IV. Régime des opérations de visite et de saisie

Le respect de ces heures de visite constitue une garantie d’ordre public pour la personne visitée et la méconnaissance de cette règle est de nature à entacher la procédure d’irrégularité.

La visite domiciliaire doit, en principe, être conduite en présence de l’occupant des lieux ou de son représentant, condition essentielle du caractère contradictoire des opérations.

En cas d’absence, l’officier de police judiciaire (OPJ) a l’obligation de requérir 2 témoins indépendants, extérieurs tant à son autorité qu’à celle de l’administration des impôts.

La doctrine administrative considère que « par occupant des lieux, il faut entendre la personne qui occupe les locaux quel que soit son titre (propriétaire, locataire, à titre gratuit, etc.) »ⁱ.

Lorsque l’importance des opérations a nécessité de constituer deux ou plusieurs équipes pour visiter un même lieu, il est obligatoire que chaque équipe soit constituée (outre des agents des finances publiques) d’au moins un OPJ et un représentant de l’occupant ou à défaut de 2 témoins.

Aucune disposition n’impose un délai d’attente entre la notification de l’ordonnance d’autorisation et le début effectif des opérations : les agents peuvent procéder immédiatement à la visite.

Ainsi, la Cour de cassation juge que les dispositions de l’article L. 16 B du LPF, « en prévoyant la notification de l'autorisation de visite à l'occupant des lieux ou son représentant, sans l'assortir de la suspension des opérations de visite et de saisie, [...] ne contreviennent pas à celles de l'article 6, § 1, de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales »ⁱ.

Il n’existe pas d’exigence ni de respect d'un délai permettant à l'intéressé de prendre connaissance des motifs et du dispositif de l'autorisation, ni d’attendre l’arrivée du conseil sollicité par l’intéressé (et donc pas non plus d’exigence d’assistance d’un avocat « dès la première heure »).

En dehors des auditions ou interrogatoires au cours desquels les agents de l'administration des impôts ne peuvent recueillir des informations auprès du contribuable qu'après l'avoir avisé que son consentement était nécessaire, la Cour de cassation juge qu’il n’existe aucune obligation d’informer l’occupant de son droit à garder le silenceⁱ.

L’article L. 16 B, II du LPF prévoit que l’ordonnance du juge des libertés et de la détention (JLD) est exécutoire au seul vu de la minute, c’est-à-dire dès la présentation de sa copie certifiée conforme délivrée par le greffe.

Cette disposition, dérogatoire au principe général selon lequel une décision n’est exécutoire qu’après signification, permet logiquement à l’administration de procéder sans délai à la visite domicilaire, en vue d’éviter toute disparition de preuves.

L’ordonnance est notifiée verbalement au moment de la visite, sur les lieux mêmes, à l’occupant ou à son représentant, qui en reçoit copie intégrale contre récépissé ou émargement au procès-verbal.

Il n’est pas nécessaire de recourir à un acte d’huissier.

Lorsque la visite se déroule hors de la présence de l’occupant ou de son représentant, l’ordonnance doit être notifiée après coup, par lettre recommandée avec accusé de réception.

À défaut d’avis de réception, l'ordonnance doit être signifiée par voie d'huissier de justice.

Le défaut de notification à un tiers domicilié dans les locaux visités a pour seule conséquence de ne pas faire courir le délai de recours à son égard, mais n'est pas de nature à entacher d'irrégularité ladite ordonnanceⁱ.

La jurisprudence constante rappelle que la demande d’autorisation et les pièces jointes sur lesquelles le juge s’est fondé n’ont pas à être notifiées avec l’ordonnance.

L’ordonnance doit suffire à elle seule à attester de la régularité de la décision et à permettre le contrôle du juge du recoursⁱ.

De même, la chambre criminelle a jugé qu’aucune disposition légale ou conventionnelle n’impose la communication des pièces visées par l’ordonnance au moment de sa notificationⁱ.

En pratique, toutes les pièces justificatives pourront être consultées à l’occasion de l’appel contre l’autorisation ou du recours contre les opérations.

L’article L. 16 B, II, du LPF reconnaît expressément au contribuable le droit de se faire assister par un conseil de son choix au cours des opérations de visite et de saisie.

Ce droit, s’il constitue une garantie procédurale essentielle, ne revêt toutefois aucun effet suspensif : les opérations peuvent débuter avant l’arrivée de l’avocat.

La Cour de cassation a jugé que cette absence d’effet suspensif ne méconnaît ni l’article 8 ni l’article 6, § 1 de la Convention européenne des droits de l’homme, la visite et la saisie répondant à un objectif d’intérêt général de lutte contre la fraude fiscaleⁱ.

En conséquence, l’administration peut commencer immédiatement les opérations dès l’arrivée du juge ou des agents habilités, le contribuable conservant la faculté de faire intervenir un conseil en cours de procédure.

Si l’absence d’effet suspensif du droit à l’assistance est admise, le refus de laisser l’avocat accéder aux lieux objets de la visite constitue, en revanche, une irrégularité substantielle affectant la validité de l’ensemble des opérations.

Ainsi, la Cour de cassation a censuré les opérations dans lesquelles le conseil d’une société s’était vu refuser l’entrée des locaux perquisitionnés : une telle exclusion porte atteinte au principe du contradictoire et aux droits de la défense, et entraîne la nullité intégrale de la visite et des saisies effectuéesⁱ.

La question de l’assistance linguistique s’est posée à propos des visites menées auprès de contribuables étrangers.

La Cour de cassation considère que la contestation d’une visite domiciliaire relève d’un droit de nature civile au sens de l’article 6, § 1 de la CEDH, et non d’une procédure pénale. Dès lors, le droit à un interprète prévu à l’article 6, § 3, e) de la Convention - réservé à « la personne accusée d’une infraction pénale » - n’est pas applicable.

Ainsi, un contribuable ne peut invoquer la violation de ce texte au motif qu’aucun interprète ne lui a été proposé et que les échanges se sont déroulés en anglais entre lui et les agents non habilités à assurer cette fonctionⁱ.

Dans la même ligne, la Haute juridiction a affirmé qu’aucun texte, et notamment ni l’article L. 16 B du LPF ni aucun autre, n’impose la présence d’un interprète lors d’une visite domiciliaire.

Dès lors, la méconnaissance alléguée du sens de la décision ou du déroulement de la mesure n’affecte pas la régularité de la procédure dès lors que l’intéressé bénéficie d’un recours effectif contre l’ordonnance d’autorisationⁱ.

L’article L. 16 B du LPF n’exige pas que l’ordonnance mentionne, ou comporte en annexe, les habilitations individuelles des agentsⁱ.

Le juge doit toutefois vérifier que les agents sont valablement habilités. La Cour de cassation a censuré une décision d’appel qui n’avait pas répondu à un moyen contestant l’existence d’une délégation de signature régulièreⁱ.

Le juge satisfait à cette exigence légale dès lors qu’il constate que les habilitations des agents lui ont été présentéesⁱ.

De même, il n’est pas nécessaire d’indiquer la date de chaque habilitation ni d’expliquer comment elle a été vérifiée, dès lors que le juge constate le principe même de l’habilitationⁱ.

Le fonctionnaire désigné peut charger, pour l’exécution matérielle de la visite, des agents habilités placés sous son autorité et titulaires au moins du grade d’inspecteur. Cette délégation interne ne constitue pas un détournement de procédureⁱ.

Lorsque l’ordonnance mentionne que les inspecteurs désignés - y compris un inspecteur affecté à une brigade de vérification - sont « spécialement habilités par le directeur général des impôts », l’article L. 16 B du LPF est respectéⁱ.

La compétence territoriale des agents résulte de leur appartenance à un service géographiquement compétent (service départemental, interrégional) dans le ressort des lieux à visiterⁱ.

S’agissant des agents de la Direction nationale des enquêtes fiscales (DNEF), leur compétence nationale n’est pas remise en cause par la mention de résidences administratives diversesⁱ.

Aux termes de l'article R. 16 B-1 du LPF :

Par une ordonnance du 3 juillet 2024, le délégué du Premier président de la cour d'appel de Paris a jugé que la délégation aux fins de signer les habilitations ne pouvait être donnée qu’au directeur de la DNEF ou à son adjoint. Les visites domiciliaires ayant été effectuées par des agents dont l’habilitation avait été signée par des personnes qui n'avaient pas le grade de directeur, la procédure était irrégulièreⁱ.

Saisi du même grief, le délégué du Premier président de la cour d'appel de Versailles a préféré inviter les parties, par une ordonnance du 26 mars 2024, à interroger la juridiction administrative quant à la légalité de ces délégations de pouvoir.

Le tribunal administratif de Paris a jugé que les arrêtés du 21 octobre 2009, du 15 juillet 2013 et du 7 juillet 2014 par lesquels le directeur général des finances publiques a donné délégation à des personnes à l'effet de signer, au nom du directeur général des finances publiques, les décisions habilitant des agents placés sous leur autorité à mettre en œuvre les procédures prévues à l'article L. 16 B du LPF sont entachés d'illégalitéⁱ.

L'administration fiscale ayant formé un pourvoi en cassation devant le Conseil d'État à l'encontre de ce jugement, la Cour de cassation a décidé de surseoir à statuer jusqu'à l'arrêt du Conseil d'État sur le jugement du tribunal administratif de Parisⁱ.

Le Conseil d’État a annulé le jugement du tribunal administratif et rejeté au fond l’exception d’illégalité des délégations de signatureⁱ.

La saisie effectuée sur le fondement de l’article L. 16 B du LPF ne peut porter que sur « les pièces de nature à apporter la preuve des agissements de la société dont la fraude est recherchée »ⁱ et qu’en conséquence, les documents et fichiers saisis doivent entrer dans le champ de l’autorisation donnée par le JLD.

La Cour de cassation a précisé que cette faculté n’est pas restreinte aux documents appartenant ou émanant directement des personnes soupçonnées de fraude : elle s’étend à tous les documents se rapportant aux agissements frauduleux, y compris ceux provenant de personnes physiques ou morales en relation d’affaires avec le contribuable viséⁱ.

S’agissant de la notion d’agissements frauduleux, la Haute juridiction a jugé que l’absence d’exploitation ultérieure des pièces saisies n’établit pas, à elle seule, l’absence de lien entre ces documents et les présomptions de fraudeⁱ.

À l’inverse, lorsque le juge de l’autorisation relève que l’administration n’établit aucun lien entre la pièce saisie et la société faisant l’objet de la procédure, notamment lorsque la pièce concerne un tiers, il justifie légalement sa décision d’exclure cette saisie, sans inverser la charge de la preuveⁱ.

Enfin, le lien de rattachement entre les pièces saisies et la présomption de fraude s’apprécie à la date de la saisie et non au regard d’événements ou d’éléments ultérieursⁱ.

La pertinence est toutefois plus difficile à rechercher en raison de la jurisprudence qui considère que les enquêteurs ne sont pas tenus de révéler les modalités techniques de leurs investigations - tels que les mots de passe, moteurs de recherche ou procédés employés - lors des opérationsⁱ.

Le secret professionnel de l’avocat constitue un principe d’ordre public, protégé par l’article 66-5 de la loi du 31 décembre 1971ⁱ.

Dans sa rédaction issue de la loi du 4 janvier 1993, le texte disposait qu’« en toute matière, les consultations adressées par un avocat à son client ou destinées à celui-ci et les correspondances échangées entre le client et son avocat sont couvertes par le secret professionnel ».

La version aujourd’hui en vigueur évite tout doute sur le champ du secret : sont protégées, « en toutes matières, que ce soit dans le domaine du conseil ou dans celui de la défense, les consultations adressées par un avocat à son client ou destinées à celui-ci, les correspondances échangées entre le client et son avocat ou entre avocats (à l’exception des correspondances officielles), les notes d’entretien et, plus généralement, toutes les pièces du dossier ».

Appliqué à la procédure de visite et de saisie de l’article L. 16 B du LPF, ce principe implique que les documents émanant d’un avocat ou destinés à celui-ci sont insusceptibles de saisie, sauf hypothèse de participation de l’avocat à une infraction.

La Chambre commerciale avait, dans un arrêt du 5 mai 1998ⁱ, rejeté la distinction opérée par la Chambre criminelle entre l’activité de défense, relevant du procès, et l’activité de conseil. Le secret professionnel, souligne-t-elle, « ne souffre pas de dualité » : il s’impose avec la même rigueur dans toutes les branches de l’activité de l’avocat.

La Cour a confirméⁱ, à de multiples reprises, que tout document émanant d’un avocat ou adressé à un confrère ou à un client, quel qu’en soit le support (papier, courriel, fichier électronique), demeure protégé, même en dehors du cabinet professionnel :

Dans une approche convergente, la chambre criminelle a jugé, pour les opérations de visite et de saisie en matière de concurrenceⁱ, que des documents reprenant la stratégie de défense élaborée par un avocat, bien qu’ils n’émanent pas directement de lui, doivent être considérés comme des données confidentielles couvertes par le secretⁱ.

La même approche devant s’appliquer au régime de l’article L. 16 B du LPF, le secret s’étend ainsi aux échanges internes d’une entreprise lorsqu’ils ont pour objet principal de relayer les analyses, écrits ou propos de l’avocat.

Le secret professionnel couvre également les factures d’honoraires jointes à la correspondance de l’avocatⁱ.

Le secret professionnel ne couvre pas les écritures produites par l’avocat devant une juridiction, lesquelles, relevant du débat contradictoire, peuvent être saisiesⁱ.

De manière plus discutable, la Cour de cassation considère que seules sont couvertes par le secret professionnel des avocats les correspondances échangées entre le client et son avocat ou entre l'avocat et ses confrères, de sorte que ce secret professionnel ne couvre pas les correspondances échangées entre un avocat et l'expert-comptable de son clientⁱ.

Les échanges internes de salariés où l’avocat est seulement mis en copie ne bénéficient pas davantage de la protection ; en revanche, la transmission d’un courriel d’avocat entre salariés d’une même société ne fait pas tomber la protectionⁱ.

Enfin, un contribuable ne saurait invoquer la violation du secret professionnel pour des documents adressés par son avocat à d’autres clients que lui-mêmeⁱ.

Les documents protégés par le secret professionnel ne peuvent, dès lors, être ni saisis, ni exploités par les services fiscaux.

L’irrégularité d’une telle saisie a d’ailleurs conduit le juge administratif à annuler des rectifications fondées sur ces piècesⁱ. Le juge de l’impôt considère toutefois qu’il n’est pas compétent pour apprécier la régularité d’une visite domiciliaire fondée sur l’article L. 16 B du LPFⁱ.

Une atteinte au secret professionnel résulte paradoxalement de la contestation même visant à assurer le respect de ce secret.

En effet, il est de jurisprudence constante que le requérant doit produire, dans le cadre de son recours contre les opérations de visite et de saisie, les pièces qu’il estime avoir été saisies en violation du secret professionnelⁱ.

Les visites en cabinet d’avocats bénéficient d’une protection particulière, en raison du secret professionnel de la défense et du conseil.

La France a été condamnée par la CEDH dans l’affaire André, concernant une visite réalisée dans des locaux d’avocats qui n’étaient ni mis en cause, ni soupçonnés de participation à la fraude reprochée au clientⁱ.

À la suite de cette condamnation, la loi du 23 mars 2019 de programmation 2018-2022 et de réforme pour la justiceⁱ a modifié l’article 56-1 du Code de procédure pénale en étendant ses garanties aux visites fondées sur d’autres textes que le Code de procédure pénale, donc notamment à celles menées sur le fondement de l’article L. 16 B du LPF.

Plusieurs exigences en résultent :

• la visite doit être effectuée par un magistrat ;
• elle doit se dérouler en présence du bâtonnier ou de son délégué ;
• seuls le magistrat et le bâtonnier (ou son délégué) peuvent prendre connaissance des pièces ;
• le bâtonnier (ou son délégué) peut s’opposer à la saisie de tout document couvert par le secret : le document est alors placé sous scellé, et le JLD doit statuer sous 5 jours sur l’opposition.

Ces garanties répondent en partie aux critiques formulées dans l’arrêt Andréⁱ, en particulier quant à la présence du bâtonnier et à la protection du secret des correspondances entre l’avocat et son client.

La loi de 2019 n’a toutefois pas formellement exclu la possibilité d’effectuer une visite dans un cabinet d’avocats lorsque l’avocat lui-même n’est pas soupçonné de fraude fiscale.

La loi du 22 décembre 2021 pour la confiance dans l’institution judiciaireⁱ a de nouveau modifié l’article 56-1 du Code de procédure pénale.

Désormais, l’autorisation du juge des libertés et de la détention doit constater la proportionnalité de la perquisition « au regard de la nature et de la gravité des faits ». En outre, « lorsque la perquisition est justifiée par la mise en cause de l'avocat, elle ne peut être autorisée que s'il existe des raisons plausibles de le soupçonner d'avoir commis ou tenté de commettre, en tant qu'auteur ou complice, l'infraction qui fait l'objet de la procédure ou une infraction connexe au sens de l'article 203 ».

Cette loi a en même temps introduit l’article 56-1-2 du CPP, aux termes duquel :

De ce fait, la réforme a ouvert, en matière financière et fiscale, une brèche dans le secret professionnel du conseil, dès lors que les documents auraient servi à commettre ou faciliter la fraude.

Ce point est délicat. L’article 56-1-2 du Code de procédure pénale conduit à ce que puissent être saisis des documents protégés par le secret professionnel dès lors qu’ils ont été utilisés pour commettre la fraude, sans que l’avocat n’ait personnellement participé à l’infraction.

Le débat sur la compatibilité du régime français des visites en cabinet d’avocats avec la Convention européenne des droits de l’homme reste donc ouvert.

La Cour de cassation a précisé que les visites dans les entreprises de presse ne nécessitent pas la présence d’un magistrat, l’article 56-2 du Code de procédure pénale n’étant pas applicable aux visites domiciliaires fiscalesⁱ.

L’article 21 de l’ordonnance n° 45-2138 du 19 septembre 1945ⁱ, qui soumet les experts comptables au secret professionnel, ne s’oppose pas à ce qu’une procédure de visite et de saisie soit diligentée au sein d'un cabinet d'expertise comptable dès lors que ce dernier est « visé comme simple tiers [...] en présence d'indices permettant de présumer que celui-ci détient des documents relatifs à la fraude suspectée »ⁱ.

Cependant, les lettres de mission n’entrent pas dans le champ de ce secret de telle sorte qu’elles peuvent être saisies lors des procédures de visiteⁱ.

La saisie peut légitimement concerner des supports informatiques et télématiques, la jurisprudence admettant pleinement leur intégration dans le champ de l’article L. 16 B du LPFⁱ.

Les fichiers informatiques peuvent être saisis après impression, aucun support spécifique n’étant exigéⁱ.

Il est également possible de saisir l’intégralité d’une messagerie électronique, lorsque celle-ci est conservée sur un support indivisible et que certains messages se rapportent aux agissements visés par l’autorisation de visiteⁱ.

La saisie peut également porter sur des données hébergées en dehors des locaux visités, dès lors qu’elles sont accessibles depuis ces locaux via un terminal informatiqueⁱ.

La Cour de cassation a même admis la validité d’une saisie de données hébergées à l’étranger, appartenant à des sociétés tierces, dès lors qu’elles étaient accessibles depuis le poste situé sur le site visitéⁱ.

Cette interprétation a été consacrée par la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012ⁱ, dont l’article 11 a modifié l’article L. 16 B, I du LPF. Le texte autorise désormais les visites en tous lieux, y compris privés, où les pièces ou documents sont susceptibles d’être détenus, accessibles ou disponibles, quel qu’en soit le support.

Cette rédaction vise explicitement les données hébergées sur des serveurs distants, accessibles à partir d’un poste situé dans les locaux perquisitionnés.

Une question prioritaire de constitutionnalité a invoqué une atteinte au droit au respect de la vie privée et au droit à un recours effectif, au motif que cette extension permettrait la saisie d’informations hébergées dans des lieux non autorisés par le juge, sans information des tiers concernés (propriétaires des serveurs ou détenteurs des données), qui ne seraient alors pas en mesure de contester la procédure.

Le Conseil constitutionnel a néanmoins rejeté ces arguments et déclaré conformes à la Constitution les termes « ou d’être accessibles ou disponibles » insérés par la loi du 29 décembre 2012ⁱ.

Il a estimé que si une atteinte au droit à la vie privée existait, elle était justifiée par l’objectif de valeur constitutionnelle de lutte contre la fraude fiscale. Quant au droit au recours effectif, il a rappelé que la jurisprudence de la Cour de cassation permet à toute personne ayant qualité et intérêt à contester la régularité d’une saisie d’introduire un recoursⁱ, écartant ainsi toute atteinte disproportionnée.

Le législateur a prévu un certain nombre de dispositions afin de contraindre les occupants des lieux à ne pas faire « obstacle à l'accès aux pièces ou documents présents sur un support informatique, à leur lecture ou à leur saisie »ⁱ.

La première contrainte édictée à l'alinéa IV bis de l'article L. 16 B du LPF prévoit qu'en cas d'obstacle à la saisie des données, l'administration peut saisir pendant 15 jours le support informatique, lequel est placé sous scellés, afin qu'une copie de ce dernier soit réalisée.

Comme le soulignent Catherine Cassan et Paul Mispelon, « la saisie du support, c'est-à-dire en général des ordinateurs, pouvant avoir des conséquences notables sur l'activité professionnelle de l'occupant visité, il est rare que celui-ci refuse d'y donner accès pour éviter de voir un nombre important de matériels informatiques saisis ou inaccessibles »ⁱ.

Le refus ou l’entrave à l’accès aux données informatiques est en outre sanctionné par l’article 1735 quater du CGI, par lequel est instituée une amende administrative modulée selon la gravité du manquement :

• 50 000 €, ou 5 % des droits rappelés (le plus élevé des deux montants) lorsque l’obstacle est constaté dans les locaux du contribuable visé par la visite domiciliaire ;
• 50 000 € lorsque l’obstacle est constaté dans les locaux du représentant en droit ou en fait du contribuable ;
• 10 000 € dans les autres cas.

L’application de cette amende administrative aux serveurs distants a donné lieu à quelques va-et-vient.

La Cour de cassation a d’abord jugé que la communication par le contribuable de ses mots de passe, à la suite du rappel des sanctions prévues à l’article 1735 quater du CGI, ne constitue pas une auto-incriminationⁱ.Pour justifier cette solution (qu’on peut questionnerd’autant plus que les agents avaient, en l’espèce, rappelé les sanctions l’article 1735 quater du CGI au contribuable pour qu’il contacte son fournisseur de logiciel et obtienne ces codes), la Cour de cassation soulignait que « la communication des codes permettant d'accéder aux données informatiques, d'ordre purement technique, excluait tout risque d'auto-incrimination ».

Puis la Chambre commerciale a jugé, dans une décision remarquée, que les sanctions prévues à l'article 1735 quater du Code général des impôts concernent les codes d'accès aux pièces et documents présents sur les supports informatiques qui se trouvent dans les locaux visités, notamment les codes de déverrouillage des ordinateurs et des téléphones mobiles, mais pas les codes d'accès à des données stockées sur des serveurs informatiques distants ou à des services en ligneⁱ. La Haute juridiction en a déduit que le recueil auprès du contribuable objet de la visite des « codes d'accès à distance à ces comptes imposait de l'informer préalablement que son consentement était nécessaire ».

Le législateur est intervenu très rapidement en modifiant, dès la loi de finances pour 2024ⁱ, les articles L. 16 B du LPF et 1735 quater du CGI pour préciser que l’obligation de fournir les codes d’accès s’applique aux supports informatiques « y compris distant », sans d’ailleurs mentionner cette jurisprudence dans l’exposé des motifsⁱ.

Comme l’ont justement noté des commentateurs, la portée de cette modification reste encore incertaine : « on peine à comprendre comment, en pratique, l'Administration pourrait, en cas de refus de l'occupant de lui fournir les codes d'accès à un support informatique distant, procéder à la saisie de ce dernier »ⁱ.

Par ailleurs, le Tribunal des conflits a confirmé la compétence du juge administratif pour connaître du contentieux relatif à l’application de cette amende : « Il résulte des dispositions de l’article 1735 quater du CGI que la demande tendant à la décharge de l’amende qu’elles prévoient doit être portée devant le juge compétent pour connaître des litiges relatifs aux impositions faisant l’objet des opérations de visite et de saisie au cours desquelles le manquement a été constaté. Lorsque le manquement a été constaté lors d’opérations menées en application de l’article L. 16 B du LPF, qui vise à l’établissement des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, le juge compétent est, en vertu des dispositions de l’article L. 199 du même livre, le tribunal administratif »ⁱ.

Les agents des impôts habilités bénéficient, en vertu de l’article L. 16 B du LPF, du pouvoir de certifier conformes aux originaux les copies de pièces saisies au cours d’une visite domiciliaire. Conformément à l’article L. 238 du LPF, les constatations des agents ayant certifié la conformité des copies font foi jusqu’à preuve du contraire, qu’il appartient au contribuable ou au requérant d’apporter.

La Cour de cassation a confirmé cette présomption de validité en jugeant que ces constatations s’imposent au juge tant qu’elles ne sont pas utilement contreditesⁱ.

Le Conseil d’État a précisé que l’absence de possibilité pour le contribuable d’effectuer lui-même les traitements informatiques au cours de la visite ne méconnaît pas les droits de la défenseⁱ.

Le Conseil d’État a écarté toute assimilation entre les visites domiciliaires fondées sur l’article L. 16 B du LPF et les vérifications de comptabilité informatisée relevant du régime de l’article L. 47 du même code. En conséquence, le contribuable ne peut invoquer, à l’occasion d’une saisie de copies de traitements informatiques réalisée au cours d’une visite, les obligations pesant sur les agents dans le cadre d’une vérification de comptabilité - notamment celles relatives à l’information préalable sur les options de traitement ou à la restitution des copies transmisesⁱ.

Avant la réforme issue de la loi de finances rectificative pour 2008ⁱ, les agents de l’administration fiscale ne disposaient d’aucun pouvoir d’audition dans le cadre des opérations de visite et de saisie autorisées sur le fondement de l’article L. 16 B du LPF.

Leur mission se limitait à la constatation matérielle des éléments susceptibles d’établir la fraude, sans possibilité de procéder à des interrogatoires, contrôles d’identité ou fouilles personnelles, sauf autorisation expresse du juge des libertés et de la détention.

Cette limitation, confirmée par la Cour de cassation, reposait sur la nature même de la mesure : les agents n’étaient pas investis de pouvoirs d’enquête assimilables à ceux de la police judiciaireⁱ.

La jurisprudence avait néanmoins tempéré cette rigueur en admettant que la simple audition informelle ne viciait pas nécessairement les opérations dès lors qu’elle n’avait pas influé sur les saisies et que ses contenus non consignés ne pouvaient être opposés au contribuable ni devant le juge de l’impôt ni devant le juge pénalⁱ.

Inversement, les déclarations spontanées de l’occupant des lieux pouvaient être relatées au procès-verbal, dès lors qu’elles n’étaient pas sollicitées par les agents et qu’elles s’inscrivaient dans la dynamique de la visiteⁱ.

La loi de finances rectificative pour 2008ⁱ a profondément modifié cet équilibre en insérant un III bis à l’article L. 16 B du LPF, applicable aux ordonnances notifiées ou signifiées à compter du 1^er janvier 2009.Désormais, les agents des impôts habilités peuvent recueillir sur place, lors de la visite, des renseignements et justifications relatifs aux agissements du contribuable présumé être l’auteur d’une fraude.

Ce pouvoir s’exerce dans un cadre strictement défini par les dispositions du III bis de l'article L. 16 B du LPF :

• il ne concerne que l’occupant des lieux, son représentant, ou le contribuable visé par la présomption (à l’exception de toute autre personne sur place, notamment les salariés) ;
• il ne peut porter que sur les faits ou relations d’affaires mentionnés dans l’ordonnance du juge (fournisseurs, clients, circuits commerciaux, flux financiers, etc.) ;
• il ne saurait se substituer au débat oral et contradictoire propre aux procédures de vérification de comptabilité ou d’examen de situation fiscale personnelle.

Autrement dit, l’audition constitue un complément probatoire ponctuel, et non une modalité de contrôle. Les agents ne peuvent interroger les salariés ou des tiers extérieurs, ni exploiter ces auditions pour contourner les garanties procédurales des contrôles fiscaux.

Le législateur a également encadré cette faculté par plusieurs garanties procédurales.

• Autorisation expresse du juge : la possibilité de recueillir des renseignements et justifications, ainsi que de vérifier l’identité et l’adresse des personnes, doit figurer dans l’ordonnance d’autorisation de visite (LPF, art. L. 16 B, III bis).
• Consentement éclairé : les personnes auditionnées doivent être informées de leur droit au silence et de ce que leur consentement préalable est requis.

Les renseignements obtenus sont consignés dans un compte rendu annexé au procès-verbal et signé par les agents, les personnes auditionnées et l’officier de police judiciaire présent (LPF, art. L. 16 B, III bis, al. 2).

Ce document doit mentionner le consentement ou le refus de signer, ainsi que l’éventuelle vérification d’identité réalisée avec l’accord de la personne concernée (LPF, art. L. 16 B, III bis, al. 3).

On peut regretter que ce cadre rigoureux mis en place par le législateur, résultant d’un équilibre entre l’efficacité probatoire et le respect des droits de la défense, ait été quelque peu vidé de réelle portée.

En effet, en cas de manquement, seule la partie du procès-verbal relative aux déclarations recueillies serait annulée, sans affecter la validité de la visite dans son ensembleⁱ. Dans cette affaire, la Chambre commerciale a censuré l'ordonnance ayant retenu que la consignation des déclarations avait affecté le déroulement des opérations d'une irrégularité faisant nécessairement grief à l'occupant des lieux et a considéré que la nullité encourue n'affectait le procès-verbal de visite qu'en ce qu'il relatait les déclarations faites par l'occupant des lieux sans que son consentement ait été recueilli au préalable.

Notons toutefois que cette approche est cohérente avec celle de la Chambre criminelle applicable aux recours en annulation des opérations de visite et de saisie en matière de concurrenceⁱ.

Par ailleurs, la Cour de cassation a conservé sa jurisprudence antérieure à la réforme en considérant également que « l'audition des personnes présentes lors des opérations de visite ne peut affecter la validité de ces opérations, dès lors que son contenu, faute d'avoir été porté au procès-verbal, ne peut être opposé aux intéressés »ⁱ.

L’ordonnance d’autorisation de visite et de saisie fixe le champ d’action des agents et détermine l’étendue de leurs prérogatives.

Le juge peut, selon la nature de la fraude suspectée, conférer aux agents des moyens d’investigation plus ou moins étendus, mais ces pouvoirs demeurent d’interprétation stricte, dès lors qu’ils dérogent au principe constitutionnel de l’inviolabilité du domicile.

La Cour de cassation a été conduite à préciser les contours de ces pouvoirs en appréciant la légalité de certaines opérations accessoires ou incidentes réalisées lors des visites.

La Cour de cassation a admis que les agents peuvent, dans le cadre d’une visite autorisée, dresser un inventaire sur-le-champ des stocks de marchandises existantes, cette opération étant regardée comme distincte d’une vérification de comptabilitéⁱ.

Cette faculté découle directement des pouvoirs d’investigation matériels conférés aux agents : ceux-ci peuvent procéder à des constats physiques et recenser les éléments présents sur les lieux, dès lors que cela participe à la recherche de la preuve de la fraude.

L’article L. 16 B du LPF ne soumet d’ailleurs l’inventaire à aucune forme particulière, et la Cour a confirmé que la régularité de la saisie ne dépend pas de la possibilité de vérifier, à la seule lecture de l’inventaire, que chaque pièce appréhendée correspond exactement à l’autorisation délivrée. Cette vérification s’opère par confrontation entre le contenu de l’ordonnance et les pièces effectivement saisiesⁱ.

Ainsi, la jurisprudence distingue clairement les opérations matérielles de constat et de recensement, qui s’inscrivent dans les pouvoirs normaux des agents, et les vérifications comptables, soumises à un tout autre cadre légalⁱ, auquel les visites ne sauraient se substituer.

L’autre limite majeure posée par la jurisprudence concerne les actes de contrôle d’identité ou de fouille.

Le juge de l’autorisation peut certes permettre aux agents d’y procéder, mais uniquement s’il le prévoit expressément dans son ordonnance ou dans une autorisation complémentaire écriteⁱ.

Dans une affaire emblématique, les agents avaient contrôlé l’identité d’une personne présente sur les lieux et procédé à la fouille de son sac à main sans y être expressément habilités. Le juge de l’autorisation avait estimé que ces actes entraient implicitement dans le champ général de la perquisition, couvrant « la visite des meubles, coffres, sacoches ou sacs ».

La Cour de cassation a censuré cette approche, considérant qu’un tel pouvoir ne pouvait se déduire d’une formule générale : les agents n’ont pas compétence pour contrôler l’identité d’un tiers présent, ni pour fouiller ses effets personnels, sauf mention expresse dans l’ordonnanceⁱ.

La Haute juridiction a néanmoins précisé que si aucune saisie n’a été effectuée à la suite de cette fouille irrégulière, l’irrégularité ainsi commise n’affecte pas la validité globale des opérations de visite et de saisieⁱ.

Avant le 1^er janvier 2017, l’article L. 16 B du LPF imposait que le juge désigne un officier de police judiciaire (OPJ) chargé d’assister aux opérations et de le tenir informé de leur déroulement.

La Cour de cassation jugeait que les officiers de police judiciaire devaient être désignés nommémentⁱ.

Une ordonnance se bornant à autoriser « les officiers de police judiciaire territorialement compétents d’une brigade territoriale de gendarmerie » sans les identifier, ou bien « un officier de police judiciaire nommément désigné ou tout autre officier de police judiciaire territorialement compétent placé sous son autorité » était donc irrégulièreⁱ.

Depuis l’intervention de l’article 18 de la loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016ⁱ, cette exigence est assouplie : le juge doit désormais désigner « le chef du service », lequel se charge de nommer l’OPJ compétent. En présence d’une ordonnance unique visant des lieux situés dans plusieurs ressorts, les chefs des services concernés doivent être désignés.

Le juge peut désigner plusieurs officiers de police judiciaireⁱ.

Il n’est pas tenu, lorsqu’il désigne plusieurs OPJ, d’indiquer pour chacun la localisation précise dans laquelle il interviendraⁱ.

Dans la pratique, la désignation de plusieurs OPJ (par le juge ou par le chef de service) permet de constituer plusieurs équipes lorsque l’importance des opérations le justifie. Chaque équipe pourra ainsi avoir, outre les agents des finances publiques, au moins un OPJ, un représentant de l’occupant, éventuellement assisté d’un avocat, ou à défaut deux témoins.

Le juge n’est pas tenu, à peine de nullité, de rappeler textuellement dans l’ordonnance la mission de l’OPJ (information du JLD, contrôle du respect des droits de la défense et du secret professionnel, etc.), ni de reproduire les dispositions légales correspondantesⁱ.

Lorsque la visite se déroule en l’absence de l’occupant ou de son représentant, l’OPJ doit requérir deux témoins indépendants, conformément au III de l’article L. 16 B du LPF.

Ces témoins doivent être choisis en dehors de toute hiérarchie dépendant de l’OPJ ou de l’administration des impôts, afin d’assurer l’impartialité de la procédure et la transparence des opérations.

La Cour de cassation a eu à connaître du grief selon lequel l’ordonnance d’autorisation aurait indûment conféré aux OPJ la faculté de « recourir aux réquisitions nécessaires », pouvoir jugé trop large par le contribuable requérant.

La Haute juridiction a cependant précisé que cette mention ne méconnaissait pas l’article L. 16 B du LPF, dès lors qu’elle visait simplement à permettre la réquisition des deux témoins prévue par le texteⁱ.

Ainsi, le pouvoir de réquisition de l’OPJ est strictement limité à ce cas, et ne saurait être interprété comme une habilitation générale à procéder à d’autres réquisitions de nature administrative ou coercitive.

L’OPJ occupe une fonction spécifique dans la chaîne de garantie des droits au cours de la visite : il est seul habilité, aux côtés des agents de l’administration, de l’occupant des lieux ou de son représentant, à prendre connaissance des documents avant leur saisie.

À ce titre, il doit veiller scrupuleusement au respect du secret professionnel, en application des articles 56, alinéa 3, et 58 du Code de procédure pénale.

Ces textes lui imposent deux obligations principales :

• d’une part, provoquer toute mesure utile pour préserver le secret professionnel et les droits de la défense avant toute saisie ;
• d’autre part, empêcher toute communication ou divulgation non autorisée des documents, toute infraction à ces obligations étant passible de sanctions pénalesⁱ.

Il convient de rappeler que ces mesures de protection ne relèvent pas de la compétence du juge de l’autorisation, mais incombent directement à l’OPJ, dont la vigilance conditionne la régularité ultérieure de la procédure.

En cas de visite dans les locaux d’un professionnel soumis au secret (médecin, notaire, expert-comptable, etc.), l’OPJ doit, à défaut d’intervention des agents de l’administration, solliciter la présence du représentant de l’ordre professionnel concerné.

Lorsque la visite a lieu dans un cabinet d’avocats, le législateur, soucieux de préserver le caractère inviolable de la défense, a expressément prévu que seul un magistrat est compétent pour procéder à cette visite.

L’OPJ assiste les agents de l’administration, mais ne participe pas à leurs opérations. Cette distinction, posée par la jurisprudence, souligne que l’OPJ n’est pas un enquêteur fiscal mais un observateur garant de la légalité.

Dans une affaire significative, une visite avait été annulée au seul motif que l’OPJ avait indiqué, dans une attestation, « assister les agents de la Direction nationale des enquêtes fiscales », le juge estimant que cette formulation traduisait une participation active.

La Cour de cassation a censuré ce raisonnement, rappelant que la simple mention d’ « assistance » ne suffit pas à caractériser une participation, et que le juge devait rechercher si l’OPJ avait effectivement mené des interrogatoires ou pris part aux saisies, ce qui aurait constitué un excès de pouvoirⁱ.

Cette décision consacre le principe de neutralité fonctionnelle de l’OPJ : il veille au bon déroulement de la procédure, sans interférer avec les prérogatives de l’administration fiscale.

La présence de l’OPJ lors d’une visite ne le prive pas de ses attributions de droit commun issues des articles 12, 14, 40 et 75 du Code de procédure pénale. Il conserve la plénitude de ses pouvoirs judiciaires, notamment en matière de constatation d’infractions pénales connexes.

Ainsi, il a été jugé que des OPJ pouvaient, à partir des documents saisis par l’administration, dresser un procès-verbal de constatation et ouvrir une enquête pour abus de biens sociaux, sans excéder leurs prérogativesⁱ.

Cette jurisprudence illustre la cohabitation maîtrisée entre les sphères pénale et fiscale, la découverte d’éléments délictueux pouvant légitimement donner lieu à une suite pénale autonome.

Enfin, la Cour a admis que l’OPJ pouvait s’absenter temporairement au cours de la visite, dès lors que son absence n’a pas compromis la protection des droits dont il a la charge. L’irrégularité ne peut résulter que d’une atteinte concrète aux intérêts qu’il doit garantir, et non d’une simple absence matérielleⁱ.

La visite domiciliaire fiscale et la saisie de documents s’exécutent sous l’autorité et le contrôle du juge qui les a autorisées, conformément au II de l’article L. 16 B du LPF. Cette exigence, d’inspiration constitutionnelle, vise à garantir que la mesure coercitive demeure encadrée par un contrôle judiciaire effectif.

Le juge des libertés et de la détention (JLD), saisi par l’administration, conserve la maîtrise du déroulement de l’opération : il peut, selon les circonstances, donner toutes instructions utiles aux agents, se rendre sur place à tout moment, suspendre ou arrêter la visite.

Toutefois, la loi de finances rectificative pour 2016ⁱ a introduit une innovation importante : en cas d’ordonnance unique couvrant plusieurs ressorts judiciaires, le juge ayant délivré l’autorisation doit déléguer une commission rogatoire au JLD territorialement compétent pour exercer le contrôle de l’opération.

Si ce mécanisme vise à assurer la continuité du contrôle, la doctrine s’est interrogée sur sa portée réelle. Certains auteursⁱ y voient une remise en cause du principe d’unicité du contrôle judiciaire, susceptible d’affaiblir la garantie attachée à la connaissance directe du dossier par le juge initial :

Malgré ce dispositif, le contrôle du juge en temps réel reste souvent plus théorique qu’effectif.

La Cour européenne des droits de l’homme, dans son célèbre arrêt Ravon c/ Franceⁱ, a relevé qu’aucune disposition n’impose aux agents d’informer les intéressés de leur droit de saisir le juge pendant la visite.

De même, les coordonnées du juge compétent ne figurent pas nécessairement sur l’ordonnance d’autorisation, privant ainsi le contribuable d’un accès concret au contrôle juridictionnel pendant les opérations.

Un amendement parlementaire adopté lors des débats sur la loi de modernisation de l’économieⁱ visait à combler cette lacune en permettant au contribuable de contacter le JLD en cours de visite. Cependant, la disposition a été supprimée par le Sénat, jugée (malheureusement) comme redondante avec les recours déjà ouvertsⁱ.

De ce fait, le contribuable demeure tributaire d’un recours a posteriori. Pendant les opérations, sa seule voie consiste à interpeller l’officier de police judiciaire, qui recueille ses observations et en réfère au juge sous sa responsabilité.

La jurisprudence illustre le caractère parfois théorique de ce contrôle. Ainsi, dans une affaire où l’officier de police judiciaire n’avait pu joindre le juge de l’autorisation entre 23h45 et 3h40, la société visitée soutenait que l’absence de contact direct constituait une atteinte à ses droits.

La Cour de cassation a écarté ce moyen, jugeant que le contrôle juridictionnel demeure garanti par la possibilité pour le contribuable de soumettre ultérieurement ses griefs au premier président de la cour d’appel, dans le cadre du recours sur le déroulement des opérationsⁱ.

Le II de l’article L. 16 B du LPF prévoit un dispositif spécifique applicable lorsque, au cours d’une visite, les agents découvrent l’existence d’un coffre bancaire détenu par la personne visée.

Sous réserve d’une autorisation délivrée par tout moyen par le juge ayant rendu l’ordonnance, ils peuvent procéder immédiatement à la visite de ce coffre, la mention de cette autorisation devant être portée au procès-verbal.

L’article 18 de la loi du 29 décembre 2016ⁱ a étendu ce mécanisme : il est désormais possible, en cas d’urgence, de visiter d’autres lieux où se trouveraient des pièces ou documents relatifs aux agissements frauduleux.

On comprend que le législateur a voulu éviter la disparition des preuves en renforçant la réactivité de l’administration.

Toutefois, la jurisprudence rappelle que l’ordonnance ne peut produire effet que dans le ressort territorial du tribunal ayant délivré l’autorisationⁱ.

Le juge peut être saisi en cours d’opération pour accorder une autorisation complémentaire, par exemple afin de visiter de nouveaux locauxⁱ ou de prolonger le délai d’exécutionⁱ.

Dans une telle hypothèse, le juge n’a pas à rechercher à nouveau l’existence de présomptions de fraude, dès lors que celles-ci ont déjà été établies dans la décision initialeⁱ.

L’ordonnance complémentaire doit cependant faire référence avec précision à l’autorisation initiale. La simple mention de la date de la première décision, sans indication de son numéro ou sans annexion, ne suffit pas et entache la procédure d’irrégularité, même lorsque la personne visée n’est pas destinataire de l’ordonnance principaleⁱ.

La Cour de cassation a reconnu que l’autorisation du juge pouvait être donnée par tout moyen, y compris par téléphone, à condition que la mention en soit portée au procès-verbal signé par les agents, l’OPJ et les personnes présentesⁱ.

En application des IV et V de l’article L. 16 B du LPF, les agents doivent dresser sur-le-champ :

• un procès-verbal, relatant les constatations effectuées et les modalités du déroulement de la visite ;
• un inventaire, recensant l’ensemble des pièces et documents saisis.

Les originaux doivent être immédiatement remis au juge ayant autorisé la visite.

La Cour de cassation a précisé qu’un seul procès-verbal peut être établi lorsqu’une même opération s’inscrit dans le cadre de plusieurs autorisations de visite, dès lors que l’ensemble constitue une opération uniqueⁱ.

Le procès-verbal doit être signé par l’ensemble des acteurs de l’opération : les agents de l’administration, l’officier de police judiciaire, et l’occupant des lieux ou son représentant - ou, le cas échéant, les témoins requis en cas d’absence de l’occupant.

La Cour de cassation a jugé que, lorsque la visite a lieu dans un domicile commun (entre époux ou concubins), la signature de l’un des deux occupants ayant assisté à l’ensemble des opérations suffit à assurer la régularité du procès-verbalⁱ.

Le procès-verbal doit comporter l’indication des voies et délais de recours ouverts contre les opérations, condition de la validité formelle du document.

En cas de refus de signature par l’occupant des lieux, cette circonstance doit être mentionnée expressément au procès-verbal.

La jurisprudence considère que l’officier de police judiciaire n’a pas l’obligation d’informer l’occupant de ses droits procéduraux - notamment celui de formuler des observations ou de refuser de signerⁱ. Cette information, nécessaire au bon exercice des droits procéduraux, semblait pourtant résulter d’une circulaire administrativeⁱ.

Toutefois, la signature sans réserve ne saurait être interprétée comme une renonciation à contester la régularité de la procédure : le contribuable conserve toujours la faculté d’exercer les voies de recours prévues par la loiⁱ.

La Haute juridiction adopte en réalité une conception strictement formelle du procès-verbal, simple instrument de constatation (qui vaut jusqu’à preuve contraire), sans en faire le support d’un débat contradictoire immédiat.

L’inventaire, comme le procès-verbal, doit être signé par les mêmes personnes (agents de l’administration, OPJ, occupant ou témoins).

Aucune forme particulière n’est imposée par la jurisprudence : l’inventaire peut être intégré dans le corps du procès-verbal et un inventaire papier n’est pas nécessaireⁱ. En conséquence, la Cour de cassation censure l’ordonnance ayant annulé les opérations de saisie pour défaut d’inventaire « sans rechercher, par une confrontation des pièces détenues par l'administration avec les énonciations de l'inventaire, si les modalités retenues permettaient de vérifier que ces pièces provenaient de la saisie »ⁱ.

Cette jurisprudence est donc moins exigeante qu’une réponse ministérielle du 28 mai 2001 fixant un cadre déjà minimal à l'inventaire en matière informatique et précisant qu'il doit prendre « la forme d'un support papier composté lors de l'opération et [qu'il] identifie les fichiers et répertoires saisis »ⁱ.

Lorsque l’établissement de l’inventaire présente des difficultés matérielles, les documents sont placés sous scellés, conformément au IV de l’article L. 16 B du LPF.

L’occupant est alors informé de son droit d’assister à l’ouverture des scellés, laquelle doit avoir lieu en présence de l’OPJ.

Le premier président de la cour d’appel, saisi d’un recours contre l’ordonnance, doit s’assurer que l’inventaire permet d’identifier avec précision les fichiers ou supports saisisⁱ. La Cour de cassation se fonde sur les dispositions de l’article L. 16 B du LPF mais aussi de l’article 6, § 1 de la CEDH pour s’assurer que l’inventaire mette « les personnes concernées en mesure de connaître le contenu des données appréhendées et d'exercer un recours effectif ».

La Cour de cassation considère que la remise de la copie du procès-verbal et de l’inventaire à l’occupant des lieux ou à son représentant entraîne la clôture des opérations.

Ainsi, la mission du juge en charge de contrôler le déroulement d’une visite domiciliaire « prend fin avec les opérations, lors de la remise de la copie du procès-verbal et de l’inventaire à l’occupant des lieux ou à son représentant »ⁱ.

Après la clôture des opérations, les agents des finances publiques ne peuvent plus reprendre ou poursuivre la visite domiciliaire sans une nouvelle ordonnance d’autorisationⁱ.

Avant la loi n° 2008-776 du 4 août 2008 de modernisation de l’économieⁱ, la remise d’une copie du procès-verbal et de l’inventaire n’était prévue qu’à l’occupant des lieux ou à son représentant.

Or, ce dernier peut être distinct du contribuable visé par la procédure, ce qui laisse l’auteur présumé de la fraude sans information directe sur les opérations menées à son encontre.

Depuis cette réforme, le V de l’article L. 16 B du LPF impose que ces documents soient adressés par lettre recommandée avec avis de réception à l’auteur présumé des agissements frauduleux. Néanmoins, à défaut d’avis de réception, la signification par huissier n'est pas prévue.

Cette évolution vise à renforcer les droits de la défense et à garantir que le principal intéressé soit personnellement informé du contenu des opérations.

Cette notification fait courir le délai de contestation pour le contribuable qui n’était pas présent ou représenté lors des opérations.

Toutefois, la jurisprudence a admis une atténuation : cet envoi n’est pas exigé lorsque le contribuable était présent ou représenté lors des opérations, et qu’une copie lui a déjà été remiseⁱ.

Lorsque l’occupant des lieux est différent du contribuable, la transmission au fraudeur présumé peut impliquer la communication d’informations couvertes par le secret fiscal concernant l’occupant.