Chapitre 3 - La doctrine administrative

La question de la place de la doctrine administrative (instructions fiscales, réponses ministérielles, etc) parmi les « sources » du droit fiscal international n’a rien d’évident, car cette doctrine n’est pas une norme. Certes, le législateur a prévu qu’elle soit opposable à l’administration quand bien même elle ajouterait à la loi ou la contrediraitⁱ : elle peut donc être utilement invoquée par le contribuable pour contester son imposition. Toutefois, cette règle n’a ni pour objet ni pour effet de conférer à l'administration fiscale un pouvoir réglementaire ou de lui permettre de déroger à la loiⁱ, et l’administration ne saurait se prévaloir de ses propres instructions pour justifier une imposition contestée par son redevable : une instruction ne saurait fonder le droit d’imposer, qui ne peut résulter que de la loiⁱ. La jurisprudence veille ainsi à considérer la doctrine administrative non comme une norme, mais comme le simple support d’une garantie de procédure, limitant les pouvoirs de l’administration fiscaleⁱ.

Cela étant dit, la doctrine administrative revêt, en fiscalité internationale comme dans les autres branches du droit fiscal, une grande importance pratique, ne serait-ce parce qu’elle guide l’action des services fiscaux. S’agissant des questions de fiscalité internationale, il y a lieu de distinguer deux types d’instructions : celles commentant les conventions fiscales conclues par la France, et celles commentant les dispositions législatives et réglementaires relatives aux opérations internationales.

La base BOFiP, qui regroupe depuis 2012 les instructions publiées par l’administration fiscale, comporte une série « INT » dédiée à la fiscalité internationale. On y trouve notamment un commentaire de chaque convention bilatérale de prévention des doubles impositions conclue par la France (série « INT-CVB »), des commentaires généraux sur l’application des conventions bilatérales, au regard du modèle OCDE (série « INT-DG-20 »ⁱ) et un commentaire des accords conclus par la France dédiés à l’échange d’informations avec les pays tiers à des fins fiscales (série « INT-AEA »ⁱ : accord FATCA conclu avec les États-Unis et norme commune de déclaration multilatérale).

Les commentaires de chaque convention bilatérale sont d’une longueur variable selon les États. Ils se limitent parfois à donner les références de la convention applicable et à décrire son champ d’application temporelⁱ, mais entrent souvent dans une analyse détaillée de ses différentes stipulations, en distinguant son champ d’application (notion de résidence, .....