La procédure est simple. Le tribunal est saisi d’une requête, qui est affectée à l’une de ses chambres, en fonction de la répartition des matières entre les chambres de la juridiction. Le président de la chambre en prend connaissance et peut demander au greffe de faire procéder aux régularisations nécessaires.

Il désigne ensuite le magistrat de la chambre qui sera chargé de l’instruction, le magistrat-rapporteur, et il met ainsi le dossier à l’instruction. La requête est alors communiquée à l’administration. C’est au magistrat-rapporteur qu’il incombe ensuite de diriger l’instruction et de mettre le dossier en état d’être jugé.

Il arrive qu’en cours d’instance, le rapporteur constate que la requête a perdu son objet ou qu’elle est irrecevable. Il en informe alors le président de la formation de jugement, qui s’en assure avant, le cas échéant, de se prononcer par ordonnance, sans jugement, sur le fondement des dispositions du 3° ou du 4° de l’article R. 222-1 du CJA. Cette possibilité est ouverte au magistrat-rapporteur lui-même, s’il a une ancienneté minimale de 2 ans ou a atteint au moins le grade de premier conseiller et s’il a été désigné à cet effet par le président du tribunal.

Une fois le dossier en état d’être jugé, lorsqu’il relève de la compétence d’une formation collégiale, le rapporteur rédige une note, présentant les faits, la procédure, les conclusions et les moyens des parties, qu’il étudie et auxquels il propose des réponses motivées en droit. Il rédige également un projet de jugement. Cette note et ce projet constituent le rapport du rapporteur. Ce rapport est transmis au président de la formation de jugement et au rapporteur public, qui en prennent connaissance et étudient le dossier à leur tour. Puis la chambre se réunit en séance d’instruction. Lors de cette séance, au moins deux des trois membres de la formation de jugement, ainsi que le rapporteur public, ont étudié le dossier. Au cours de cette séance, qui n’est pas publique, le dossier et les solutions proposées sont discutés.

Si le dossier relève de la compétence du juge unique, c’est en principe le magistrat rapporteur qui statue, sans avoir besoin de rédiger une note. En pratique, toutefois, le projet du jugement, au moins, est préparé avant l’audience et communiqué au rapporteur public. Les échanges entre ces deux magistrats avant l’audience sont en général informels.

Puis, le dossier est appelé lors d’une audience publique, avant d’être mis en délibéré.

Le délibéré, auquel n’assiste pas le rapporteur public, conduit à l’adoption d’une solution. Le projet de jugement est alors éventuellement corrigé, puis validé et signé par le rapporteur, le président de la formation de jugement (lorsqu’il est jugé par une formation collégiale) et le greffier, avant d’être mis à la disposition des parties.

La requête est en principe instruite, c’est-à-dire communiquée à l’administration défenderesse, puis mise en état d’être jugée. Mais par exception, dans certaines hypothèses limitativement énumérées, elle peut être rejetée par ordonnance de juge unique, sans instruction et sans audience publique.

L’article R. 222-1, 4° du CJA permet ainsi au juge de rejeter sans instruction et sans audience, par une ordonnance motivée, les requêtes entachées d’une irrecevabilité manifeste si elle n’est pas ou plus susceptible d’être régularisée ou, dans le cas où elle peut être régularisée après l’expiration du délai de recours, si elle ne l’a pas été à l’issue du délai imparti par une demande de régularisation envoyée sur le fondement de l’article R. 612-1 de ce code. Cet article impose un délai de 15 jours au moins, à compter de la date de réception de la demande, sauf urgence.

L’article R. 222-1, 7° du CJA permet de rejeter de la même façon les requêtes qui ne contiennent, une fois le délai de recours expiré ou le mémoire complémentaire annoncé produit, que des moyens de régularité de la procédure d’imposition manifestement infondés, des moyens inopérants ou des moyens qui ne sont assortis que de faits manifestement insusceptibles de venir à leur soutien ou ne sont manifestement pas assortis des précisions permettant d'en apprécier le bien-fondé.

L’article R. 611-8 du CJA permet au juge de décider de ne pas instruire si, au vu de la requête, la solution est d’ores et déjà certaine. La jurisprudence considère que cet article ne s’applique qu’à la condition que le jugement à intervenir ne soit pas susceptible de porter préjudice au défendeur, soit lorsque la requête est vouée au rejetⁱ. L’application de cet article est rare en pratique.

C’est le juge lui-même qui dirige l’instruction. C’est pourquoi la procédure est dite inquisitoriale.

Une fois attribué à l’une des chambres du tribunal, en fonction des matières confiées à chacune d’entre elles, le dossier est affecté à l’un de ses membres, qui est désigné comme étant le rapporteurⁱ. C’est lui qui sera chargé de préparer une note et un projet de jugement et de proposer l’inscription au rôle d’une audience. Mais avant d’envisager l’enrôlement, c’est lui qui est chargé de conduire l’instruction, sous l’autorité du président de la formation de jugement et avec le concours du greffier de la chambreⁱ.

L’instruction consiste d’abord à communiquer les mémoires adressés par les parties.

Une fois enregistrés au greffe, les mémoires sont communiqués par celui-ci au magistrat-rapporteur, qui est chargé de donner ses instructions. Aucun délai ne lui est imparti. S’il le demande, le greffe communique le mémoire. Cette communication est faite par courrier, à la dernière adresse indiquée, ou par notification administrative si besoin, lorsque la partie destinataire n’utilise pas l’application Télérecours. Cette situation devient toutefois exceptionnelle avec la généralisation des téléprocédures. Dorénavant, sauf cas exceptionnel, la communication du mémoire consiste en une mise à disposition sur cette application, doublée d’un courrier électronique automatique informant la partie destinataire de cette mise à disposition.

Le juge est en principe tenu de communiquer la requête, le mémoire complémentaire annoncé dans cette requête et le premier mémoire en défenseⁱ. La méconnaissance de cette obligation entache en principe le jugement d’une irrégularité, mais elle est sans incidence si elle n’a pas préjudicié aux droits des partiesⁱ.

En revanche, le juge n’est tenu de communiquer les autres mémoires que s’ils contiennent des éléments nouveauxⁱ. Cette obligation de communication des mémoires autres que la requête, l’éventuel mémoire complémentaire et le mémoire en défense, concerne les mémoires contenant des éléments auxquels le juge doit répondre, tels que des conclusions ou moyens nouveaux, ou sur lesquels il entend se fonder, tels que des pièces nouvelles. Mais les parties ne sauraient lui reprocher une absence de communication qui n’aurait pas préjudicié à leurs droits.

Lorsque la requête annonce un mémoire complémentaire, le juge peut mettre en demeure le requérant de produire ce mémoire. En l’absence de production, le requérant est réputé s’être désistéⁱ.

Lorsqu’il communique un mémoire, le juge peut fixer à la partie destinataire un délai pour y répondre. Il peut également simplement l’informer qu’elle peut y répondre dans les meilleurs délais. Il peut accorder un délai supplémentaire sur demande de la partie concernée, mais il n’est ni tenu de le faire, ni tenu de motiver son éventuel refusⁱ.

En toutes hypothèses, le juge doit laisser à la partie destinataire un délai raisonnable pour répondre aux éléments du mémoire communiqué.

Si le délai imparti n’a pas été respecté, le juge peut adresser une mise en demeureⁱ, mais cette possibilité est rarement mise en œuvre. Car l’expiration du délai imparti par la mise en demeure n’empêche pas, par elle-même, de produire ultérieurement.

Le même article R. 200-5 du LPF prévoit également les conséquences du non-respect des délais imposés par le président du tribunal, mais elles doivent être relativisées en pratique.

Ainsi, d’une part, en vertu de cet article, le requérant n’ayant pas respecté le délai imparti par le président du tribunal est réputé s’être désisté, mais la jurisprudence, qui combine ses stipulations et celles du CJA, impose une mise en demeure préalable et limite cette hypothèse de désistement d’office à l’absence de production du mémoire complémentaire annoncé dans la requêteⁱ, à l’absence de production du mémoire récapitulatif demandéⁱ et à l’absence de confirmation du maintien de la requêteⁱ. L’article R. 612-5 du CJA prévoit également que le requérant qui aurait bénéficié d’une remise momentanée entre ses mains des pièces du dossier, sur le fondement du second alinéa de l’article R. 611-6 de ce code, est réputé s’être désisté si, malgré la mise en demeure qui lui a été adressée, il n’a pas rétabli le dossier à l’issue du délai accordé. Mais la dématérialisation des procédures rend caduque cette dernière hypothèse.

Quant à l’administration, d’autre part, elle est réputée avoir acquiescé aux faits exposés dans la requête, à la double condition toutefois que l’inexactitude des faits exposés ne résulte pas de l’instructionⁱ et que l’administration ne les ait pas contestés dans un mémoire enregistré avant la clôture de l’instructionⁱ.

Lorsque les mémoires sont nombreux ou pour tout autre motif (renvoi après cassation), le président de la formation de jugement peut demander un mémoire récapitulatif, reprenant les conclusions et moyens précédemment présentés en cours d’instance.

L’article R. 611-8-1 du CJA, qui ouvre cette possibilité, prévoit que les conclusions et moyens non repris sont réputés abandonnés.

Les parties doivent en avoir été informées. Le président de la formation de jugement peut également fixer un délai à l’issue duquel, en l’absence de mémoire récapitulatif, la partie est réputée s’être désistée de sa requête ou de ses conclusions incidentes, sans qu’y fasse obstacle la clôture antérieure de l’instructionⁱ. La partie doit en avoir été préalablement informée et le délai, qui est un délai francⁱ, ne peut être inférieur à un mois.

L’instruction consiste ensuite à demander aux parties, voire à des tiersⁱ, de produire tout élément utile au règlement de l’affaire.

Il appartient en effet au juge de « prendre toutes mesures propres à lui procurer, par les voies de droit, les éléments de nature à lui permettre de former sa conviction sur les points en litige »ⁱ.

La demande peut faire l’objet d’un courrier du greffe. Mais le tribunal peut aussi, par un jugement avant dire droit, ordonner tout supplément d’instruction qui lui paraît utileⁱ. Il peut, par exemple, demander aux parties de déterminer contradictoirement la valeur d’une clientèle, après avoir précisé la méthode d’évaluation, ou la valeur locative d’un ensemble immobilier, selon les règles du CGI qu’il juge applicables.

Le juge peut également poser des questions aux parties sur tel ou tel point obscur du dossier ou leur adresser des demandes d’éclaircissement, à charge pour lui de communiquer la réponse s’il entend l’exploiter.

Dans l’intérêt d’une bonne administration de la justice, il peut aussi inviter une partie à répondre à un moyen laissé sans réponse.

Le juge dispose en réalité d’une grande marge de manœuvre dans l’exercice de « ses pouvoirs généraux de direction de la procédure »ⁱ.

Simplement, s’il entend se fonder sur des éléments du dossier, produits à sa demande ou non, le juge est en principe tenu de les soumettre au débat contradictoire, et ce, même s’ils sont couverts par un secret garanti par la loi.

Si l’une des parties produit un document en demandant qu’il ne soit pas communiqué parce qu’il est couvert par un secret garanti par la loi, le juge ne peut pas en tenir compte et doit l’écarter des débatsⁱ. Si cela est possible, il peut néanmoins demander à la partie qui l’a produit d’occulter les mentions couvertes par le secret afin que le document puisse être communiqué. Il peut alors se fonder sur les éléments non occultés soumis au débat contradictoire.

L’instruction peut par ailleurs conduire le juge à relever d’office tout moyen d’ordre public sur lequel il entend fonder son jugement, à condition, encore une fois, de le soumettre au débat contradictoire entre les partiesⁱ.

La lettre de communication aux parties du moyen que le juge envisage de relever d’office doit donc indiquer précisément ce moyen, pour les mettre en mesure de le discuter. Cette lettre n’a pas pour effet de rouvrir l’instruction si elle a été close par ordonnance. Par ailleurs, elle doit fixer aux parties un délai raisonnable pour présenter leurs observations sur ce moyen. Mais elle peut simplement mentionner la date de l’audience où l’affaire sera appeléeⁱ, auquel cas les parties pourront présenter leurs observations jusqu’à cette dateⁱ. Les observations d’une partie doivent obligatoirement être communiquées à l’autreⁱ.

L’instruction consiste enfin, pour le juge, à mettre un terme au débat entre les parties et à cristalliser le dossier, lorsqu’il estime qu’il est en état d’être jugé.

Mettre un terme au débat, c’est d’abord cesser de communiquer les mémoires des parties. Toutefois, en pratique, lorsqu’il entend mettre un terme aux échanges, le juge ne se contente pas de ne pas communiquer les nouveaux mémoires, puisqu’ils peuvent contenir tous nouveaux moyens et être assortis de nouvelles pièces, que le juge sera tenu de soumettre au débat contradictoire s’ils sont de nature à avoir une incidence sur le règlement du litige.

Lorsqu’il considère que l’affaire est en état d’être jugée, le juge peut alors, sans clore l’instruction, fixer par ordonnance une date au-delà de laquelle il ne sera plus possible de soulever de nouveaux moyensⁱ.

L’ordonnance ne peut pas être prise tant que le délai imparti pour répliquer au premier mémoire en défense n’a pas expiréⁱ. Elle doit être notifiée au moins un mois avant la date prévue pour la cristallisation des moyens. Elle ne fait pas obstacle à la présentation de nouveaux mémoires, mais les moyens nouveaux qui y seraient présentés seraient irrecevables.

Le juge a la faculté de retirer cette ordonnance à tout moment, mais il en a l’obligation lorsque le moyen nouveau soulevé après la date de cristallisation est fondé sur une circonstance de fait ou un élément de droit dont la partie qui l’invoque n’était pas en mesure de faire état avant cette date et qui est susceptible d’exercer une influence sur le jugement de l’affaireⁱ.

Le juge peut enfin clore l’instruction par une ordonnance non motivée et insusceptible de faire l’objet d’un recoursⁱ.

L’ordonnance de clôture doit être notifiée aux parties au moins 15 jours avant la date de la clôture, sauf urgence. À défaut, elle n’est pas opposable aux parties. Et à la date de clôture, le délai accordé pour répondre au dernier mémoire communiqué doit avoir expiréⁱ.

L’ordonnance de clôture peut intervenir dès l’enregistrement de la requêteⁱ, mais cela implique que le terme de l’instruction et la date d’audiencement soient alors fixés. Cette possibilité est rarement mise en œuvre.

La clôture peut aussi être immédiate, à condition que les parties aient été préalablement informées par le juge de la date à partir de laquelle il envisage de prendre son ordonnance de clôture immédiateⁱ.

En principe, les mémoires produits après la clôture ne sont pas communiqués, même s’ils contiennent des conclusions nouvelles et/ou des moyens nouveaux, sauf réouverture de l’instructionⁱ, par une ordonnance non motivée et insusceptible de faire l’objet d’un recoursⁱ.

Mais le juge peut parfois être tenu de rouvrir l’instruction :

• d’une part, lorsqu’un nouveau mémoire contenant des conclusions ou moyens nouveaux a été produit avant la clôture, à une date à laquelle il n’est plus possible de laisser à l’autre partie un délai raisonnable pour y répondreⁱ ;
• d’autre part, lorsqu’un mémoire, bien que produit postérieurement à la clôture, contient l’exposé d’une circonstance de fait ou d’un élément de droit dont la partie qui l’invoque n’était pas en mesure de faire état avant la clôture de l’instruction et qui est susceptible d’exercer une influence sur le jugement de l’affaireⁱ ou encore un élément qui aurait dû être relevé d’office par le juge. Ces principes s’appliquent à la note en délibéré produite après l’audienceⁱ.

La communication du nouveau mémoire a par elle-même pour effet de rouvrir l’instructionⁱ.

Enfin, en cas de réouverture de l’instruction, les mémoires produits depuis la date de clôture sont communiqués aux partiesⁱ, sauf s’ils ne contiennent aucun élément de fait ou de droit qui n’ait déjà été porté à leur connaissanceⁱ.

Les différentes mesures d’instruction sont adressées aux parties par voie électronique, par le moyen de l’application Télérecours, quand elles utilisent cette application. Les personnes physiques ou morales non représentées par un avocat, qui n’en ont pas l’obligation, sont invitées à l’utiliserⁱ. Si elles acceptent, leurs mémoires et pièces doivent être transmises par cette application, sous peine d’être écartées des débats à défaut de régularisation dans un délai imparti par la juridiction.

Lorsqu’une partie est représentée par l’un des mandataires mentionnés à l’article R. 431-2 du CJA (avocat ou avocat au Conseil d'État et à la Cour de cassation), les actes de procédure (à l’exception de la notification du jugement) ne sont accomplis qu’à l’égard de ce mandataire, conformément à l’article R. 431-1 du CJAⁱ.

En revanche, si la partie est représentée par un mandataire qui n’a pas la qualité d’avocat, les actes de procédure ne sont accomplis qu’à l’égard de cette partie, et non de son mandataireⁱ.

Le juge peut ordonner la réalisation d’une expertiseⁱ, qui ne peut porter que sur une question de fait, à l’exclusion de toute question de droit, que seul le juge est compétent pour trancher.

Encore faut-il que la question de fait soit débattue par les parties (dans le cas contraire, les faits sont tenus pour établis par le juge, sauf si leur inexactitude résulte de l’instruction). Encore faut-il également que le juge ne soit pas « en mesure de se prononcer au vu des pièces et éléments qu’il a recueillis et que l’expertise présente ainsi un caractère utile »ⁱ.

Le juge peut ordonner l’expertise d’office ou sur demande précise et motivée des parties. Il n’est pas tenu de l’ordonner, même si les parties le demandent, s’il estime qu’elle est inutile. Il n’est pas tenu de motiver son refus d’ordonner l’expertise demandée.

L’expertise est ordonnée par un jugement avant dire droit, après audience publique.

Ce jugement est revêtu de l’autorité de chose jugée, ce qui empêche le juge de revenir ensuite, dans le jugement rendu après expertise, sur ce qui a été jugéⁱ.

Le délai d’appel pour contester cette décision avant dire droit court jusqu’à l’expiration du délai d’appel contre le jugement réglant le litige au fondⁱ.

En principe, la mission est confiée à un seul expert, mais la juridiction peut en désigner plusieurs si elle l’estime nécessaire. L’article R. 200-9 du LPF permet de confier l’expertise à trois experts, choisis respectivement par le président du tribunal et chacune des parties au litige.

Le tribunal fixe un délai pour le dépôt du rapport au greffe. L’expert peut être récusé sur demande motivée des parties avant le début des opérationsⁱ. Si l’expert qui a accepté la mission ne s’en acquitte pas ou ne respecte pas ce délai, le tribunal peut le remplacer, mais aussi, sur demande d’une partie et au terme d’une procédure contradictoire, le condamner aux frais frustratoires et dommages-intérêtsⁱ.

L’expertise est réalisée contradictoirementⁱ et le rapport de l’expert est déposé au greffe, qui le communique aux parties et leur laisse un délai d’un mois (qui peut être prorogé sur demande) pour présenter leurs observationsⁱ.

L’expert peut ensuite être entendu par la formation de jugement ou l’un de ses membres, sur demande du tribunal, les parties étant convoquéesⁱ.

Les frais d’expertise sont en principe mis à la charge de la partie perdante, conformément à l’article R. 207-1 du LPF.

Le dernier alinéa de cet article prévoit également que « le contribuable qui obtient partiellement gain de cause participe aux frais en proportion de la part de sa demande qui a été rejetée et compte tenu de l’état du litige au début de l’expertise ». La proportion s’apprécie en bases, et non en droitsⁱ.

Pour l’application de ces dispositions, seules sont prises en compte les prétentions ayant donné lieu à expertiseⁱ.

Le tribunal n’est pas tenu de suivre l’avis de l’expert.

Sans avoir besoin de faire réaliser une expertise, le tribunal peut également demander à toute personne compétente son avis sur une question technique ne nécessitant aucune investigation complexeⁱ.

Le consultant ne dispose pas du dossier et n’a pas à respecter une procédure contradictoire. Son avis sera communiqué aux parties par la juridiction.

Et de façon générale, la formation de jugement peut « inviter toute personne, dont la compétence ou les connaissances seraient de nature à l’éclairer utilement sur la solution à donner à un litige, à produire des observations d’ordre général sur les points qu’elle détermine »ⁱ.

Son avis sera communiqué aux parties par la juridiction, s’il est écrit, ou rendu oralement, les parties ayant été convoquées.

Les autres mesures d’instruction spécifique sont plus rares encore et ne sont mentionnées que pour mémoire.

Le tribunal peut décider d’organiser une visite des lieux, par la formation de jugement ou l’un de ses membres, afin de réaliser des constatations et vérificationsⁱ. Les parties en sont avisées.

Il peut également prescrire, d’office ou sur demande des parties, la réalisation d’une enquête sur des faitsⁱ, avec audition de témoins sous serment ou de toute personne dont l’audition paraît utileⁱ. Elle peut avoir lieu à la barre ou sur place.

Il peut demander à un ou plusieurs experts de réaliser une vérification d’écritures, en cas de doute sur l’authenticité d’un document que le juge estime ne pas pouvoir lever seulⁱ.

Le tribunal peut, en complément de l’instruction écrite, organiser une séance orale d’instruction (non publique) pour entendre les parties sur toute question de fait ou de droit utile au règlement de l’affaireⁱ. Les questions doivent être mentionnées dans le courrier de convocation, mais le tribunal ne sera pas limité par cette liste. Il peut également tenir une audience publique d’instruction, pour entendre les parties sur toute question de fait ou de droit utile. Cette audience ne peut avoir lieu moins d’une semaine avant la séance de jugement.

Dans tous les cas, le désistement prime la compétence, de sorte qu’il peut être constaté par un tribunal incompétent.

Le juge peut en donner acte par une ordonnance, prise sans audience publique, sur le fondement du 1° de l’article R. 222-1 du CJA, mais rien ne fait obstacle à ce que le désistement soit constaté par une formation collégiale à l’issue d’une audience.

Le désistement résulte en principe d’un acte adressé au greffe, par lequel le requérant, seul ou par le truchement de son mandataire, déclare se désisterⁱ.

Le désistement peut être pur et simple ou conditionnel, auquel cas le juge doit s’assurer que la condition prévue est satisfaite avant de le constaterⁱ.

Si le dispositif du jugement donnant acte du désistement ne précise pas la nature de ce désistement, il doit être regardé comme un désistement d’instanceⁱ.

Si le requérant présente des conclusions à fin de non-lieu alors que le litige n’a pas perdu son objet en cours d’instance, il est regardé comme s’étant désisté purement et simplementⁱ.

Si la requête a été instruite, l’acte de désistement est en principe communiqué au défendeur, qui peut demander au juge, même après réception du mémoire en désistementⁱ, et obtenir la mise à la charge du requérant d’une somme au titre de l'article L. 761-1 du CJA.

L’acceptation du désistement par l’administration a pour effet de le rendre irrévocableⁱ.

Par ailleurs, lorsqu’elle accepte le désistement de la requête, l’administration fiscale doit être réputée se désister des conclusions reconventionnelles qu’elle a présentées en défense, telles que les conclusions présentées sur le fondement de l’article L. 280 du LPF. En revanche, en l’absence d’acceptation expresse, elle doit être réputée maintenir ses conclusions.

Le désistement peut être total ou partiel. Par exemple, un requérant ayant obtenu en cours d’instance le dégrèvement des impositions contestées peut se désister de ses conclusions à fin de décharge, mais maintenir celles qu’il a présentées au titre de l'article L. 761-1 du CJA et obtenir du juge la mise à la charge de l’État d’une somme à ce titre.

Le juge n’est pas tenu de prendre en compte un désistement postérieur à la clôture de l’instruction. Il peut alors statuer au fondⁱ. Mais en pratique, il rouvre l’instruction et donne acte du désistement.

Lorsqu’il est donné acte du désistement, il n’y a plus lieu pour le juge de statuer sur les interventions. En outre, deviennent sans objet, le cas échéant, la demande d’avis adressée au Conseil d'État et la question prioritaire de constitutionnalité transmise au Conseil d'État.

Le désistement n’a en revanche aucun effet sur la question prioritaire de constitutionnalité lorsque le Conseil constitutionnel en a été saisiⁱ.

Il s’agit du désistement d’office, qui est un désistement d’instanceⁱ et qui résulte principalement des circonstances suivantes :

• l’absence de production, dans le délai franc imparti, d’un mémoire récapitulatifⁱ ;
• l’absence de production, dans le délai franc imparti par une mise en demeure, du mémoire complémentaire annoncé dans la requêteⁱ ;
• le défaut de confirmation du maintien de la requête, dans le délai franc imparti pour ce faireⁱ, à la suite :
• soit d’une demande adressée par le juge en cas de doute sur l’intérêt que la requête peut conserver aux yeux de son auteur, en raison, par exemple, d’un dégrèvement important accordé en cours d’instanceⁱ ;
• soit, même si l’hypothèse est rare en contentieux fiscal, du rejet d’un référé-suspension présenté sur le fondement de l’article L. 521-1 du CJA pour absence de moyen propre à créer un doute sérieux quant à la légalité de la décision attaquéeⁱ.

Le juge constate l’existence du non-lieu même si le tribunal saisi est territorialement incompétentⁱ.

La requête ayant perdu son objet en cours d’instance peut faire l’objet d’une ordonnance, rendue par un juge unique sans audience publique, sur le fondement du 2° de l’article R. 222-1 du CJA. Elle peut aussi faire l’objet d’un jugement rendu par une formation collégiale après une audience publique.

L’existence du non-lieu à statuer pose rarement de difficulté en contentieux fiscal.

En pratique, il n’y a pas lieu de statuer sur des conclusions dirigées contre des impositions à concurrence des dégrèvements accordés en cours d’instanceⁱ, ou sur des conclusions tendant à la restitution de sommes à concurrence des sommes restituées en cours d’instance.

La disparition ou la destruction du dossier entraîne également un non-lieu s’il n’a pu être ni retrouvé, ni reconstitué, mais la dématérialisation des procédures rend dorénavant cette hypothèse peu probable.

Enfin, si une imposition contestée devant le tribunal est validée rétroactivement par une loi postérieurement à l’enregistrement de la requête, il n’y a plus lieu de statuer sur cette requête.

Il peut y avoir, en contentieux fiscal d’assiette, des interventions volontairesⁱ.

Sous peine d’irrecevabilité, l’intervention doit être formée par mémoire distinctⁱ, qui peut être enregistré à tout moment jusqu’à la clôture de l’instruction. Le tribunal n’est pas tenu de communiquer ce mémoire si l’affaire est en état d’être jugée et s’il ne contient pas un moyen nouveau, dont dépend la solution du litige.

Le mémoire en intervention, qui doit expressément s’associer aux conclusions en demande ou aux conclusions en défense, doit être motivé. L’intervenant n’est, en principe, pas recevable à présenter des conclusions propres, distinctes de celles des parties ou qui auraient été abandonnées par les parties.

En revanche, l’intervenant peut soulever tout moyen nouveau. Mais eu égard aux conséquences susceptibles d’en résulter quant au règlement du litige tel que déterminé par les conclusions des parties, l’intervenant n’est pas recevable à soulever une question prioritaire de constitutionnalité qui n’aurait pas été invoquée par l’une des partiesⁱ.

L’intervenant n’est pas une partie. Cela entraîne plusieurs conséquences.

D’abord, il ne dispose d’aucun droit d’accès aux pièces de la procédureⁱ. Toutefois, si les pièces ne présentent aucun caractère confidentiel, le magistrat-rapporteur peut décider de les lui communiquer s’il le demande.

Pour la même raison, l’intervenant n’est pas informé des moyens que le tribunal s’apprête à relever d’office. L’article R. 611-7 du CJA n’impose en effet cette information que pour les parties seulement.

Ensuite, l’intervenant ne peut pas demander le versement d’une somme au titre des frais d’instance, sur le fondement de l’article L. 761-1 du CJAⁱ, à moins qu’il ait qualité pour former tierce oppositionⁱ.

Le sort de l’intervention dépend du sort de la requête dont elle est l’accessoire.

Ainsi, le rejet d’une requête pour irrecevabilité entraîne le rejet de l’intervention pour irrecevabilitéⁱ.

V. n° 6018020 et s.

Le tribunal peut d’abord être amené à poser une question préjudicielle au juge judiciaire, si la question présente une difficulté sérieuse relevant de la compétence matérielle de la juridiction judiciaire.

Le champ des questions préjudicielles susceptibles d’être posées à la juridiction judiciaire est réduit. Le juge de l’impôt disposant de la plénitude de compétenceⁱ, il peut par exemple interpréter un acte de droit privé, tel qu’une convention collectiveⁱ, et ce, même en cas de difficulté sérieuse.

L’article R. 771-2 du CJA prévoir que le tribunal transmet lui-même la question à la juridiction de l’ordre judiciaire qu’il estime compétente. Il se prononce par un jugement avant dire droit, qui désigne cette juridiction. Il sursoit à statuer dans l’attente de la réponse à la question posée. Il est lié par cette réponse.

C’est le Code de procédure civileⁱ qui prévoit les modalités de règlement de la question préjudicielle transmise par une juridiction administrative. Le greffe de la juridiction saisie, laquelle est tenue de statuer à bref délai, doit convoquer les parties à une audience, avec au moins un mois d’avance, en les invitant à constituer avocat. Le jugement peut être rendu en leur absence. Il est rendu en premier et dernier ressort. Sa notification ouvre un délai de 15 jours pour se pourvoir en cassation.

Le tribunal peut aussi être amené à poser une question préjudicielle à la Cour de justice de l'Union européenne, lorsqu’il est confronté à une difficulté sérieuse d’interprétation du droit de l’Union, qui n’a pas déjà été réglée par la Cour, ou de validité d’un acte de droit dérivéⁱ.

Cette question doit être retirée en cas de désistement du requérant avant que la Cour de justice y ait réponduⁱ.

Le juge ne peut pas soulever d’office une question prioritaire de constitutionnalité. Elle doit être soulevée par les parties.

La question peut être posée dans une note en délibéré, mais le tribunal aura la faculté de rouvrir l’instruction, dans l’intérêt d’une bonne justice, sans y être tenu, en l’absence de circonstances, de fait ou de droit, nouvelles justifiant la réouverture de l’instructionⁱ.

Eu égard aux conséquences susceptibles d’en résulter quant au règlement du litige tel que déterminé par les conclusions des parties, l’intervenant n’est pas recevable à soulever une question prioritaire de constitutionnalité qui n’aurait pas été invoquée par l’une des partiesⁱ, mais il peut intervenir au soutien d’une question soulevée par les parties s’il intervient également dans le cadre de l’action principaleⁱ et si son intervention dans ce cadre est recevable, c’est-à-dire s’il a intérêt à intervenir dans le litige au fondⁱ.

À réception du mémoire posant la question prioritaire de constitutionnalité, et sauf s’il apparaît « de façon certaine » qu’il n’y a pas lieu de transmettre cette question, le juge le communique aux autres parties en leur impartissant un délai pour présenter leurs observationsⁱ.

Le tribunal la transmet au Conseil d'État, par une décision qui peut être sommairement motivée par le simple constat que ces conditions sont remplies, sous réserve des conditions suivantes, prévues à l’article 23-2 de l’ordonnance de 1958 :

• 1°) la disposition doit être applicable au litige ou à la procédure ;
• 2°) la question ne doit pas avoir été déjà déclarée conforme à la Constitution dans les motifs ou le dispositif d’une décision du Conseil constitutionnel, sauf changement des circonstances ;
• 3°) et la question ne doit pas être dépourvue de caractère sérieux.

Le tribunal n’est pas tenu de transmettre la question si le Conseil d'État ou le Conseil constitutionnel est déjà saisi d’une question « mettant en cause, par les mêmes motifs », la disposition législative critiquéeⁱ. Mais il doit néanmoins surseoir à statuer dans l’attente de la décision.

En cas de transmission, le tribunal doit en principe surseoir à statuer tant que la décision du Conseil d'État refusant de transmettre ou, en cas de transmission, la décision du Conseil constitutionnel n’a pas été rendue. L’instruction du dossier se poursuit toutefois devant le tribunal.

En revanche, le tribunal ne sursoit pas à statuer lorsque la loi ou le règlement lui impose un délai de jugement ou prévoit qu’il doit statuer en urgenceⁱ ou lorsque le sursis risque d’entraîner des conséquences irrémédiables ou manifestement excessives pour les droits d’une partie.

En cas de transmission, les parties doivent adresser leurs observations dans un délai d’un mois au Conseil d'Étatⁱ, lequel est tenu de se prononcer dans un délai de 3 mois à compter de la réception de la transmission.

Il peut être statué sur la question prioritaire de constitutionnalité par une ordonnance du président du tribunal, de l’un des présidents de formation de jugement ou de l’un des magistrats désignés à cet effet par le chef de juridictionⁱ, mais rien ne fait obstacle à ce que, par le jugement statuant sur le litige, la formation de jugement écarte le moyen d’inconstitutionnalité pour irrecevabilité, en l’absence de mémoire distinct, ou l’écarte au fond en refusant de transmettre la question.

Aucun délai n’est imparti au tribunal à peine de dessaisissement, mais en pratique, les juridictions font en sorte de statuer dans un délai de 2 à 3 mois.

Le refus de transmission ne peut être contesté, par un mémoire distinct et motivé, accompagné d’une copie de la décision de refus, qu’à l’occasion du recours formé contre le jugement réglant le litigeⁱ.

Le refus de transmission équivaut à une décision écartant le moyen d’inconstitutionnalité. Il doit être motivé. Le tribunal est donc logiquement dessaisi de ce moyen, sur lequel il n’a plus ensuite à se prononcerⁱ.

Non seulement la question de droit doit être nouvelle, mais elle doit présenter « une difficulté sérieuse » et se poser ou être susceptible de se poser « dans de nombreux litiges ».

Elle ne peut porter sur l’office du juge de manière généraleⁱ.

Une question de droit peut être nouvelle alors même qu’elle s’est déjà posée, par exemple, lorsqu’elle a donné lieu à des arrêts de cours divergentsⁱ.

La transmission est faite par un jugement, qui n’est susceptible d’aucun recours. Elle ne peut pas être faite par une ordonnance prise sur le fondement de l’article R. 222-1 du CJAⁱ.

Le Conseil d'État dispose d’un délai de 3 mois pour trancher la question, par un avis insusceptible de recours, qui est notifié au tribunal et aux parties. Ces avis contentieux doivent être distingués des avis que rendent les sections consultatives du Conseil d’État.

Ce délai n’est pas imposé à peine de dessaisissement.

Le tribunal est tenu de surseoir à statuer dans l’attente de cet avis ou, à défaut, jusqu’à l’expiration du délai de 3 mois.

La demande d’avis devient sans objet si le requérant se désiste et que le tribunal en donne acte avant que le Conseil n’ait statuéⁱ.

Toute partie peut demander la récusation de l’un des membres de la juridiction saisie s’il existe « une raison sérieuse de mettre en doute son impartialité »ⁱ.

Tous les magistrats, peuvent être concernés, qu’ils soient membres de la formation de jugement ou rapporteur publicⁱ. La demande peut viser un ou plusieurs membres de la juridiction.

À peine d’irrecevabilité, la partie qui demande une récusation doit le faire dès qu’elle a connaissance de la cause de la récusation et, en toutes hypothèses, avant la fin de l’audienceⁱ.

Les actes accomplis antérieurement par le magistrat visé ne peuvent pas être remis en causeⁱ.

La demande, qui doit être motivée précisément et justifiée, est présentée par un acte remis au greffe ou oralement par une déclaration lors de l’audience, qui sera consignée par le greffe dans un procès-verbalⁱ. Dans le second cas, l’affaire doit impérativement être renvoyée.

Copie de la demande de récusation est alors communiquée au magistrat viséⁱ, qui doit s’abstenir jusqu’à ce qu’il ait été statué sur cette demandeⁱ. Le magistrat visé dispose d’un délai de 8 jours pour indiquer son acquiescement (auquel cas il est remplacé) ou son opposition, ainsi que les motifs de cette oppositionⁱ. S’il s’y oppose, le tribunal se prononce, sans sa participation, par une décision non motivée, à l’issue d’une audience dont les parties ne sont averties que si la partie récusante a demandé, avant la fixation du rôle, à présenter des observations oralesⁱ. Cette décision peut être contestée, mais elle ne peut l’être qu’avec le jugement rendu ultérieurement.

Une partie peut également demander la récusation de la totalité ou de la quasi-totalité du tribunal. Cette possibilité n’est pas prévue par les textes, mais reconnue par la jurisprudence.

La demande est alors regardée comme une demande de renvoi pour cause de suspicion légitimeⁱ. Elle est présentée à la juridiction immédiatement supérieure à celle qui a été saisieⁱ, soit à la cour administrative d'appel dans le ressort de laquelle est situé le tribunal saisiⁱ.

À peine d’irrecevabilité, elle doit être présentée avant que le tribunal saisi ait statué au fondⁱ.

Le demandeur doit justifier des raisons pour lesquelles il estime que le tribunal est suspect de partialité. L’affaire est alors confiée à une autre juridiction du même ordre.

Si le tribunal initialement saisi, qui n’est pas tenu de surseoir à statuer, statue sur la requête avant l’arrêt de la cour saisie de la demande de renvoi, cette demande devient sans objet et la cour doit donc constater qu’il n’y a plus lieu d’y statuerⁱ.

Le tribunal saisi doit alors impartir un délai à la partie qui a produit cette pièce, pour indiquer si elle entend s’en servir. Si elle y renonce ou ne répond pas dans le délai imparti, la pièce est rejetée. Dans le cas contraire, le tribunal peut soit surseoir à statuer jusqu’au jugement du faux rendu par le tribunal compétent, soit statuer au fond s’il considère que la pièce est inutile au règlement du litige (et à la condition, bien sûr, de ne pas se fonder sur cette pièce).

Le principe de séparation des autorités administratives et judiciaires s’oppose en effet à ce que l’exactitude de ces documents soit contestée par la voie de la procédure d’inscription de faux devant l’autorité judiciaire, sauf lorsqu’une loi prévoit expressément que les mentions de cet acte font foi jusqu’à inscription de fauxⁱ. Il n’appartient qu’au juge administratif de se prononcer sur le moyen tiré de ce que l’acte administratif versé au dossier constitue un fauxⁱ.

Le juge ne peut en effet, sauf à entacher sa décision d’irrégularité, ni statuer infra petita, en omettant de statuer sur une partie des conclusions dont il a été saisiⁱ, ni statuer ultra petita, en statuant sur des conclusions qui ne lui ont pas été présentéesⁱ.

Est également irrégulier un jugement qui statue par erreur sur d’autres conclusions que celles qui ont été présentées en raison d’une dénaturation de leur objet.

Le tribunal est tenu de statuer sur l’ensemble des conclusions de façon suffisamment motivée, sauf lorsqu’elles tendent à la mise en œuvre de pouvoirs propres du juge, de telles conclusions pouvant alors être regardées comme ayant été rejetées implicitement mais nécessairement lorsqu’il a statué au fond sans y faire droit.

Il en va ainsi des conclusions tendant à ce que le juge ordonne la production de pièces ou la réalisation d’une expertise, qu’il sursoie à statuer ou qu’il procède à la jonction de plusieurs instancesⁱ.

Statuer sur des conclusions signifie soit les accueillir (totalement ou partiellement), soit les rejeter (totalement ou partiellement) pour irrecevabilité ou au fond. En toutes hypothèses, le juge est tenu de vider le litige, et de le vider lui-même, sans pouvoir renvoyer à une autre autorité le soin de le trancher (sous réserve de l’obligation de poser une question préjudicielle). C’est d’ailleurs la raison pour laquelle il est en principe tenu, lorsqu’il prononce la réduction d’une imposition, de chiffrer cette réduction dans le dispositif.

Toutefois, il est admis qu’il se dispense de chiffrer la réduction lorsqu’il détermine avec précision, dans les motifs du jugement, les bases d’imposition, sans laisser aucune marge de manœuvre à l’administration dans l’exécution du jugement.

Lorsque le tribunal n’épuise pas son pouvoir juridictionnel, il entache son jugement d’une irrégularité d’ordre public, que le juge d’appel doit relever d’officeⁱ.

En matière d’établissement de l’impôt, il appartient au juge de fixer lui-même l’imposition due par le contribuable lorsque celui-ci la conteste.

Et il dispose à cet égard d’une plénitude de compétence, ce qui peut le conduire à apprécier la conventionnalité d’une disposition législative ou la légalité d’une disposition réglementaire ayant servi de fondement à l’imposition contestée.

Le juge peut aussi être conduit à interpréter des dispositions législatives, éventuellement éclairées par les travaux préparatoires, ou des dispositions réglementaires.

Le juge peut enfin être conduit à interpréter des actes de droit privé, tels que des contrats, en tenant compte de leurs stipulations ou de la commune intention des parties, éventuellement révélée par leur exécutionⁱ.

Ce principe concerne les moyens du requérant, de même que les moyens soulevés en défense au soutien des conclusions tendant au rejet de la requête, tels qu’une fin de non-recevoir, une demande de substitution de base légale ou une demande de compensation, ou au soutien de conclusions reconventionnelles.

Lorsqu’il omet de se prononcer sur un moyen, le tribunal entache son jugement d’une irrégularitéⁱ. Cette irrégularité, qui est constitutive d’une insuffisance de motivation du jugement, n’est toutefois pas d’ordre public. Elle conduit à l’annulation totale du jugement, à moins que le moyen sur lequel le juge ne s’est pas prononcé n’ait été soulevé qu’au soutien de conclusions divisibles, auquel cas le jugement ne sera annulé qu’en tant qu’il statue sur ces conclusionsⁱ.

Il est fait exception à ce principe (et le jugement n’est alors pas irrégulier) dans deux hypothèses :

• d’une part, lorsque le moyen est inopérant. Le tribunal est dispensé d’écarter expressément, dans les motifs, le moyen inopérant. Il peut l’écarter par prétérition. Mais il ne peut être regardé comme l’ayant écarté par prétérition qu’à condition que ce moyen soit visé. Il doit donc avoir été mentionné dans la liste des moyens soulevés figurant dans les visas, après la présentation des conclusions. Si le moyen inopérant non écarté dans les motifs n’a pas été visé, le tribunal ne peut pas être regardé comme l’ayant écarté par prétérition et le jugement est donc irrégulierⁱ. À noter : un moyen tiré de l’opposabilité, sur le fondement de l’article L. 80 A du LPF, d’une interprétation administrative de la loi fiscale n’est jamais inopérant lorsqu’il est soulevé dans un contentieux de l’assiette et que l’interprétation en question émane d’une autorité compétenteⁱ, et ce, quelle que soit l’interprétation invoquéeⁱ ;
• d’autre part, lorsque, sans être inopérant, le moyen perd toute portée utile en raison de la solution adoptée par le juge. Par exemple, la fin de non-recevoir soulevée en défense au soutien de conclusions tendant au rejet d’une requête n’a de portée utile que dans l’hypothèse où le juge entend faire droit à cette requête. Le juge n’a pas à se prononcer expressément dans les motifs du jugement sur une fin de non-recevoir opposée en défense lorsqu’il rejette au fond la requête. De même, le juge n’est pas tenu de se prononcer sur les moyens soulevés par le requérant s’il rejette la demande en amont, pour irrecevabilité, sans se prononcer sur le bien-fondé des conclusions. C’est à cette exception que l’on peut rattacher le principe de l’économie de moyens, qui permet au juge de ne se prononcer que sur l’un des moyens soulevés, s’il permet de donner entière satisfaction au requérant.

Par ailleurs, si le tribunal est tenu en principe de se prononcer dans les motifs du jugement sur les moyens soulevés, il est tenu de le faire de façon suffisamment motivée.

Le Conseil d'État a reconnu l’existence d’un « principe général de motivation des décisions juridictionnelles [qui] s’applique en l’absence de dispositions législatives contraires »ⁱ. C’est dorénavant l’article L. 9 du CJA qui impose la motivation des jugements.

Cette exigence impose au juge de se prononcer sur les conclusions et moyens par des motifs de droit et de fait suffisamment précis permettant aux parties de comprendre la solution qu’il a retenue. Elle ne lui impose pas, en revanche, de se prononcer, ni même de mentionner l’ensemble des arguments présentés au soutien des moyens.

L’absence de motivation est une irrégularité, qui n’est pas d’ordre public.

La motivation s’apprécie en fonction de l’argumentation déployée par les partiesⁱ. Plus celle-ci est importante, plus il est attendu du juge qu’il renforce la motivation de son jugement.

En principe, le juge n’examine le bien-fondé de conclusions qu’au regard des moyens qui ont été soulevés au soutien de ces conclusions. Mais il a l’obligation de relever d’office, c’est-à-dire de sa propre initiative, quand les parties ne les ont pas soulevés elles-mêmes, les moyens dits d’ordre public, s’ils ressortent des pièces du dossier. Sont ainsi d’ordre public, les moyens que le juge est tenu de soulever d’office, et ce, en raison de leur importance.

Le juge ne peut soulever d’office un moyen d’ordre public que s’il ressort des pièces du dossier qui lui est soumis. Cela signifie que le juge ne peut pas prendre des mesures d’instruction pour s’assurer qu’il n’existe aucun moyen d’ordre public à relever d’office. En revanche, il peut prendre des mesures d’instruction pour vérifier l’exactitude d’informations portées à sa connaissance et étant de nature, si elles sont exactes, à justifier qu’un moyen soit relevé d’officeⁱ.

Avant de dresser une liste des moyens d’ordre public en contentieux fiscal d’assiette, il faut rappeler que le juge ne peut pas régulièrement trancher un litige en se fondant sur des éléments qui n’ont pas été soumis au débat contradictoire entre les parties. Lorsqu’il s’apprête à fonder son jugement sur un moyen relevé d’office, il est tenu d’en informer préalablement les parties.

L’article R. 611-7 du CJA impose cette obligation d’information préalable, qui est satisfaite par l’envoi d’une lettre signée du président de la formation de jugement ou du rapporteur, s’il dispose d’une délégation accordée sur le fondement de l’article R. 611-10 du CJA.

Cette lettre doit donner aux parties un délai raisonnable avant l’audience pour présenter leurs observations sur ce moyen ou, à tout le moins, rappeler la date de l’audience au cours de laquelle l’affaire sera appelée et être envoyée dans un délai raisonnable avant cette dateⁱ. À défaut, le tribunal est tenu de renvoyer l’affaire à une audience ultérieure.

L’absence d’indication d’un délai ou de rappel de la date d’audience est, en principe, constitutive d’une irrégularité, dès lors que le jugement se fonde sur le moyen relevé d’office, sauf si les parties ont effectivement présenté leurs observations écrites avant l’audienceⁱ.

Ni la lettre d’information envoyée sur le fondement de l’article R. 611-7 du CJA, ni les éventuelles observations d’une partie, qui doivent impérativement être communiquées à l’autre partie n’ont pour effet de rouvrir l’instruction si elle a été closeⁱ.

Pour que les parties puissent être effectivement mises en mesure de présenter des observations, la lettre envoyée en application de l’article R. 611-7 du CJA doit indiquer précisément le moyen que le juge s’apprête à relever d’office. L’information peut être succincte, mais elle doit être suffisante à la compréhension de ce moyen.

Le juge peut finalement ne pas retenir le moyen ayant été communiqué aux parties, notamment lorsque la réflexion, les observations des parties et/ou le débat en délibéré l’ont conduit à estimer qu’il n’était pas fondé. Il n’est alors pas tenu de l’écarter dans les motifs du jugement, à moins que l’une des parties se soit expressément appropriée ce moyen avant la clôture de l’instructionⁱ, auquel cas il sera tenu d’y répondreⁱ.

Les prescriptions de l’article R. 611-7 du CJA ne s’appliquent pas en cas de rejet par ordonnance, sur le fondement de l’article R. 222-1, ou en cas de dispense d’instructionⁱ.

Par ailleurs, tient lieu de l’information imposée par les dispositions de l’article R. 611-7 du CJA, la demande de régularisation adressée sur le fondement de l’article R. 612-1 du CJA, à condition qu’elle mentionne qu’à défaut de régularisation, les conclusions pourront être rejetées pour irrecevabilité à l’issue du délai imparti (délai dont on rappelle qu’il ne peut pas, sauf urgence, être inférieur à 15 jours).

Sont d’ordre public les moyens tirés de ce qu’il n’y a plus lieu de statuer, de l’incompétence matérielle ou territoriale du tribunal saisi et de l’irrecevabilité de la requête ou des conclusions présentées au juge. Mais dans cette mesure, il n’y aucune spécificité propre au contentieux fiscal.

S’agissant du fond, ne sont d’ordre public aucun des moyens relatifs à la régularité de la procédure d’imposition. L’incompétence de l’agent vérificateur, par exemple, n’est pas un moyen d’ordre publicⁱ.

Ne sont pas non plus d’ordre public les moyens tirés :

De l’expiration du délai de prescription du droit de repriseⁱ ;

De la non-conformité au droit de l’Union européenne ou aux stipulations de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentalesⁱ.

C- En revanche, sont d’ordre public et doivent donc être relevés d’office les moyens que l’on dit tirés de la méconnaissance du champ d’application de la loi.

Deux conditions doivent être réunies : 1°) le champ d’application d’une règle de droit doit avoir été méconnu par l’administration, qui a fait application, à tort, de cette règle ; 2°) et le juge ne peut pas se prononcer sur les moyens et statuer sur les conclusions sans méconnaître lui-même le champ d’application de cette règle.

Sont d’ordre public, notamment, les moyens suivants, tirés :

• de l’erreur quant à l’identité du redevable légal de l’impôtⁱ ;
• de l’erreur dans la détermination de la catégorie de bénéfices ou de revenus dans laquelle les bénéfices ou revenus doivent être imposésⁱ. Le juge ne commet aucune irrégularité en indiquant, dans la lettre envoyée conformément à l’article R. 611-7 du CJA, non seulement que la catégorie d’imposition retenue par le service est erronée, mais celle qui lui paraît être la bonneⁱ ;
• de ce qu’un contribuable n’entre pas dans le champ du régime de franchise en base de taxe sur la valeur ajoutéeⁱ ou d’une exonération d’impôtⁱ ;
• de ce que l’imposition contestée est fondée sur un texte qui n’était plus applicable à la date de son fait générateurⁱ ;
• de ce que l’imposition contestée est fondée sur une disposition législative abrogée par le Conseil constitutionnelⁱ ;
• de la méconnaissance de l’autorité de la chose jugée par les décisions des juges répressifs devenues définitivesⁱ ;
• du champ d’application de l’article L. 80 A du LPFⁱ ;
• de l’application, s’agissant des pénalités infligées, de la loi répressive nouvelle plus douceⁱ ;
• de l’inapplicabilité de pénalités pour insuffisance déclarative lorsque le contribuable n’a souscrit aucune déclarationⁱ ;
• de ce qu’une convention fiscale internationale fait obstacle à l’application de la loi fiscale française (CE Assemblée 28 juin 2002, Min. c/ Société Schneider Electric, n° 232276, au Recueil).

La chose jugée ici étudiée est celle dont sont revêtues les décisions des juridictions administratives et des juridictions judiciaires.

Certaines décisions sont ainsi revêtues de l’autorité absolue de la chose jugée, alors que d’autres ne sont revêtues que de l’autorité relative de la chose jugée. La première s’impose à tous, alors que la seconde ne s’impose qu’aux parties au litige ayant donné lieu à la décision. Surtout, la première doit être soulevée d’office par le juge, quand les parties ne s’en prévalent pasⁱ, alors que la seconde n’est pas d’ordre public, ne peut donc pas être relevée d’office par le juge et ne peut ainsi être opposée que par les partiesⁱ.

Ainsi, sont revêtues de l’autorité absolue de la chose jugée les réserves d’interprétation dont une décision du Conseil assortit la déclaration de conformité d’une disposition législative à la Constitutionⁱ.

Le juge est en outre tenu, par exemple, de relever d’office le moyen tiré de ce que l’imposition contestée est fondée sur une disposition législative abrogée par le Conseil constitutionnelⁱ.

Le tribunal est également tenu de se conformer aux décisions de la Cour de justice de l'Union européenne et à celles de la Cour européenne des droits de l'homme.

Même si ce point concerne davantage le contentieux de l’excès de pouvoir que le plein contentieux fiscal d’assiette, il faut noter que seules sont revêtues de l’autorité absolue de la chose jugée les décisions du juge administratif, devenues définitives, ayant annulé un acte administratif.L’annulation vaut en effet à l’égard de tous, et non pas seulement à l’égard des parties au litige ayant conduit à cette annulation. Le moyen tiré de leur méconnaissance est ainsi d’ordre publicⁱ.

Les décisions du juge administratif de l’impôt devenues définitives ne sont revêtues que de l’autorité relative de la chose jugée. Seules les parties peuvent donc les opposer, et elles ne peuvent valablement l’être dans un litige qu’à la condition que ce nouveau litige présente le même objet, se rapporte à la même cause juridique et oppose les mêmes parties.

Ainsi, un jugement rejetant une requête et devenu définitif fait obstacle à ce qu’une nouvelle requête soit introduite par le même contribuable (identité de parties), concernant les mêmes impositions établies au titre des mêmes années (identité d’objet) et assortie de moyens qui se rattachent aux mêmes causes juridiques (identité de cause).

En outre, l’autorité dont sont revêtues les décisions définitives du juge de l’impôt ne s’attache qu’à la question qui a été tranchée.

Ainsi, un jugement, devenu définitif, prononçant la décharge d’une imposition en se fondant sur un moyen de régularité de la procédure d’imposition, ne fait pas par lui-même (à supposer que le délai de prescription du droit de reprise n’ait pas expiré) obstacle à ce que l’administration mette en recouvrement, pour la même année et à raison des mêmes bases, une nouvelle imposition à l’issue d’une procédure régulière.

De même, un jugement rejetant une requête pour irrecevabilité ne fait pas obstacle par lui-même à ce que le contribuable saisisse ensuite régulièrement le tribunalⁱ.

En revanche, le jugement par lequel un tribunal adresse une demande d’avis au Conseil d'État sur le fondement de l’article L. 113-1 du CJA est qualifié de mesure d’administration de la justice et, par suite, il est dépourvu d’autorité de chose jugéeⁱ.

Les décisions rendues par le juge civil dans des instances distinctes ne sont revêtues d’aucune autorité de la chose jugée envers l’administration, qui n’était pas partie à ces instancesⁱ, et elles ne lient pas le juge de l’impôt, sans que cela l’empêche pour autant d’en tenir compte dès lors qu’elles ont été versées au dossier et soumises au contradictoire entre les parties.

En revanche, le juge de l’impôt peut être lié par la chose jugée au pénal : sont ainsi revêtues de l’autorité absolue de la chose jugée les constatations de fait des juges répressifs qui constituent le soutien nécessaire du dispositif d’un jugement devenu définitif et statuant sur le fond de l’action publique, qu’il condamne ou qu’il relaxe. Elles s’imposent donc au juge de l’impôt.

Tel n’est pas le cas d’une ordonnance de non-lieu ou d’une ordonnance de renvoi d’un juge d'instruction. Le juge fiscal peut néanmoins prendre en considération les constatations sur lesquelles elles se fondent parmi les pièces de son dossier, même si elles ne s'imposent pas à luiⁱ.

S’agissant des jugements de relaxe, ils ne lient pas le juge de l’impôt quant à l’appréciation des faits s’ils sont fondés sur une absence de preuve ou sur l’existence d’un doute quant à la réalité des faits, et non sur l’affirmation formelle de leur inexistenceⁱ. Le Conseil d'État considère que « les constatations de fait qui sont le support nécessaire d’un jugement définitif rendu par juge pénal s’imposent au juge de l’impôt. En revanche, l’autorité de la chose jugée par la juridiction pénale ne saurait s’attacher aux motifs d’une décision de relaxe tirés de ce que les faits reprochés au contribuable ne sont pas établis et de ce qu’un doute subsiste sur leur réalité et, notamment, sur la nature des opérations effectuées. Par suite, en présence d’un jugement définitif de relaxe rendu par le juge répressif, il appartient au juge de l’impôt, avant de porter lui-même une appréciation sur la matérialité et la qualification des faits au regard de la loi fiscale, de rechercher si cette relaxe était ou non fondée sur des constatations de fait qui s’imposent à lui »ⁱ.

L'autorité de la chose jugée par le juge pénal concerne toutes les constatations de fait, même si elles se rapportent à la procédure d’imposition, mais elle ne s'étend ni à l'appréciation des faits au regard de la loi fiscale ou à leur qualification juridiqueⁱ, ni au bien-fondé de l’impôt. De même, l’appréciation portée par le juge pénal sur la régularité d’une procédure d’imposition ne lie pas le juge de l’impôtⁱ.

Lorsqu’il est saisi de conclusions tendant à la décharge d’impositions, le juge est nécessairement saisi de conclusions tendant à la décharge des leurs accessoires, i-e, outre des intérêts de retard correspondants, des pénalités calculées à proportion des droits. Les moyens de nature à entraîner la décharge ou la réduction des impositions ont nécessairement une incidence (bien qu’indirecte) sur les accessoires de ces impositions, qui devront été réduits à due concurrence ou déchargés par voie de conséquence.

Pour autant, le juge ne peut pas, d’office, exercer les pouvoirs mentionnés au b. ci-dessous s’il n’est pas saisi d’une « contestation propre » aux pénalitésⁱ. Certes, lorsque des impositions sont contestées devant le juge, celui-ci est nécessairement saisi des pénalités qui s’y rattachent et dont elles sont les accessoires. Mais l’exercice de ces pouvoirs d’office, à son initiative, nécessite qu’il ne puisse pas statuer sans méconnaître lui-même le champ d’application de la loi. Et cette condition fait défaut lorsque les pénalités ne font pas l’objet d’une contestation propre.

En revanche, si le contribuable entend contester des pénalités qui ne sont pas calculées à proportion de droits et qui ne sont donc pas des accessoires de l’impôt, telles que l’amende pour facture fictive ou l’amende infligée à une société en l’absence de désignation des bénéficiaires de revenus distribués, respectivement infligées sur le fondement des articles 1737 et 1759 du CGI, il est tenu, après avoir présenté une réclamation préalable ad hoc, de saisir le juge de conclusions tendant expressément à la décharge de ces pénalités, assorties de moyens propres.

En principe, le juge administratif de l’impôt n’a pas de pouvoir de modération des pénalités fiscales ou de modulation du taux de ces pénalitésⁱ.

Il existe cependant trois atténuations à ce principe.

D’une part, en principe, le cumul d’une pénalité fiscale et d’une sanction pénale à raison d’un même fait est admis, en raison de leur différence de nature.

Mais si le juge de l’impôt se prononce en dernier lieu sur le bien-fondé d’une pénalité fiscale infligée sur le fondement du 1 de l’article 1728 du CGI ou de l’article 1729 de ce code, alors que le contribuable a déjà fait l’objet, sur le fondement de l’article 1741 du même code, d’une condamnation pénale devenue définitive à raison des mêmes faits, le principe de nécessité et de proportionnalité des peines lui impose, au besoin d’office, de fixer le montant de cette pénalité à un niveau tel que le montant global des sanctions ne puisse pas dépasser le montant le plus élevé de l’une des sanctions encouruesⁱ.

Concrètement, ce principe à valeur constitutionnelleⁱ impose au juge, même d’office, de réduire le montant de la pénalité et d’en prononcer la réduction, voire même la décharge.

Les conditions d’application de cette jurisprudence permettent toutefois de penser qu’elle trouvera rarement à s’appliquer puisqu’il faut que le juge de l'impôt statue sur la pénalité fiscale après une condamnation pénale définitive, ayant donné lieu à une sanction à raison des mêmes faits, et qu’elle ne trouve donc pas à s’appliquer lorsque le contribuable a été condamné pénalement pour un concours d’infractions de natures diverses.

D’autre part, le juge de l’impôt dispose du pouvoir de prononcer une substitution de base légale, et en matière de pénalités fiscales, il peut, même d’office, substituer un taux à un autre, ce qui le conduit à prononcer une réduction des pénalités infligées à due concurrence.

Il ne peut toutefois le faire d’office qu’à une triple conditionⁱ :

• la substitution ne doit priver le contribuable d’aucune des garanties de procédure prévues par la loi ;
• les faits faisant l’objet de la répression sur la nouvelle base légale doivent avoir été pris en compte pour infliger la sanction initiale ;
• le juge est tenu d’informer préalablement les parties, dans les conditions prévues par l’article R. 611-7 du CJA, pour les mettre en mesure de présenter leurs observations.

Ainsi, s’il considère qu’elle est injustifiée, en l’absence de manœuvres frauduleuses destinées à masquer une insuffisance déclarative intentionnelle, le juge peut, même de sa propre initiative, substituer à la pénalité de 80 % pour manœuvres frauduleuses initialement infligée sur le fondement du c) de l’article 1729 du CGI, la pénalité de 40 % pour manquement délibéré prévue par les dispositions du a) de cet articleⁱ.

De la même façon, en cas de défaut de déclaration, s’il estime que les pénalités de 80 % ou de 40 % prévues par les b. et c. de l’article 1728 du CGI ne sont pas justifiées, il peut leur substituer la pénalité de 10 % prévue par les dispositions du a. de cet articleⁱ.

De même, s’il considère qu’elle est injustifiée, dès lors que le contribuable n’a pas eu l’initiative principale de l’abus de droit et n’en a pas été le principal bénéficiaire, le juge peut, même de sa propre initiative, substituer à la pénalité de 80 % initialement infligée sur le fondement du b) de l’article 1729 du CGI, la pénalité de 40 % prévue par ces dispositionsⁱ.

Enfin, le juge doit d’officeappliquer la loi répressive nouvelle plus douce en matière de pénalités fiscalesⁱ, à condition qu’elle soit entrée en vigueur.

Ainsi, il lui incombe, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une pénalité fiscale, « d’examiner d’office s’il y a lieu de faire application du principe selon lequel la loi répressive nouvelle doit, lorsqu’elle abroge une incrimination ou prononce des peines moins sévères que la loi ancienne, s’appliquer aux infractions commises avant son entrée en vigueur et n’ayant pas donné lieu à des condamnations passées en force de chose jugée »ⁱ.

À la date du jugement, les faits reprochés peuvent ainsi ne plus être regardés comme une infraction et ne plus être sanctionnés, l’obligation dont la pénalité vise à garantir le respect peut avoir été suppriméeⁱ ou le taux de la pénalité peut avoir diminuéⁱ.

Le juge est alors tenu, au besoin même d’office, à condition d’en avoir préalablement informé les partiesⁱ, d’appliquer au contribuable la loi nouvelle plus douce, ce qui peut conduire à une réduction, voire à une décharge des pénalités contestées.

Concrètement, à moins que les faits initialement réprimés ne soient plus sanctionnés à la date à laquelle il statue, le principe de la rétroactivité de la loi répressive nouvelle plus douce conduit le juge à comparer le montant de la pénalité mise à la charge du contribuable et contestée devant lui, et le montant de la pénalité qui serait mise à sa charge s’il commettait les mêmes faits à la date du jugementⁱ.

Lorsque le tribunal est saisi d’un litige, le président de la formation de jugement peut ordonner une médiation. La médiation est définie par le CJA comme « tout processus structuré, quelle qu’en soit la dénomination, par lequel deux ou plusieurs parties tentent de parvenir à un accord en vue de la résolution amiable de leurs différends, avec l’aide d’un tiers, le médiateur, choisi par elles ou désigné, avec leur accord, par la juridiction »ⁱ.

Les règles relatives à la médiation, introduites dans le CJA par la loi n° 2016-1547 du 18 novembre 2016 de modernisation de la justice du XXIe siècleⁱ, sont applicables au contentieux fiscal d’assiette.

Elles permettent aux parties elles-mêmes d’organiser une médiation, en dehors de toute procédure juridictionnelle, au besoin en demandant au président du tribunal ou à un magistrat délégué d’organiser la mission et de désigner le(s) médiateur(s)ⁱ.

Elles permettent aussi au juge saisi d’ordonner lui-même une médiationⁱ. Le tribunal en a la faculté, et non l’obligationⁱ. Et il peut le faire à tout moment.

Mais il ne peut ordonner une médiation qu’après avoir obtenu l’accord des parties sur le principe même de la médiation.

Lorsqu’il ordonne une médiation, qui peut porter sur tout ou partie du litigeⁱ, le juge désigne le ou les médiateur(s) (qui peuvent être des personnes physiques ou morales). Il le fait par une ordonnance qui imparti au médiateur un délai pour accomplir sa mission. Le juge peut décider d’une rémunération, dont il fixe alors le montant le cas échéant. Les parties supportent les frais de la médiation, qu’elles se répartissent librement. À défaut d’accord, ils sont répartis à parts égales, sauf si une telle répartition est « inéquitable au regard de la situation économique des parties »ⁱ.

Pendant la médiation, le juge, qui n’est pas dessaisi, conserve le pouvoir d’instruire le litige et d’ordonner les mesures d’instruction qui lui paraissent utile à son règlementⁱ. Il peut aussi mettre un terme à la médiation, sur demande du médiateur, sur demande de l’une des parties ou d’officeⁱ.

Il appartient au médiateur d’informer le juge des difficultés qu’il peut rencontrer. Il l’informe surtout du défaut d’accord ou de l’accord auquel sont parvenues les parties. Si la médiation échoue, la procédure juridictionnelle est menée à son terme et un jugement tranche le litige au fond. Si les parties parviennent à trouver un accord, normalement, le requérant se désiste et le juge en donne acte.

Une substitution peut aussi ne porter que sur la procédure d'impositionⁱ.

Plusieurs conditions doivent être réunies pour que le juge puisse procéder à une substitution de base légale ou de motif. Et il lui appartient de s’assurer d’office qu’elles sont satisfaitesⁱ.

D’une part, la substitution de base légale ou de motif doit avoir été demandée par l’administrationⁱ.

S’agissant de la procédure d’imposition et des impositions elles-mêmes, le juge ne peut pas d’office procéder à une substitution de base légale ou de motif, sauf à entacher son jugement d’une irrégularité d’ordre publicⁱ.

La demande de substitution de base légale ou de motif est un moyen de défense au soutien des conclusions tendant au rejet de la requête, que l’administration peut soulever à tout moment jusqu’à la clôture de l’instruction, conformément à l’article L. 199 C du LPFⁱ.

La demande peut être présentée à titre subsidiaire, pour le cas seulement où le juge censurerait la base légale ou le motif initialement retenus. Elle n’est alors examinée par le juge que s’il estime que la base légale ou le motif initialement retenus sont erronés. Le juge se prononce donc d'abord sur le bien-fondé de la base légale ou du motif initiaux et il n’examine le bien-fondé de la base légale ou du motif nouvellement invoqués qu'après les avoir invalidésⁱ.

En outre, le nouveau fondement légal ou le nouveau motif doivent être définis « avec une précision suffisante », pour permettre au juge d’apprécier le bien-fondé de la demande et, surtout, pour permettre au contribuable de la discuter utilementⁱ.

D’autre part, la substitution de base légale ou de motif ne peut être opérée que si les conditions d’application de la nouvelle base légale ou du nouveau motif, et notamment la procédure d’imposition, ont bien été respectées. Elle ne doit pas avoir pour effet de priver le contribuable des garanties de procédure attachées par la loi au nouveau fondement légal ou au nouveau motif.

La substitution n’est pas possible si elle conduit à confirmer la taxation dans la catégorie des bénéfices non commerciaux d’une somme initialement taxée dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sans que le contribuable ait eu effectivement la possibilité de saisir la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affairesⁱ.

À cet égard, le juge se livre à un examen concret. Il doit vérifier si le contribuable a effectivement bénéficié des garanties de procédure attachées au nouveau fondement légal ou au nouveau motif. Il ne peut donc pas refuser de procéder à la substitution demandée au motif que la nouvelle base légale implique une procédure de rectification contradictoire et que le contribuable a été imposé selon la procédure de taxation d'office, sans vérifier d'abord qu’il n’a pas, dans les faits (ce qui arrive régulièrement), effectivement bénéficié des garanties de la procédure contradictoireⁱ.

Il lui appartient notamment de rechercher si, eu égard à la nature du différend qui persiste entre le contribuable et l’administration, l’application de règles différentes de détermination du bénéfice taxable soulève des questions nouvelles entrant dans le champ de compétence de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires. Ainsi, lorsque les deux bases légales relèvent toutes les deux de la compétence de la commission, le juge ne peut pas accepter d’opérer la substitution de l’une à l’autre sans avoir préalablement vérifié, eu égard à la nature du désaccord persistant, que les questions se rattachant à la nouvelle base légale susceptibles d’être portées devant la commission, ont pu effectivement être portées devant cette instance dans le cadre de la base légale initialement retenueⁱ.

De la même façon, le Conseil d’État refuse de confirmer une imposition en substituant à l’abus de droit ayant initialement fondé la proposition de rectification et la réponse aux observations du contribuable, un abus de droit distinct s’agissant tant de la norme abusée que du périmètre des actes constitutifs de l’abus de droit, une telle substitution étant de nature à priver le contribuable de la garantie tenant à la possibilité de saisir le comité de l’abus de droit fiscalⁱ.

Enfin, la nouvelle base légale ou le nouveau motif doivent être soumis au débat contradictoire. Le contribuable doit être informé de la demande de l’administration et mis en mesure de présenter utilement ses observations sur cette demande avant que le juge statue.

Il importe de préciser que la substitution de base légale ou de motif n’a par elle-même aucun effet sur la charge de la preuve.

En matière de pénalités fiscales, le tribunal peut, sur demande de l’administration ou d’office, de sa propre initiative, substituer une pénalité à une autre, dans la limite du montant de la pénalité initialement infligée.

Ainsi, s’il considère qu’elle est injustifiée, en l’absence de manœuvres frauduleuses destinées à masquer une insuffisance déclarative intentionnelle, le juge peut, même de sa propre initiative, substituer à la pénalité de 80 % pour manœuvres frauduleuses initialement infligée sur le fondement du c) de l’article 1729 du CGI, la pénalité de 40 % pour manquement délibéré prévue par les dispositions du a) de cet articleⁱ. De la même façon, en cas de défaut de déclaration, s’il estime que les pénalités de 80 % ou de 40 % prévues par les b. et c. de l’article 1728 du CGI ne sont pas justifiées, il peut leur substituer la pénalité de 10 % prévue par les dispositions du a. de cet articleⁱ.

De même, s’il considère qu’elle est injustifiée, dès lors que le contribuable n’a pas eu l’initiative principale de l’abus de droit et n’en a pas été le principal bénéficiaire, le juge peut, même de sa propre initiative, substituer à la pénalité de 80 % initialement infligée sur le fondement du b) de l’article 1729 du CGI, la pénalité de 40 % prévue par ces dispositionsⁱ.

La possibilité de substituer une pénalité à une autre permet également au juge, dans la limite du quantum de la pénalité initialement infligée, de substituer une amende à une majoration, qui sont toutes les deux des pénalités fiscales, alors même que l’une est calculée à proportion des droits et pas l’autre.

Le juge ne peut toutefois procéder à une substitution qu’à plusieurs conditionsⁱ :

• la substitution ne doit priver le contribuable d’aucune des garanties de procédure prévues par la loi ;
• les faits faisant l’objet de la répression sur la nouvelle base légale doivent avoir été pris en compte pour infliger la sanction initiale ;
• les parties doivent avoir été mises en mesure de présenter utilement leurs observations.

Les deux premières conditions sont liées : c’est justement parce que la motivation des pénalités, imposée par l’article L. 80 D du LPF, constitue l’une des garanties de procédure prévues par la loi, que les faits justifiant la nouvelle base légale doivent avoir été pris en compte initialement pour motiver la pénalité initialement infligéeⁱ.

Quant à la troisième condition, elle est satisfaite, lorsque la substitution est demandée par l’administration, par la communication au contribuable du mémoire contenant la demande, lequel doit être suffisamment précise pour le mettre en mesure de la comprendre et de la discuter. Lorsque le juge entend procéder d’office à une substitution, sans demande préalable de l’administration, il est tenu d’informer préalablement les parties, dans les conditions prévues par l’article R. 611-7 du CJA, pour les mettre en mesure de présenter leurs observations.

Qu’elle soit présentée par le service ou par le contribuable, la demande de compensation n’est subordonnée à aucune formalité particulière. Elle est demandée dans les écritures.

En outre, la demande peut être présentée à tout moment de la procédure devant le juge statuant au fond (même pour la première fois en appel), sans qu’y fasse obstacle, lorsque la demande est présentée par l’administration, l’expiration du délai de reprise ou, lorsque la demande est présentée par le contribuable, l’expiration du délai de réclamation.

Mais elle doit être justifiée dès lors que la partie qui demande le bénéfice d’une compensation supporte en toutes hypothèses la charge de prouver le bien-fondé de sa demande en apportant des justifications de nature à établir l'existence et la quotité des omissions ou insuffisances invoquées, s’agissant de l’administration, ou de la surtaxe ou de la double imposition invoquées, s’agissant du contribuable.

Par ailleurs, la compensation ne saurait conduire à méconnaître l’autorité de la chose jugée, notamment par une décision avant dire droitⁱ.

L’article L. 203 du LPF dispose que : « Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande ».

La compensation demandée par l’administration, si elle est accordée par le juge, permet le maintien (total ou partiel) de l’imposition contestée devant le tribunal et, par suite, le rejet (total ou partiel) des conclusions tendant à la décharge de cette imposition, alors pourtant que le contribuable est fondé à contester la rectification qui en est à l’origine et qu’il en aurait obtenu la décharge si la compensation n’avait pas été demandée.

Dit autrement, elle conduit au maintien de l’imposition contestée grâce à la taxation d’une nouvelle matière imposable, qui avait initialement échappé à l’administration fiscale. C’est la différence essentielle avec la substitution de base légale, qui permet de confirmer la taxation d’une même matière imposable sur un autre fondement légal que celui qui avait été initialement retenuⁱ.

La compensation prévue par l’article L. 203 du LPF permet à l’administration, si les conditions sont réunies, d’obtenir la taxation d’une nouvelle matière imposable sans avoir à engager préalablement une procédure de contrôle et de rectificationⁱ ou à envoyer une proposition de rectification ou une notification des bases imposablesⁱ.

La compensation est opérée entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction d’une demande présentée pour contester une imposition.

Au sens de l’article L. 203 du LPF, l’instruction prend effet au plus tôt à compter de l’examen de la réclamation préalable et elle couvre toute la durée du contentieux devant le juge statuant au fondⁱ.

L’administration a la possibilité de se prévaloir, à l’appui de sa demande de compensation, de l’ensemble des éléments dont elle dispose, y compris de ceux qui aurait été recueillis à l’occasion d’un contrôle postérieur au dépôt de la réclamation préalableⁱ. Elle peut s'en prévaloir sans avoir à « mener au préalable une procédure de rectification ou de taxation d'office » à la suite de ce nouveau contrôle.

Toutefois, il a été jugé que si ce contrôle « présente le caractère d'une vérification de comptabilité », le moyen tiré de ce que le contribuable a été privé des garanties propres à ce contrôle n'est pas inopérant. Ainsi, en résumé, il n'est pas possible de tenir compte, pour l'examen d'une demande de compensation présentée sur le fondement de l’article L. 203 du LPF, des éléments recueillis par le service à l'occasion d'une vérification de comptabilité irrégulière, si le contribuable soulève à bon droit le moyen tiré de la privation des garanties propres à la vérification de comptabilitéⁱ.

Par ailleurs, l’article L. 203 du LPF ne permet pas de réparer les erreurs que le service a lui-même commises, en omettant de corriger une insuffisance ou une omission qu’il a pourtant constatée avant l’examen de la réclamation préalable, pendant le contrôle. Cette insuffisance ou omission est alors regardée comme « résultant d’une volonté délibérée de l’administration », qui n’est dès lors pas fondée à demander la compensationⁱ.

En d’autres termes, si le service disposait pendant le contrôle et, en toutes hypothèses, avant l’examen de la réclamation préalable, de tous les éléments pour corriger l’insuffisance ou l’omission et qu’il ne l'a pourtant pas fait, l’absence d'imposition est regardée comme résultant d'une volonté délibérée, ce qui fait obstacle par principe à la compensationⁱ.

Le contribuable peut lui aussi demander et obtenir du juge une compensation.

L’article L. 205 du LPF prévoit en effet que : « Les compensations de droits prévues aux articles L. 203 et L. 204 sont opérées dans les mêmes conditions au profit du contribuable à l'encontre duquel l'administration effectue une rectification lorsque ce contribuable invoque une surtaxe commise à son préjudice ou lorsque la rectification fait apparaître une double imposition ».

Cet article permet ainsi au contribuable d’obtenir la décharge d’une imposition, alors pourtant qu’elle résulte d’une rectification justifiée, dès lors que cette rectification a pour effet une surtaxation ou une double imposition.

La compensation n’est possible que si les insuffisances, omissions ou surtaxes concernent :

Cette condition doit être appréciée à la date du fait générateur de l'impôtⁱ.

Ainsi, la demande de compensation doit concerner la même année (impôt sur le revenu), le même exercice (impôt sur les sociétés) ou la même période que celle figurant sur l'avis de mise en recouvrement (taxe sur la valeur ajoutée), qui peut couvrir plusieurs années civilesⁱ.

Au sein d’un même impôt, comme l’impôt sur le revenu, la compensation est possible entre les éléments de calcul de cet impôt, entre catégories d’imposition différentesⁱ.

L’article R. 761-1 du CJA prévoit que « sous réserve de dispositions particulières », les dépens sont supportés par la partie perdante, sauf si les circonstances particulières de l’affaire justifient qu’ils soient mis à la charge de l’autre partie ou répartis entre les parties.

L’État peut être condamné aux dépens. Si le requérant se désiste, il doit supporter les dépens, à moins qu’il se soit désisté parce qu’il a obtenu satisfaction totale ou partielle en cours d’instanceⁱ.

Les dépens sont liquidés par une ordonnance du président du tribunal, prise après consultation du président de la formation de jugementⁱ.

Cette ordonnance peut être contestée, dans un délai d’un mois à compter de sa notification. La contestation est portée devant un autre tribunal, désigné en vertu d’un tableau d’attribution arrêté par le président de la section du contentieux du Conseil d'Étatⁱ. L’auteur de l’ordonnance est appelé à présenter des observations écrites.

Les dépens sont rares en contentieux fiscal d’assiette. On ne rencontre guère que des frais d’expertise, pour lesquels le LPF prévoit un régime particulier.

En effet, ils sont en principe mis à la charge de la partie perdante, conformément à l’article R. 207-1 du LPF.

Mais le dernier alinéa de cet article prévoit également que « le contribuable qui obtient partiellement gain de cause participe aux frais en proportion de la part de sa demande qui a été rejetée et compte tenu de l’état du litige au début de l’expertise ». La proportion s’apprécie en bases, et non en droitsⁱ. Pour l’application de ces dispositions, seules sont prises en compte les prétentions ayant donné lieu à expertiseⁱ.

L’article L. 761-1 du CJA peut être appliqué par un juge unique, par ordonnance, ou par une formation collégiale.

Mais le juge ne peut pas d’office faire application de cet article. Il doit avoir été saisi de conclusions expresses en ce sens, présentées par une partie à l’instance et pour son propre compteⁱ.

Un intervenant n’étant pas partie à l’instance, il ne peut pas régulièrement demander le bénéfice de l’article L. 761-1 du CJA, sauf s’il aurait eu qualité pour former tierce oppositionⁱ.

Pour être recevables, les conclusions doivent être chiffréesⁱ. Le juge ne peut pas, sans statuer ultra petita, accorder à une partie, à ce titre, plus que la somme qu’elle a demandée.

Mais les conclusions n’ont pas à être spécialement motivées. L’article L. 761-1 du CJA permet aux parties de produire tout justificatif des sommes qu’elles ont effectivement supportées (tel que des factures d’honoraires), mais il ne s’agit pas d’une obligation.

En outre, pour être recevables, les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du CJA doivent être présentées au cours de l’instance au titre de laquelle les frais ont été exposésⁱ. Et seuls les frais exposés au titre de cette instance peuvent être pris en compteⁱ, à l’exclusion, par exemple, des frais se rattachant à la présentation de la réclamation préalable.

Mais les conclusions peuvent être présentées à tout moment. Elles peuvent par exemple être présentées après le dégrèvement total des impositions contestées, qui ne fait pas obstacle par lui-même à ce qu’il soit fait droit à ces conclusionsⁱ.

Enfin, pour être recevables, les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du CJA doivent être formulées à l’encontre d’une partie. Seule une partie à l’instance peut être condamnée à ce titre. Si elles sont formulées à l’encontre d’une personne qui n’est pas une partie, elles sont irrecevables et peuvent être rejetées pour ce motif sans information préalable des partiesⁱ. Ainsi, les conclusions présentées par le requérant au titre de l'article L. 761-1 du CJA doivent viser la personne publique au nom de laquelle la décision en litige a été priseⁱ. En contentieux fiscal d’assiette, elles doivent être présentées à l’encontre de l’État.

Les frais d’instance correspondent aux frais d’avocat, principalement mais non exclusivementⁱ. Une partie non représentée par un avocat peut avoir supporté des frais d’instance, qu’elle peut demander au juge de mettre à la charge de l’autre partie, à condition d’en justifier.

L’État, même non représenté par un avocat devant le tribunal, peut demander le bénéfice de l’article L. 761-1 du CJA, mais il ne peut pas se borner à se prévaloir d’un surcroît de travail de ses services et il doit faire précisément état de frais spécifiques, qu’il a exposés et dont il lui revient d’indiquer la natureⁱ.

L’article L. 761-1 du CJA met les frais d’instance à la charge de la partie tenue aux dépens ou, à défaut, de la partie perdante.

La détermination de la partie perdante ne pose aucune difficulté en pratique : le requérant, si la requête est rejetée, ou l’État, lorsqu’elle est accueillie. Lorsque les conclusions sont partiellement accueillies, le juge détermine la partie perdante « pour l’essentiel »ⁱ.

Un requérant peut se désister des conclusions principales de sa requête, mais maintenir expressément celles qu’il a présentées au titre de l'article L. 761-1 du CJA et obtenir le versement d’une somme à ce titre s’il peut être regardé comme la partie gagnante. Tel est le cas si le désistement intervient après un dégrèvement total des impositions contestées.

Le désistement du requérant ne fait pas obstacle à ce qu’une somme soit mise à sa charge au titre de l'article L. 761-1 du CJA, même si les conclusions présentées par l’autre partie à ce titre ont été présentées postérieurement à son désistementⁱ.

Le juge fixe librement la somme due au titre de l'article L. 761-1 du CJA (dans la limite de la somme demandée, sauf à statuer ultra petita), en tenant compte « de l’équité ou de la situation économique de la partie condamnée » et, plus généralement, des circonstances de l’espèce.

L’article L. 761-1 du CJA permet enfin au juge, « même d’office, pour des raisons tirées des mêmes considérations », de rejeter les conclusions présentées à ce titre.

Le juge n’est pas tenu de motiver spécialement sa décision sur ce point. Il peut se borner à se fonder sur les circonstances de l’espèce, sans être tenu de motiver davantageⁱ.

La somme mise à la charge d’une partie au titre de l'article L. 761-1 du CJA est productive d’intérêts, à compter du jugementⁱ.

Il s’agit d’un pouvoir propre du juge, qu’il peut exercer même s’il est incompétent pour trancher le fond du litigeⁱ. Les conclusions d’une partie tendant à ce qu’il condamne l’autre partie à une amende sur ce fondement sont donc irrecevablesⁱ.

L’amende peut être infligée par un juge unique, par ordonnance, ou par un jugement d’une formation collégiale.

Le juge met un œuvre ce pouvoir sans en informer préalablement les partiesⁱ et sans avoir à assortir sa décision d’une motivation spécialeⁱ. Il peut se borner à constater que la requête présente un caractère abusif.

L’appréciation du caractère abusif se fonde sur l’objet de la requête et son contenu, en particulier les moyens qui y sont développésⁱ.

Lorsque les impositions sont totalement dégrevées en cours d’instance, l’administration ayant décidé d’y renoncer à la lecture de la requête, le juge, qui constate qu’il n’y a plus lieu de statuer sur cette requête, ne peut pas estimer qu’elle présente un caractère abusifⁱ.

De même, une requête à laquelle le juge fait totalement droit ne peut pas être regardée comme abusive, de sorte qu’une amende pour recours abusif ne peut pas être infligée au requérantⁱ.

Il en va différemment lorsque les conclusions de la requête sont partiellement rejetées. Dans cette mesure, la requête peut être abusive. Ainsi, la circonstance que les conclusions de la requête soient partiellement accueillies ne fait pas obstacle par elle-même à ce qu’une amende pour recours abusif soit infligée au requérantⁱ.

La fixation du montant de l’amende relève du pouvoir souverain d’appréciation du jugeⁱ. En cas de requête collective, le plafond s’applique à chacun des auteurs et non globalementⁱ.

Seul l’auteur de la requête peut être condamné. Le juge ne peut donc pas infliger une amende pour recours abusif à un intervenantⁱ.

Lorsque le tribunal inflige une amende pour recours abusif, il notifie son jugement au directeur départemental des finances publiques, afin d’assurer son recouvrement.