Chapitre 2 - Contentieux devant le juge administratif

Le CJA prévoit qu’en principe, le tribunal territorialement compétent est celui dans le ressort duquel a légalement son siège l’autorité qui a pris la décision attaquée. Il prévoit également des exceptions à ce principe.

En effet, d’une part, la détermination du tribunal territorialement compétent est une question qui incombe essentiellement au juge et qu’il règle d’ailleurs lui-même d’office.

D’autre part et surtout, si l’incompétence territoriale est en principe une question d’ordre public, que le juge doit donc relever d’office, l’article R. 312-2 du CJA prévoit que l’incompétence territoriale du tribunal peut être couverte en cause d’appel. Ainsi, lorsque les parties ne se sont pas prévalues, avant la clôture de l’instruction, de l’incompétence territoriale du tribunal saisi et que cette juridiction ne s’est pas estimée territorialement incompétente et a donc statué sur le dossier, le moyen tiré de l’incompétence territoriale du tribunal ne peut plus être ultérieurement soulevé par les parties ou relevé d’office par le juge d’appel ou de cassation. Le moyen, s’il était soulevé devant le juge d’appel ou de cassation, serait donc écarté comme inopérant, sans information préalable des partiesⁱ.

L’article R. 312-1 du CJA prévoit que : « Lorsqu'il n'en est pas disposé autrement par les dispositions de la section 2 du présent chapitre ou par un texte spécial, le tribunal administratif territorialement compétent est celui dans le ressort duquel a légalement son siège l'autorité qui, soit en vertu de son pouvoir propre, soit par délégation, a pris la décision attaquée [...]. Sous les mêmes réserves en cas de recours préalable à celui qui a été introduit devant le tribunal administratif, la décision à retenir pour déterminer la compétence territoriale est celle qui a fait l'objet du recours administratif ou du pourvoi devant une juridiction incompétente ».

Cet article s’applique au contentieux de l’établissement de l’impôt en l’absence de dispositions contraires.

Conformément à ces dispositions, le tribunal territorialement compétent est donc celui dans le ressort duquel a légalement son siège l’autorité qui a pris la décision attaquée.

En vertu de l’article R. 312-2 du CJA, la compétence territoriale ne peut pas faire l’objet de dérogations en matière fiscale, même par voie d’élection de domicile ou d’accords entre les parties.

Dans l’hypothèse la plus fréquente, lorsqu’un contribuable entend contester une imposition, c’est le lieu d’établissement du service ayant pris la décision d’imposition qui détermine le tribunal territorialement compétent, et non le lieu d’établissement du service ayant diligenté le contrôle ou celui du service ayant statué sur la réclamation préalableⁱ.

Pour les impositions n’ayant pas fait l’objet d’une décision d’imposition d’un service de l’administration fiscale, le tribunal territorialement compétent est celui dans le ressort duquel a son siège le service qui serait compétent pour contrôler les impôts dus par le contribuable et pour effectuer, le cas échéant, des rectificationsⁱ.

Pour les retenues à la source, le tribunal territorialement compétent est celui dans le ressort duquel se trouve le lieu du siège de l’autorité ayant décidé d’opérer la retenueⁱ.

Il a par ailleurs été jugé que le litige ayant pour objet la réparation des erreurs éventuellement commises par l’administration dans la détermination d’un résultat déficitaire relevait du tribunal dans le ressort duquel a légalement son siège le service ayant proposé la rectification de ce résultat ou, le cas échéant, rejeté les observations du contribuableⁱ.

S’agissant enfin du bénéfice d’un droit, tel que le versement d’une somme au titre d’un crédit d’impôt, le tribunal territorialement compétent est celui dans le ressort duquel se trouve légalement le siège de l’autorité saisie de la réclamation et qui l’a rejetée.

L’article R. 351-4 du CJA permet à un tribunal saisi de conclusions relevant de la compétence territoriale d’une autre juridiction administrative, de constater qu’il n’y a plus lieu de statuer sur ces conclusions ou de les rejeter si elles sont entachées d’une irrecevabilité manifeste insusceptible d’être couverte en cours d’instance. De même, le désistement peut être constaté par un tribunal territorialement incompétent.

Dans ces hypothèses, le tribunal peut se prononcer par un jugement, rendu par une formation collégiale, à l’issue d’une audience publique. Le plus souvent, toutefois, une ordonnance est prise, sans audience publique, sur le fondement du 1°, du 3° ou du 4° de l’article R. 222-1 du CJA, soit par le président du tribunal, soit par le premier vice-président, soit par l’un des présidents des formations de jugement, soit par tout magistrat ayant une ancienneté minimale de 2 ans ou ayant atteint au moins le grade de premier conseiller désigné par le président de la juridiction.

Le second alinéa de l’article R. 351-3 du CJA permet de confier à une même juridiction les dossiers relevant d’une même série.

Relèvent d’une même « série », les dossiers qui, « sans appeler de nouvelle appréciation ou qualification de faits, présentent à juger en droit, pour la juridiction saisie, des questions identiques à celles qu’elle a déjà tranchées par une même décision devenue irrévocable, à celles tranchées ensemble par une même décision du Conseil d'État statuant au contentieux ou examinées ensemble par un même avis rendu par le Conseil d'État en application de l’article L. 113-1 et, pour le tribunal administratif, à celles tranchées ensemble par un même arrêt devenu irrévocable de la cour administrative d'appel dont il relève »ⁱ.

Lorsqu’un dossier relève d’une série et que le président de la section du contentieux du Conseil d'État a déjà attribué à une juridiction un autre dossier de cette série, le président du tribunal ou le magistrat délégué peut transmettre le dossier à cette juridiction.

Le président de la section du contentieux du Conseil d'État peut également attribuer le jugement d’une affaire à une juridiction qui n’est en principe pas territorialement compétente lorsqu’il a été saisi à cette fin, en application de l’article R. 312-5 du CJA, par le président de la juridiction saisie et territorialement compétente, qui a constaté que l’un des membres du tribunal était en cause ou a estimé qu’il existait une autre raison objective de mettre en cause l’impartialité du tribunal.

Un tribunal peut être amené à statuer sur un dossier pour lequel il n’est pas en principe territorialement compétent lorsque ce dossier présente un lien de connexité avec un autre dossier, dont il a été saisi et qu’il est bien compétent pour juger.

Les règles applicables en matière de connexité figurent aux articles R. 341-1 à R. 345-4 du CJA, et en particulier aux articles R. 342-1 et suivants du code s’agissant des cas de connexité entre des dossiers relevant de la compétence territoriale de deux tribunaux.

La notion de connexité n’est pas définie par le code.

Le CJA prévoit, de façon générale, que le président de la section du Conseil d'État peut, d’office ou sur demande d’un président de tribunal ou de cour, attribuer le règlement d’une affaire à une juridiction, nonobstant les règles de compétence territoriale, « lorsque des considérations de bonne administration de la justice l’imposent ». Il le fait par une ordonnance motivée insusceptible de recoursⁱ.

Si le président du tribunal saisi mais qui s’estime territorialement incompétent, a un doute sur la juridiction compétente, l’article R. 351-3 du CJA lui permet de transmettre le dossier au président de la section du contentieux du Conseil d'État, lequel règlera la question de compétence et attribuera le jugement de tout ou partie de l’affaire à la juridiction qu’il déclarera compétente.

Cette transmission est réalisée, en principe sans délai, par une ordonnance non motivée, insusceptible de recours et dépourvue de l’autorité de chose jugéeⁱ, prise par le président du tribunal initialement saisi ou un magistrat délégué.

L’article R. 351-9 du CJA prévoit que la compétence territoriale de la juridiction désignée par le président de la section du contentieux ne peut plus être remise en cause, ni par elle-même, ni par les parties, ni d’office par le juge d’appel ou de cassation.

Si le président du tribunal saisi mais qui s’estime territorialement incompétent, considère pouvoir lui-même déterminer la juridiction territorialement compétente, le CJA lui permet de transmettre directement le dossier à cette juridiction.

Ainsi, le code permet au président du tribunal saisi mais qui s’estime territorialement incompétent, de transmettre le dossier à la juridiction qu’il estime compétente, qu’il s’agisse du Conseil d'Étatⁱ ou d’une autre juridiction administrativeⁱ.

Cette transmission est réalisée, en principe sans délai, sans information préalable des parties, par une ordonnance non motivée, insusceptible de recours et dépourvue de l’autorité de chose jugéeⁱ.

Si la chambre de la section du contentieux du Conseil d'État chargée de l’instruction du dossierⁱ ou le président de la juridiction, autre que le Conseil, à laquelle le dossier a été transmisⁱ, estime qu’elle a été saisie par erreur, le dossier est transmis au président de la section du contentieux du Conseil, qui en attribuera le jugement à la juridiction qu’il déclarera compétente.

L’article R. 351-9 du CJA prévoit qu’en l’absence de transmission du dossier au président de la section du contentieux du Conseil d'État par le tribunal auquel il a été transmis en application du premier alinéa de l’article R. 351-3 et en cas de désignation par cette autorité, la compétence territoriale de la juridiction à laquelle le dossier a été transmis ne peut plus être remise en cause, ni par elle-même, ni par les parties, ni d’office par le juge d’appel ou de cassation.

Lorsqu’un dossier a été transmis à une juridiction comme relevant d’une série, en application du second alinéa de l’article R. 351-3 du CJA, le président de cette juridiction, s’il l’estime incompétente, transmet le dossier, dans un délai de 3 mois suivant sa réception, au président de la section du contentieux du Conseil d'État, qui réglera la question et déterminera la juridiction compétenteⁱ.

L’article R. 351-9 du CJA prévoit que la compétence territoriale de la juridiction désignée par le président de la section du contentieux ne peut plus être remise en cause, ni par elle-même, ni par les parties, ni d’office par le juge d’appel ou de cassation.

Enfin, lorsque deux juridictions territorialement compétentes sont simultanément saisies de dossiers présentant un lien de connexité, l’article R. 342-2 du CJA prévoit que leurs présidents saisissent le président de la section du contentieux en lui adressant les dossiers. C’est lui qui, après avoir vérifié l’existence d’un lien de connexité, déterminera la ou les juridictions compétentes.

Le demandeur est en principe l’auteur de la réclamation préalable.

Si l’auteur de la réclamation préalable pouvait régulièrement contester les impositions en cause devant l’administration, il pourra ensuite régulièrement contester ces impositions devant le juge.

À l’inverse, une personne n’a pas qualité pour contester, en son nom et pour son compte, une imposition mise à la charge d’un autre contribuableⁱ.

Le contribuable n’est toutefois pas le seul à pouvoir saisir le juge de l’impôt.

Ainsi, chacun des membres d’un même foyer fiscal a qualité pour contester l’imposition commune, par exemple la cotisation d’impôt sur le revenu qui résulterait d’une rectification apportée aux bénéfices industriels et commerciaux déclarés à raison de l’activité professionnelle exercé par l’un deux. Mais des rappels de taxe sur la valeur ajoutée à raison de cette activité étant mis à la charge du seul exploitant, seul celui-ci est recevable à contester ces rappels. Les autres membres du foyer fiscal ne peuvent les contester qu’au nom et pour son compte et à la condition de justifier d’un mandat régulier.

Si une société a été absorbée par voie de fusion antérieurement à la saisine du tribunal, par exemple, elle n’a plus d’existence légale et ne peut donc plus introduire une instanceⁱ. C’est la société absorbante, en sa qualité d’ayant-cause universel de la société absorbée, qui sera recevableⁱ.

Postérieurement à l’enregistrement de la clôture de la liquidation d’une société au registre du commerce et des sociétés, seul un mandataire ad hoc peut en principe la représenter. Il est spécialement désigné par la juridiction judiciaire, à la demande de l’administration ou des anciens associésⁱ.

En revanche, la dissolution de la société requérante postérieurement à la saisine du tribunal n’a aucun effet sur la procédure contentieuse, qui se poursuit dans les mêmes conditions que si la société n’avait pas été dissoute, si le liquidateur n’est pas intervenu pour contester la poursuite de l’action par les dirigeants et demander à leur être substituéⁱ.

Cette condition est remplie lorsque la personne morale est elle-même le contribuable ou le codébiteur solidaire (dans la limite bien sûr des sommes dont il est redevable au titre de cette solidarité). Il en va de même lorsqu’elle justifie d’un mandat confié par le contribuable.

A également qualité pour agir la personne morale redevable de l’imposition, même si elle n’est pas le contribuableⁱ. Ainsi, le juge peut être régulièrement saisi d’une contestation dirigée contre une retenue à la source tant par le contribuable lui-mêmeⁱ que par le redevable, qui est responsable du paiementⁱ.

Ainsi, une personne morale n’est pas recevable, si elle ne dispose pas d’un mandat régulier à cette fin, à contester devant le tribunal les impositions mises à la charge de ses associés, même si ces impositions résultent de la rectification des bénéfices qu’elle a elle-même réalisésⁱ.

Un mandat habilitant à ester en justice est exigé de la personne qui représente la personne morale requérante, sauf s’il s’agit d’un avocat et d’une personne qui tient de ses fonctions la faculté de la représenter par la loi, les statuts ou une décision des organes compétents.

Ainsi, une société anonyme est représentée par son président-directeur général ou son directeur généralⁱ ou, le cas échéant, par son directoireⁱ ; une société par actions simplifiée, par l’une des personnes désignées par l’article L. 227-6 du Code de commerce. Les autres sociétés, par leur gérant en exercice.

À défaut de dispositions législatives, le juge se reporte aux statuts. Sauf stipulations contraires, a qualité pour saisir le tribunal l’organe tenant des statuts le pouvoir de représenter la personne morale en justiceⁱ.

Si les dispositions applicables à la personne morale ou ses statuts conditionnent la possibilité de la représenter en justice à une habilitation de l’un de ses organes, son représentant doit pouvoir justifier de cette habilitation, si le juge l’y inviteⁱ.

Pour une société de droit étranger, le juge est tenu de vérifier, au regard de la législation du pays concerné, la qualité pour agir de la personne qui a introduit la requête en tant que représentant de cette sociétéⁱ.

Le Conseil d'État considère que « lorsqu’une partie est une personne morale, il appartient à la juridiction administrative saisie, qui en a toujours la faculté, de s’assurer, le cas échéant, que le représentant de cette personne morale justifie de sa qualité pour agir au nom de cette partie ; que tel est le cas lorsque cette qualité est contestée sérieusement par l’autre partie ou qu’au premier examen l’absence de qualité du représentant de la personne morale semble ressortir des pièces du dossier »ⁱ.

Le défaut de qualité pour représenter une personne morale est une irrecevabilité régularisable après l’expiration du délai de recours. Le juge est tenu, avant de pouvoir rejeter pour irrecevabilité, d’adresser une demande de régularisationⁱ. L’auteur de la requête dispose alors d’un délai qui, sauf urgence, ne peut être inférieur à 15 jours pour régulariser. Une fois ce délai expiré, le juge peut rejeter pour irrecevabilité.

Lorsqu’un requérant a saisi le tribunal, en son nom et pour son compte, d’une contestation dirigée contre un impôt dont il est codébiteur solidaire et en paiement duquel il est recherché, et qu’il perd définitivement cette qualité en cours d’instance, le juge doit constater qu’il n’y a plus lieu de statuer. Il ne peut alors plus contester cet impôt qu’au nom et pour le compte de son redevable légal, à condition de justifier d’un mandat régulierⁱ.

Peuvent également saisir le tribunal :

• les personnes tenues de payer une dette fiscale, par l’effet, par exemple, de la souscription d’un acte de cautionnement les engageant à l’égard de l’administration fiscale et comportant l’énoncé des impositions duesⁱ ;
• les associés d’une société civile, qui peuvent avoir été constitués débiteurs des dettes fiscales de celle-ci, à proportion de leurs parts respectives dans le capital social à la date d’exigibilité de la créance litigieuse, lorsque le service a vainement et préalablement poursuivi le paiement auprès de la société elle-mêmeⁱ ;
• en cas de cession d’une créance fiscale dont le bien-fondé est contesté, le droit de saisir le juge de l’impôt n’est pas réservé au contribuable cédant. Si la cession est antérieure à la requête, le cessionnaire a, comme le cédant, qualité pour agirⁱ. L'établissement de crédit cessionnaire d'une « créance Dailly », lorsque cette créance est fiscale, peut se prévaloir, lorsqu'il saisit le juge de l'impôt, de la réclamation préalable présentée par le cédantⁱ. De même, le cédant peut se prévaloir de la réclamation préalable présentée par l’établissement cessionnaireⁱ.

L’avocat a l’obligation d’introduire la requête par voie électronique, dans l’application Télérecours, à peine d’irrecevabilité (régularisable), conformément à l’article R. 414-1 du CJA.

En effet, l’article R. 197-4 du LPF, qui concerne la réclamation préalable mais est rendu applicable aux requêtes par l’article R. 200-2 du même livre, impose en principe au mandataire qu’il justifie d’un mandat régulier.

L’irrecevabilité pour défaut de mandat, qui est d’ordre public, est régularisable après l’expiration du délai de recours et jusqu’à la clôture de l’instruction, par la production d’un mandat ou la signature d’un mémoire en cours d’instance par le contribuable lui-mêmeⁱ.

Cette irrecevabilité ne peut être retenue pour rejeter une requête qu’en l’absence de régularisation à l’issue du délai imparti pour ce faire par une demande du jugeⁱ. Sauf urgence, ce délai de régularisation ne peut pas être inférieur à 15 jours. Une fois ce délai expiré, le juge peut rejeter pour irrecevabilité.

Le mandat doit en principe être produit :

• soit en même temps que l’acte qu’il autorise, auquel cas il est dispensé d’enregistrement ;
• soit postérieurement, en cours de procédure, mais à la condition d’avoir été enregistré avant l’introduction de l’acteⁱ.

Dans cette seconde hypothèse, le Conseil d'État considère toutefois que si toute personne qui présente une requête au nom d'un contribuable et qui ne tient pas de ses fonctions ou de sa qualité le droit d'agir au nom d'autrui doit, en principe, à peine d'irrecevabilité, justifier d'un mandat enregistré avant l'introduction de la requête, un mandataire qui a introduit une requête sans que son mandat (préalable à la requête) ait fait l'objet d'un enregistrement préalable peut toutefois, ensuite, tant que l'instruction n'est pas close, effectuer cet enregistrement, puis procéder à la régularisation de cette requête en produisant le mandat enregistré et en se réappropriant la demande initialeⁱ.

Par ailleurs, le Conseil d'État admet que l’établissement et la production d’un mandat postérieurement à la saisine du tribunal puissent régulariser la procédure, à condition que le mandataire signe, après cette production, un mémoire reprenant les conclusions de la requête initialeⁱ.

Le mandat peut être rédigé librement, il peut être général ou spécifique à une procédure particulière, mais il doit expressément autoriser le mandataire à agir en justice au nom et pour le compte du mandant. Il doit être suffisamment précis.

Il cesse, le cas échéant, à la date prévue pour son expiration, au décès du mandant ou du mandataire (ou sa dissolution s’il s’agit d’une personne morale), par la renonciation du mandataire ou sa révocation par le mandant.

Ainsi, « est recevable à former une intervention, devant le juge du fond comme devant le juge de cassation, toute personne qui justifie d'un intérêt suffisant eu égard à la nature et à l'objet du litige ».ⁱ

Compte tenu de son objet statutaire, un syndicat national des résidences de tourisme et de l'hébergement saisonnier a été jugé recevable à intervenir dans une instance relative à la contribution économique territoriale d'une entreprise de ce secteur d'activitéⁱ.

Une banque est recevable à intervenir dans le litige introduit par le contribuable qui lui a cédé sa créance sur l’Étatⁱ.

Il a également été jugé qu’eu égard à la « particularité » du litige en matière de taxe d’enlèvement des ordures ménagères, qui conduit le juge, par la voie de l’exception, à examiner la légalité de la délibération ayant fixé le taux de la taxe, la personne publique ayant adopté cette délibération, et qui est au demeurant la mieux placée pour établir sa légalité, justifie d’un intérêt de nature à rendre recevable son intervention devant le juge de l’impôt saisi d’une demande de décharge de cette taxeⁱ.

En revanche, ne justifie pas d'un intérêt suffisant le contribuable qui se trouve dans la même situation de droit et de fait que le requérant et qui soulève le même moyen que lui dans l'instance qu'il a lui-même introduiteⁱ.

Selon le rapporteur public, la condition du lien suffisant signifie que les questions posées au juge ne doivent pas appeler « l'examen de circonstances de fait ou de droit particulier à chacun des requérants ».

Lorsqu’il estime que les conclusions ne présentent pas entre elles un lien suffisant, le tribunal est tenu d’inviter les auteurs de la requête à présenter des requêtes distinctes. La demande de régularisation est adressée sur le fondement de l’article R. 612-1 du CJA. Elle doit laisser un délai d’au moins 15 jours pour régulariser, sauf urgence.

L’administration fiscale dispose en principe, pour statuer sur la réclamation préalable qui lui a été adressée, d’un délai de 6 mois à compter de la présentation de cette réclamationⁱ.

Mais l’irrecevabilité est régularisable et la requête ne peut donc plus être rejetée pour ce motif une fois que le délai de 6 mois a expiréⁱ ou si la réclamation préalable est, postérieurement à la saisine du tribunal, expressément rejetéeⁱ.

Les règles relatives au délai raisonnable n’ont pas d’incidence à cet égard ⁱ.

Conformément à l’article R. 199-1 du LPF :

• si l’administration, qui dispose en principe d’un délai de 6 mois pour statuer sur la réclamation préalable qui lui a été adresséeⁱ, notifie, dans ce délai, une décision rejetant totalement ou partiellement cette réclamation, le tribunal doit, en principe, être saisi dans le délai de 2 mois à compter de cette notification ;

L’article R. 421-7 du CJA augmente le délai de recours :

• de 2 mois pour les requérants qui demeurent à l’étrangerⁱ ;
• d’un mois, en cas de saisine d’un tribunal qui a son siège en France métropolitaine, pour les requérants qui demeurent en Guadeloupe, en Guyane, à la Martinique, à La Réunion, à Saint-Barthélemy, à Saint-Martin, à Mayotte, à Saint-Pierre-et-Miquelon, en Polynésie française, dans les îles Wallis et Futuna, en Nouvelle-Calédonie et dans les Terres australes et antarctiques françaises ;
• d’un mois, en cas de saisine du tribunal administratif de Guadeloupe, de Martinique, de Guyane, de La Réunion, de Saint-Barthélemy, de Saint-Martin, de Mayotte, de Saint-Pierre-et-Miquelon, de la Polynésie française, de Wallis-et-Futuna ou de Nouvelle-Calédonie, par les requérants qui ne demeurent pas dans la collectivité territoriale dans le ressort de laquelle le tribunal administratif a son siège.

À cet égard, l’adresse indiquée par l’auteur d’une réclamation préalable est présumée être celle de son domicile réel, en l’absence de signalement d’un changement d’adresse entre la date de présentation de la réclamation préalable et celle de la décision statuant sur cette réclamationⁱ.

L’article R. 421-7 exclue le bénéfice des délais supplémentaires de distance pour les requérants qui usent de la faculté prévue par les lois spéciales de déposer leurs requêtes auprès des services du représentant de l'État ou de son délégué dans les arrondissements, les subdivisions ou les circonscriptions administratives.

Il est donc prorogé jusqu’au premier jour ouvrable si le dernier jour est un samedi, un dimanche ou un jour férié.

Il peut également être interrompu par une disposition spéciale (par exemple, en cas de présentation d’une demande d’aide juridictionnelle formée dans le délai, dans les conditions prévues par la loi n° 91-647 du 10 juillet 1991ⁱ, relative à l’aide juridique, ou en cas d’engagement d’une médiation, dans les conditions prévues à l’article L. 213-6 du CJA).

Conformément à l'article R. 198-10 du LPF, cette décision doit être notifiée au contribuable lui-même, à son domicile réel, même lorsque la réclamation a été présentée par l'intermédiaire de l'un des mandataires mentionnés à l'article R. 431-2 du CJAⁱ et même si le contribuable a fait élection de domicile au cabinet du mandataireⁱ.

En l’absence de notification régulière de la décision expresse de rejet de la réclamation préalable ou lorsque la date de cette notification ne peut pas être établie, le requérant doit saisir le juge de l’impôt dans un délai raisonnable d’un an, sauf circonstances particulières dont il se prévaudrait. Ce délai raisonnable court à compter de la date à laquelle il est établi qu’il a eu connaissance de cette décisionⁱ.

• D’autre part, la décision de rejet de la réclamation préalable doit être motivée

L’absence de motivation a pour conséquence l’absence de déclenchement du délai de recoursⁱ. À cet égard, l’existence d’une motivation ne dépend pas du bien-fondé des motifs retenus. N’est ainsi pas insuffisamment motivée une décision dont les motifs sont entachés d’une erreur de faitⁱ.

• Enfin, la décision de rejet de la réclamation préalable doit mentionner les voies et délais de recours

L’absence de mention fait en principe obstacle au déclenchement du délai de recours, conformément à l’article R. 421-5 du CJA.

Mais, en l’absence de cette mention, le requérant doit néanmoins saisir le juge de l’impôt dans un délai raisonnable d’un an, sauf circonstances particulières dont il se prévaudrait. Ce délai court à compter de la date à laquelle la décision expresse de rejet de sa réclamation préalable lui a été notifiée ou de la date à laquelle il est établi qu’il en a eu connaissanceⁱ.

• Sauf dispositions législatives ou réglementaires contraires, la date à prendre en considération pour apprécier si un recours contentieux adressé par voie postale a été formé dans le délai de recours contentieux est celle de l’expédition du recours, le cachet de la poste faisant foiⁱ.

Lorsque le recours est présenté par voie électronique, par le dépôt sur l’application dénommée Télérecours, elle donne lieu à l’envoi d’un accusé de réception indiquant la date et l’heure de dépôt.

La tardiveté de la saisine du tribunal est une irrecevabilité d’ordre public, que le juge doit donc relever d’office si elle ressort des pièces du dossier. Lorsque l’administration opposer une fin de non-recevoir tirée de la tardiveté de la saisine du tribunal, il lui appartient d’établir la date de notification régulière de la décision de rejet de la réclamation préalable et, lorsque le pli contenant cette décision a été renvoyé par le service postal au service expéditeur, de justifier de la régularité des opérations de présentation à l'adresse du domicile réel du destinataire. La preuve qui lui incombe ainsi peut résulter soit des mentions précises, claires et concordantes figurant sur les documents, le cas échéant électroniques, remis à l'expéditeur conformément à la règlementation postale soit, à défaut, d'une attestation de l'administration postale ou d'autres éléments de preuve établissant que l'intéressé a été avisé de ce que le pli était à sa disposition au bureau de poste et n'a pas été retourné avant l'expiration du délai de mise en instance.

Les pièces jointes sont en principe, elles aussi, rédigées en français.

En principe, le juge n’entache pas sa décision d’une irrégularité lorsqu’il refuse de tenir compte de pièces ou documents rédigés en langue étrangère et non accompagnés d’une traduction. Mais par exception, il a l’obligation d’en tenir compte lorsqu’il s’agit de documents officiels, émanant d’autorités d’un autre Étatⁱ.

Le juge peut inviter la partie qui se prévaut d’une pièce rédigée en langue étrangère à produire une traductionⁱ, qu’il devra soumettre au débat contradictoireⁱ, mais rien ne lui interdit d’en tenir compte directement sans traduction préalableⁱ.

La requête doit désigner précisément le requérant par ses nom et domicile.

L’article R. 431-8 du CJA impose aux parties non représentées par un avocat qui ont leur résidence en dehors de la République et en dehors de l’Union européenne, de l’Espace économique européen ou de la Suisse, de faire élection de domicile sur l’un de ces territoires. Si elles sont représentées par un mandataire ayant lui aussi sa résidence à l’étranger, le mandataire doit faire élection de domicile en France. Cette irrecevabilité est régularisable et conduit le tribunal à envoyer une demande de régularisation sur le fondement de l’article R. 612-1 du CJA.

La requête doit être accompagnée d’une copie, à peine d’irrecevabilitéⁱ, sauf si elle est enregistrée via l’application Télérecoursⁱ.

À peine d’irrecevabilité, la requête doit également être accompagnée, sauf impossibilité justifiée, d’une copie de la décision de rejet de la réclamation préalable ou de cette réclamation (ainsi que des pièces jointes à celle-ci) et de la preuve de son envoiⁱ. 

La requête doit être accompagnée des pièces jointes, ainsi que d’une copie de ces pièces, et comprendre un inventaire détaillé des pièces jointes, présentant leur intitulé comprenant un numéro dans un ordre continu et croissant ainsi qu’un libellé suffisamment expliciteⁱ, sauf utilisation de l’application Télérecoursⁱ, chaque pièce étant transmise par un fichier distinct.

Ces obligations sont prescrites sous peine de voir les pièces écartées des débats après invitation à régulariser non suivie d’effet, mais le juge peut néanmoins se fonder sur ces pièces si elles ont été soumises au débat contradictoire entre les partiesⁱ.

Si le requérant annonce une pièce mais omet de la joindre, le juge l’invite à produire cette pièceⁱ.

La requête doit être signée par son auteur ou, en cas de personne morale, par une personne justifiant de sa qualité pour agirⁱ.

Si le requérant est représenté par un mandataire, celui-ci doit signer la requêteⁱ. La signature par le mandataire vaut constitution et élection de domicile chez lui.

L’article R. 414-4 du CJA prévoit que l’identification sur l’application Télérecours vaut signature.

Ces irrecevabilités sont régularisables après l’expiration du délai de recoursⁱ et ne peuvent être retenues par le juge pour rejeter la requête qu’en l’absence de régularisation dans le délai imparti (15 jours minimum, sauf urgence) par une demande de régularisation adressée en application de l’article R. 612-1 du CJA (cette demande tient lieu de l’information prévue par l’article R. 611-7).

Les conclusions susceptibles d’être présentées au tribunal constituent l’objet du litige : décharge ou réduction d’une imposition et/ou de pénalités, restitution d’une somme, par exemple au titre d’un crédit d’impôt, ou correction des erreurs éventuellement commises par le service vérificateur dans la détermination d’un résultat déficitaire.

Les conclusions doivent, en principe, avoir été préalablement présentées à l’administration fiscale, le tribunal ne pouvant pas être saisi d’une contestation dirigée contre une imposition différente de celle visée dans la réclamationⁱ.

En pratique, cette règle interdit de contester devant le tribunal un autre impôt que celui qui a fait l’objet de la réclamation préalable, ou un impôt mis à la charge d’un autre contribuable ou établi au titre d’une autre période d’imposition (année pour l'impôt sur le revenu, exercice pour l'impôt sur les sociétés ou période pour la taxe sur la valeur ajoutée). Elle interdit également de contester un montant d’impôt supérieur.

Ainsi, dans le cas où le contribuable forme, postérieurement à l’introduction d’une demande devant le tribunal administratif régulièrement précédée d’une réclamation, une nouvelle réclamation, dirigée contre les mêmes impositions et tendant à l’obtention d’une somme supérieure au montant initialement réclamé, il est également recevable à présenter, au cours de la même instance, dans un nouveau mémoire remplissant les conditions prévues à l’article R. 199-1 du LPF présenté avant la clôture de l’instruction, des conclusions portant le quantum de sa requête au montant correspondant à cette nouvelle réclamationⁱ.

Pour être recevables, les conclusions ne doivent pas être dépourvues d’objet à la date de saisine du tribunal. Des conclusions tendant à la décharge d’une imposition non établie ou dégrevée avant l’introduction de la requête sont ainsi dépourvues d’objet et, par suite, entachées d’une irrecevabilité d’ordre public, insusceptible d’être couverte en cours d’instance.

Les conclusions doivent être présentées dans la requête introductive d’instance, conformément à l’article R. 411-1 du CJA. L’absence de conclusions constitue une irrecevabilité, que le juge est tenu de relever d’officeⁱ. Elle est régularisable jusqu’à l’expiration du délai de recoursⁱ, et le juge n’est pas tenu d’inviter le requérant à régulariser sa requête.

À l’inverse, les pénalités non calculées à proportion des droits, qui ne sont pas des accessoires de l’impôt, telles que celles prévues par l’article 1759 du CGI en cas de non-désignation des bénéficiaires de revenus distribués, doivent faire l’objet d’une réclamation préalable spécifique et, devant le tribunal, de conclusions spécifiques, assorties de moyens propres.

Enfin, un requérant peut régulièrement contester par une même requête des impositions distinctes, à condition toutefois qu’elles présentent entre elles un lien suffisant. Dans le cas contraire, le tribunal l’invite à présenter des requêtes distinctes par une demande de régularisation, sur le fondement de l’article R. 612-1 du CJA, impartissant un délai d’au moins 15 jours, sauf urgence, pour ce faire.

Le tribunal peut être saisi de conclusions subsidiaires, telles que des conclusions à fin de réduction d’une imposition dont la décharge est demandée à titre principal. Le tribunal statuera sur ces conclusions après avoir rejeté les conclusions principales.

En pratique, il arrive que des requérants demandent au tribunal d’ordonner la réalisation d’une expertise, d’adresser une question préjudicielle à la Cour de justice de l'Union européenne ou une demande d’avis au Conseil d'État.

Les parties peuvent enfin demander au tribunal de mettre à la charge de l’autre partie le versement d’une somme correspondant aux frais de l’instance, au titre de l'article L. 761-1 du CJA.

Elle peut ainsi demander au juge de remettre à la charge du contribuable tout ou partie des impositions dégrevées, avant sa saisine, à la suite de la réclamation préalable.

Le juge doit communiquer au requérant le mémoire contenant ces conclusions reconventionnelles et le mettre en mesure de présenter ses observations.

L’absence de motivation de la requête est une irrecevabilité d’ordre public, que le juge est tenu de relever d’office.

Et cette irrecevabilité n’est régularisable que jusqu’à l’expiration du délai de recours. Le tribunal peut donc la retenir pour rejeter la requête (s’il ne la rejette pas au fond et en tout état de cause) sans demande préalable de régularisation (une telle demande n’est imposée que pour les irrecevabilités susceptibles d’être régularisées après l’expiration du délai de recours, conformément à l’article R. 612-1 du CJA).

Il suffit donc, pour qu’elle soit motivée, que la requête contienne, outre les faits et conclusions, l’exposé précis d’au moins un moyen.

La requête peut être motivée par référence à tout autre document (réclamation préalable présentée à l’administration, autre requête, etc.), à condition toutefois que le document auquel il est renvoyé soit joint. Elle sera alors recevable, si ce document joint est lui-même motivéⁱ.

Il ne suffit pas que la requête soit motivée.

Un moyen inopérant est un moyen qui, même fondé, n’a aucune incidence sur l’issue du litige.

Sont ainsi inopérants, par exemple, les moyens tirés de la violation d’un texte inapplicable, de l’irrégularité d’une procédure d’imposition distincte de celle à l’issue de laquelle l’impôt contesté a été établiⁱ ou de l’irrégularité de la décision rejetant la réclamation préalable (son éventuel défaut de motivation est ainsi sans incidence sur l’impôt lui-même).

Sont également inopérants les moyens relatifs au recouvrement de l’impôt lorsqu’ils sont présentés dans un contentieux de l’assietteⁱ, à l’exception toutefois, s’agissant des impositions mises en recouvrement de cette façon, du moyen tiré de l’absence de notification régulière d’un avis de mise en recouvrementⁱ.

L’article L. 199 C du LPF permet ainsi aux parties au litige, et ce, tant que l’instruction n’est pas close, de soulever tout nouveau moyen, même après l’expiration du délai de recours et même pour la première fois en appel.

Ainsi, un contribuable contestant le bien-fondé d’un chef de rectification pourra, jusqu’à la clôture de l’instruction devant le tribunal, contester le bien-fondé d’un autre chef de rectification.

De même, les parties peuvent soulever tout nouveau moyen, même s’il se rattache à une cause juridique nouvelle.

Dans le contentieux de l’assiette, les moyens se rattachent classiquement à trois causes juridiques distinctes : la régularité de la procédure d’imposition à l’issue de laquelle l’impôt contesté a été établi, le bien-fondé de cet impôt et les pénalités infligées.

Ainsi, un contribuable ayant seulement contesté le bien-fondé d’un impôt dans le délai de recours pourra, tant que l’instruction ne sera pas close, soulever un moyen de régularité de la procédure d’imposition.

La seule limite à la possibilité de soulever un nouveau moyen est la clôture de l’instruction, étant souligné que le juge est tenu de communiquer un mémoire produit après la clôture et, donc, de rouvrir l’instruction, notamment, si ce mémoire contient un moyen que la partie n’était pas en mesure de soulever avant la clôture et qui est susceptible d’exercer une influence sur le jugement de l’affaireⁱ.

L’article L. 199 C du LPF ne permet toutefois :

• ni d’obtenir plus que la décharge, la réduction ou la restitution demandée dans la réclamation préalable et dans la requête. Ainsi, un requérant n’ayant demandé que la réduction d’une imposition a la possibilité de soulever un moyen de régularité de la procédure d’imposition qui, étant fondé, pourrait justifier qu’il en obtienne la décharge. Mais le tribunal, qui ne pourra pas lui accorder plus que ce qu’il a demandé et statuer ainsi ultra petita, se bornera, s’il le retient, à faire droit aux conclusions à fin de réduction ;
• ni de régulariser l’irrecevabilité d’une requête ne contenant aucun moyen avant l’expiration du délai de recoursⁱ ;
• ni de faire obstacle à l’autorité de chose jugée attachée à une décision juridictionnelle devenue définitive en raison de la triple identité de parties, d’objet et de causeⁱ.

Enfin, il convient à cet égard de ne pas confondre moyen nouveau et conclusions nouvelles.

Il a, par exemple, été jugé qu’une demande de plafonnement de la cotisation foncière des entreprises en fonction de la valeur ajoutée, présentée par un contribuable contestant le bien-fondé de la cotisation foncière des entreprises mise à sa charge, n’est pas un moyen nouveau au soutien de ces conclusions, mais a la nature de conclusions distinctesⁱ.

Aucun délai ne lui est imparti et la réclamation préalable peut donc être soumise d’office au tribunal même après l’expiration du délai de 6 mois laissé à l’administration par l’article R. 198-1 du LPF pour statuer sur cette réclamationⁱ.

La réclamation préalable, lorsqu’elle est soumise d’office, est enregistrée par la juridiction comme étant la requête introductive d’instanceⁱ. Et le mémoire par lequel l’administration a saisi le tribunal est le premier mémoire en défense, au sens de l’article R. 611-1 du CJA, que le tribunal a, en principe, l’obligation de communiquerⁱ.

On rappelle que la méconnaissance de l’obligation de communiquer le premier mémoire en défense, prévue par cet article R. 611-1 du CJA, est en principe de nature à entacher le jugement d’irrégularité, sauf si, dans les circonstances de l’espèce, cette méconnaissance n’a pu préjudicier aux droits des parties.

Le dernier alinéa de l’article R. 199-1 du LPF impose en principe à l’administration d’informer l’auteur de la réclamation préalable de sa transmission d’office au tribunal, mais l’absence d’information est sans incidence sur la régularité de la procédure contentieuse dès lors que le mémoire de soumission d’office lui est notifié par le tribunalⁱ.