’adm omet seulement de mentionner l’un des redevables. Cette omission n’est pas pour autant constitutive d’une erreur dès lors que la personne désignée est bien redevable de la taxe… elle ne l’est pas plus pour le redevable omis qui dispose d’un droit de réclamation : l’article 1413-I prévoit que les contribuables peuvent réclamer contre leur omission au rôle dans le délai prévu à l’article R196-2 du LPF.
En conséquence et pour les raisons exposées précédemment, il n’ya pas lieu de rétablir l’imposition aux 2 noms comme demandé à titre alternatif par le ministre : la jurisprudence Vilain selon laquelle lorsque le juge prononce la décharge d’une imposition établie au nom d’une personne qui n’en est pas le redevable, il ne doit pas s’arrêter en chemin et doit désigner le redevable de l’imposition en appliquant la procédure en vigueur au moment où il statue (CE 24.3.99 B n( 582) n’est pas transposable en l’espèce. Vous ne pourrez donc faire application des dispositions du 1413-II du CGI selon lesquelles “lorsqu’une cotis de TH a été établie au nom d’une personne autre que le redevable légal de l’impôt, l’imposition de ce dernier est établie au profit de l’E dans la limite du dégrèvement accordé au contribuable imposé à tort”. Car à supposer que M. Z ait dû également figurer sur le rôle de la TH de 1992, ns avons vu que M. Y n’a pas été imposé à tort. L’objectif de cet article est en effet de régler le cas où l’occupant a quitté le logement imposable avant le 1.1 de l’année d’imposition et n’est plus de ce fait le redevable légal de la TH : il permet seulement de la mettre à la charge du nouvel occupant ou du propriétaire si celui-ci et une personne morale et qu’elle n’a pas souscrit dans le délai la déclaration de mutation de jouissance mais ne permet pas de modifier le rôle établi au nom d’un redevable légalement désigné.
PCM : annulation du jugement attaqué et remise à charge de M. Y de la cotisation de TH dégrevée.