Le Conseil d’État contrôle la forme de la décision attaquée, lorsqu’il y est invité par le demandeur au pourvoi. Son contrôle porte sur les mentions devant impérativement figurer sur la décision frappée de pourvoi, et sur la motivation de celle-ci.

L’article R. 741-2 du CJA énumère différentes mentions requises à peine de nullité de la décision attaquéeⁱ : i) la publicité de l’audience, ii) le nom des parties, l’analyse des conclusions et des mémoires, ainsi que les visas, iv) les personnes entendues au cours de l’audience et, le cas échéant, la dispense de conclusions du rapporteur public, v) la production d’une note en délibéré, et vi) les dates de l’audience et de prononcé de la décision. Ces mentions sont limitatives et l’article R. 741-2 précité interprété strictement par le Conseil d’État. Notamment, on ne peut reprocher au juge du fond de ne pas avoir indiqué dans ses visas de l'ordonnance de clôture de l'instruction, puisque cette mention n'est pas visée à l’article R. 741-2 du CJAⁱ. On ne peut pas non plus lui reprocher de ne pas avoir visé et analysé distinctement chaque pièce produite par les partiesⁱ.

Ces dispositions ne sont pas applicables aux ordonnances, lesquelles sont régies par les dispositions des articles R. 742-1 à R. 742-6 du CJA.

Les décisions juridictionnelles doivent porter par elles-mêmes la preuve de leur régularitéⁱ. Aussi, l’absence des mentions visées aux articles précités entache la décision d’une irrégularité en la forme, susceptible d’entraîner l’annulation de la décision attaquée. Si en revanche, les mentions précitées figurent dans la décision attaquée, elles font foi jusqu’à preuve contraireⁱ et elles peuvent donc être contestées devant le Conseil d’État, notamment en les confrontant aux pièces du dossier officiel.

La décision doit mentionner que l’audience a été publique, à moins que le président de la formation de jugement n’ait décidé, à titre exceptionnel, et par dérogation aux dispositions de l'article L. 6 du CJA, de tenir l’audience hors de la présence du public pour des motifs propres à la sauvegarde de l’ordre public, à l’intimité des personnes ou à la protection de certains secrets.

S’il ne ressort d’aucune des mentions de la décision attaquée que l’audience au cours de laquelle l’affaire a été examinée était publique, la décision est annulée sans même qu’il soit nécessaire que le Conseil d’État analyse les autres moyens de la requêteⁱ.

La décision doit mentionner le nom des parties au litige. En revanche, cette obligation ne s’étend pas au nom des tiers à la procédure, notamment aux noms des agents représentant une partie au litigeⁱ.

La décision doit analyser les conclusions et mémoires régulièrement déposés. Plus précisément, les conclusions doivent être mentionnées de façon à en donner une connaissance complète et précise et l'essentiel de l'argumentation des parties doit être résumé de manière fidèle et synthétiqueⁱ. Le juge doit viser les moyens de chacune des partiesⁱ.

L'omission dans les visas de la mention ou de l'analyse d'un mémoire produit avant la clôture de l'instruction est de nature à vicier la régularité de la décision attaquée s'il ressort des pièces du dossier que ces écritures apportaient des éléments nouveaux auxquels il n'aurait pas été répondu dans les motifs de la décisionⁱ.

Les éléments nouveaux peuvent consister en la production d’un mémoire accompagné de pièces nouvellesⁱ. Il peut encore s’agir de demandes nouvelles. Ainsi, lorsqu’un mémoire concluant à titre subsidiaire à ce que soit prononcée la décharge partielle de cotisations de taxe foncière a été régulièrement déposé et enregistré au greffe avant la clôture de l’instruction, et que le juge du fond omet de le viser et de se prononcer sur les conclusions subsidiaires, l’annulation est encourueⁱ. Il en va de même d’un moyen nouveau (moyen tiré du caractère vicié de la reconstitution de recettes effectuée par l'administration fiscale et manifestement exagéré du montant des bénéfices retenus, a été régulièrement déposé et enregistré avant la clôture de l’instruction, la décision qui omet de le viser et d’y répondre est vouée à la censureⁱ). L’annulation est également encourue lorsqu’un tribunal administratif omet de viser et de prendre en compte un mémoire faisant état, pour la première fois, de dégrèvementsⁱ.

En revanche, le juge n’a pas à viser ou analyser un simple mémoire de production, qui n’est assorti d’aucun commentaire ni d’aucune argumentationⁱ. Et si le mémoire ne contient aucun développement nouveau, le juge du fond peut se borner à le viser sans en développer particulièrement l’analyseⁱ.

L’irrégularité des visas peut être neutralisée dans certains cas.

Les motifs de l’arrêt peuvent suppléer à l’absence d’un visa, lorsqu’il s’en déduit que le mémoire a bien été analyséⁱ. De même, le visa erroné d’un mémoire qui n’a jamais été déposé, qui constitue une simple erreur matérielle de la décision attaquée, est sans incidence sur la régularité de cette décisionⁱ. Est encore sans incidence sur la régularité de la décision attaqué la circonstance que le juge du fond aurait inexactement et incomplètement analysé un premier mémoire, et omis de viser un second mémoire, lorsqu’il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que ces écritures n'apportaient aucun élément nouveau auquel il n'aurait pas été répondu dans les motifsⁱ.

Les précédents développements ne concernent que les mémoires déposés au cours de l’instance de fond : ni les dispositions de l’article R. 741-2 du CJA, ni aucune règle générale de procédure n'imposent au juge de renvoi de répondre aux moyens d'appel présentés en cassation dans l'hypothèse où le Conseil d'État déciderait de faire usage de la faculté de régler l'affaire au fond prévue par l'article L. 821-2 du CJA, ni de viser et d'analyser les mémoires produits devant le Conseil d'État dans lesquels ces moyens sont soulevésⁱ.

La décision doit viser les dispositions législatives ou réglementaires dont elle fait application. En revanche, on ne peut utilement reprocher au juge du fond de ne pas avoir mentionné des dispositions dont il n’a pas fait applicationⁱ.

La décision doit mentionner que le rapporteur, les parties et leurs mandataires ou défenseurs, et tout agent de l’administration compétent entendu dans les conditions du 3^e alinéa de l’article R. 732-1 du CJA, ont eu la parole.

Les dispositions de l’article R. 741-2 du CJA imposent que toute personne entendue soit mentionnée par la décisionⁱ, elles ne font, en revanche, pas obligation à celle-ci de mentionner que les parties ou leurs mandataires ont présenté leurs observations après le prononcé des conclusions du rapporteur publicⁱ.

La décision doit mentionner que le rapporteur public a été entendu ou s’il a été dispensé de conclure dans le dossier. Conformément à l’article R. 732-1 du CJA, après le rapport qui est fait sur chaque affaire par un membre de la formation de jugement ou par le magistrat mentionné à l'article R. 222-13, le rapporteur public prononce ses conclusions lorsque le CJA le requiert.

La décision peut être utilement critiquée lorsqu’elle ne mentionne pas si le rapporteur public a été entendu ou dispensé de prononcer ses conclusions à l’audienceⁱ. La décision par laquelle le rapporteur public a été dispensé de prononcer ses conclusions doit être mentionnéeⁱ. La circonstance que le nom du rapporteur public figure sur la décision ne permet pas de garantir qu’il a effectivement été entendu en ses conclusionsⁱ.

En revanche, l’insuffisance des mentions de la décision attaquée peut être neutralisée si le dossier permet d’attester le contraireⁱ.

Il est encore possible de critiquer utilement la dispense donnée au rapporteur public de conclure dans une affaire, alors que l’impôt en litige n’est pas visé à l’article R. 732-1-1 du CJAⁱ.

La décision doit mentionner le dépôt d’une note en délibéré. Lorsqu'il est régulièrement saisi, à l'issue de l'audience, d'une note en délibéré émanant de l'une des parties, il appartient dans tous les cas au juge administratif d'en prendre connaissance avant de rendre sa décision ainsi que de la viser, sans toutefois l'analyser dès lors qu'il n'est pas amené à rouvrir l'instruction et à la soumettre au débat contradictoire pour tenir compte des éléments nouveaux qu'elle contientⁱ.

Le jugement qui ne vise pas une note en délibéré régulièrement déposée et enregistrée avant son prononcé est irrégulier et doit être annuléⁱ.

Cependant, la circonstance qu'une note en délibéré n'a pas été mentionnée dans la décision, en méconnaissance de cette obligation, ne peut être utilement invoquée pour contester cette décision que par la partie qui a produit cette noteⁱ.

La décision doit mentionner la date de l’audience ainsi que la date de prononcé. Le jugement qui ne mentionne pas la date de l’audience publique est irrégulier et doit être annuléⁱ. Il en va de même du jugement dont les mentions, contradictoires, ne permettent pas de déterminer avec certitude la date à laquelle la lecture de la décision est effectivement intervenueⁱ.

La décision doit mentionner la composition de la formation de jugement, c’est-à-dire le nom des juges qui l’ont rendue (CJA, art. L. 10).

Les jugements des tribunaux administratifs et les arrêts des cours administratives d'appel sont rendus par des formations collégiales (CJA, art. L. 221-1), à trois juges (CJA, art. R. 228), sauf dans certains litiges énumérés à l’article R. 222-13 du CJA qui, compte tenu de leur objet ou de la nature des questions à juger, peuvent être tranchés par un juge unique.

Un jugement dont il est indiqué qu’il a été rendu en formation collégiale de jugement, par une chambre du tribunal administratif, et qui ne mentionne que le nom de deux des magistrats de la formation de jugement sans permettre d’établir l’identité du troisième ayant participé à l’audience et au délibéré, est irrégulier et doit être annuléⁱ. De même, un jugement signé par un magistrat qui n’est pas mentionné parmi les membres de la formation de jugement entache le jugement d’une irrégularité qui le voue à l’annulation, faute de pouvoir déterminer la composition exacte de la formation de jugementⁱ.

Au-delà des mentions de la décision entreprise, ses motifs doivent être suffisants. Cette exigence de motivation des décisions de justice est posée à l’article L. 9 du CJA, et le Conseil d’État y est d’autant plus attentif qu’elle lui est nécessaire pour exercer son contrôle de cassationⁱ.

La motivation des décisions de justice doit être en langue française. Une cour administrative d’appel qui fait mention des dispositions de l’article 31 de la loi relative à la TVA applicable à l’Île de Man, en langue anglaise, sans les assortir soit d’une traduction en langue française, soit d’une explicitation de leur teneur en français, entache son arrêt d’irrégularitéⁱ.

L’exigence des décisions du juge administratif n’est pas absolue, et notamment, elle peut être réduite lorsque le juge est amené à statuer par ordonnance, sur le fondement de l’article R. 222-1 du CJA. Bien que réduite, la motivation des ordonnances n’est pas inexistanteⁱ, et cette motivation permet notamment au Conseil d’État de vérifier que les conditions pour recourir à une ordonnance étaient réunies en l’espèceⁱ.

Également, l’exigence de motivation est allégée s’agissant des ordonnances de référé, tout particulièrement lorsque le juge est contraint de statuer en urgence. En matière de référé suspension notamment, le Conseil d’État se satisfait d’une motivation ramassée lorsque le juge des référés conclut à l’absence d’urgence ou de doute sérieux sur la légalité de la décision attaquéeⁱ.

Une motivation succincte est encore admise dans les domaines où le Conseil d’État n’exerce pas de contrôle, ou qu’un contrôle distancié. Ainsi, le juge du fond, dans les domaines abandonnés à son appréciation souveraine (V. n° 6026740), n’est pas tenu de motiver les raisons de son appréciation.

L’insuffisance de motivation peut résulter de ce que le juge a omis de statuer sur certaines des conclusions de la requête. Dès lors que le juge est saisi de conclusions régulièrement déposées, il est tenu d’y répondre.

Les exemples de jurisprudence censurant les décisions de fond pour omission de statuer sont nombreuxⁱ.

L’annulation prononcée pour omission de statuer est le plus souvent partielle, et prononcée dans la mesure de la demande omise par le jugeⁱ.

L’insuffisance de motivation peut encore résulter de ce que le juge a omis de répondre à certains des moyens de la requête. Le moyen délaissé peut être formulé aussi bien à titre principal qu’à titre subsidiaireⁱ, mais il ne doit pas consister en un simple argument. On ne peut utilement reprocher au juge de n’avoir pas répondu à de simples argumentsⁱ. La Cour de cassation juge également en ce sens : si le jugement doit être motivé conformément aux dispositions de l’article 455 du Code de procédure civile, le juge n’est pas tenu d’entrer dans le détail de l’argumentation des partiesⁱ.

Rien n’interdit à une cour administrative d’appel d’adopter les motifs du jugementⁱ, mais la motivation par référence à une autre décision rendue par la juridiction dans un autre litige, n’est pas admiseⁱ, y compris si cette décision concernait les mêmes parties au litigeⁱ.

Lorsqu’il contrôle la motivation de la décision qui lui est déférée, le Conseil d’État opère tout d’abord un contrôle de la qualité de ses motifs. Il vérifie ensuite que la motivation de la décision entreprise est suffisante, d’un point de vue quantitatif.

Le caractère suffisant de la motivation est apprécié concrètement, au regard des développements de la requête. Plus celle-ci est développée, et plus l’exigence de motivation de la décision sera importanteⁱ.

Les exemples de jurisprudence censurant les décisions de fond pour avoir omis de répondre à un moyen sont nombreux : un moyen reprochant au juge d’avoir statué sur le seul terrain de la loi fiscale, sans prendre en compte une doctrine administrative invoquée sur le fondement de l’article L. 80 A du LPFⁱ ; un des moyens contestant la remise en cause de la déduction de certaines dépenses et de dons en faveur du mécénatⁱ.

En cas d’infirmation des motifs du jugement, la cour administrative d’appel, saisie par l’effet dévolutif de l’appel, est tenue de répondre à l’ensemble des moyens de première instance. À défaut, sa décision encourt l’annulationⁱ.

Le moyen de cassation tiré de ce que le juge a omis de répondre à un moyen de la requête de première instance ou d’appel peut cependant être écarté s’il manque en faitⁱ, s’il est inopérantⁱ.

Le Conseil d’État contrôle le respect de la procédure suivie par la juridiction dont la décision lui a été déférée. Certaines règles de procédure obligatoires ont été abordées dans les développements qui précèdent (V. n° 6026450), notamment, la tenue de l’audience publique et la composition de la formation de jugement ayant délibéré de l’affaire. Sans prétendre à l’exhaustivité, on abordera donc dans les lignes à suivre, le respect du contradictoire, et la communication du sens des conclusions du rapporteur public.

La procédure administrative contentieuse est contradictoire (CJA, art. L. 5). Le respect de la contradiction est d’autant plus exigeant pour le juge administratif, puisqu’il est chargé d’identifier les différentes parties au litige ainsi que les observateurs et de leur communiquer les différents mémoires que ceux-ci enregistrent au greffe (CJA, art. R. 611-1). Dans un litige judiciaire, ces démarches incombent aux parties au litige, sous le contrôle du juge.

En procédure administrative contentieuse, le premier mémoire en défense doit être communiqué au requérantⁱ, mais la communication des suivants n’est prévue que s’ils contiennent des éléments nouveauxⁱ.

Le Conseil d’État vérifie que les différents mémoires enregistrés au greffe ont été communiqués par la juridiction de fondⁱ, et qu’ils l’ont été en intégralité. S’il s’avère que la décision a été rendue alors que le mémoire en défense de l’administration et ses pièces n’ont pas été transmis dans leur intégralité au requérant, en dépit de ses demandes, la procédure est irrégulière et l’annulation encourueⁱ.

C’est dire que les parties doivent pouvoir débattre de tout élément sur lequel le juge entend se fonder.

Ainsi, lorsque le juge du fond ordonne un supplément d’instruction, et qu’il entend se fonder sur une pièce obtenue dans le cadre de cette mesure, il doit la transmettre au préalable au contribuableⁱ. De même, si le juge entend se fonder sur des éléments mis en avant dans un nouveau mémoire de l’administration, il doit au préalable le communiquer au contribuableⁱ. Il en va de même pour des éléments contenus dans une note en délibéré : si le juge veut en tenir compte, il doit rouvrir l’instruction et la communiquer à la partie adverseⁱ.

Il en va de même s’agissant d’un moyen relevé d’office : si le juge décide de relever d’office un tel moyen, il doit, au préalable, le soumettre au contradictoire des partiesⁱ.

L’irrégularité quant à la communication d’un mémoire peut être neutralisée, s’il ressort des pièces du dossier que, dans les circonstances de l'espèce, cette méconnaissance n'a pu préjudicier aux droits des partiesⁱ.

Pour que le débat contradictoire soit utile, il faut encore que le juge laisse aux parties un délai suffisant pour répondre, en fait et en droit, aux moyens en débat.

À titre d’exemple, si une substitution de base légale est invoquée par l’administration fiscale en défense dans un mémoire produit la veille de l’audience publique, le juge administratif est tenu de reporter la date de l’audience pour permettre au contribuable d’y répondreⁱ. Dans le même sens, le Conseil d’État a jugé que la production d’un mémoire par l’administration fiscale le 28 septembre 2017, c’est-à-dire 2 jours avant la clôture de l’instruction le 1^er octobre 2017, et 7 jours avant l’audience du 5 octobre suivant, et dont le contribuable prend connaissance le 2 octobre 2017, dans le délai de 8 jours de l’article R. 611-8-2 du CJA, doit conduire le juge du fond à renvoyer l’audience à une date ultérieure dans la mesure où il est mis dans le débat un nouveau terme de comparaison pour fixer la valeur locative d’un bien pour l’établissement d’une cotisation de taxe foncière sur les propriétés bâtiesⁱ.

Le juge administratif doit également mettre les parties en mesure de débattre d’une jurisprudence nouvelle intervenue peu de temps après la clôture. Le juge qui, en faisant application de cette jurisprudence, se borne à exercer son office et ne soulève pas de moyen d’ordre public. Toutefois, il ne peut, eu égard aux exigences de la procédure contradictoire, régler l'affaire sur un terrain dont les parties n'avaient pas débattu sans avoir mis celles-ci à même de présenter leurs observations sur ce point. Il lui incombe dès lors, à cette fin, soit de rouvrir l'instruction en invitant les parties à s'exprimer sur les conséquences à tirer de la décision du Conseil d'État, soit de juger, par un arrêt avant dire droit, qu'il entend régler le litige, compte tenu de cette décision, sur le terrain juridiquement approprié et en demandant en conséquence aux parties de formuler leurs observations sur ce terrainⁱ.

Lorsque, pour les besoins de l'instruction, le juge invite les parties à produire des observations, il doit leur laisser un délai suffisant à cette fin, en tenant compte de l'objet des observations demandées. Lorsque l'affaire est déjà inscrite au rôle d'une audience, il lui incombe, si le respect de cette obligation l'exige, soit de rayer l'affaire du rôle, soit de différer la clôture de l'instruction prévue de plein droit, en application de l'article R. 613-2 du CJA, 3 jours francs avant la date de l'audience, en indiquant aux parties quand l'instruction sera close, cette clôture pouvant être reportée au plus tard à la date de l'audience, soit après que les parties ou leurs mandataires ont formulé leurs observations orales, soit, si ces parties sont absentes ou ne sont pas représentées, après l'appel de leur affaireⁱ.

En prévision de l’audience, le rapporteur public doit communiquer le sens de ses conclusions. C’est ce que prévoit l’article R. 711-3 du CJA.

L’objet et les enjeux de cette communication ont été explicités dans une récente décision du Conseil d’Étatⁱ. Celle-ci a pour objet de mettre les parties en mesure d'apprécier l'opportunité d'assister à l'audience publique, de préparer, le cas échéant, les observations orales qu'elles peuvent y présenter, après les conclusions du rapporteur public, à l'appui de leur argumentation écrite et d'envisager, si elles l'estiment utile, la production, après la séance publique, d'une note en délibéré. En conséquence, les parties ou leurs mandataires doivent être mis en mesure de connaître, dans un délai raisonnable avant l'audience, l'ensemble des éléments du dispositif de la décision que le rapporteur public compte proposer à la formation de jugement d'adopter, à l'exception de la réponse aux conclusions qui revêtent un caractère accessoire, notamment celles qui sont relatives à l'application de l'article L. 761-1 du CJA. Cette exigence s'impose à peine d'irrégularité de la décision rendue sur les conclusions du rapporteur public. Par ailleurs, pour l'application de l'article R. 711-3 du CJA et eu égard aux objectifs, rappelés ci-dessus, de cet article, il appartient au rapporteur public de préciser, en fonction de l'appréciation qu'il porte sur les caractéristiques de chaque dossier, les raisons qui déterminent la solution qu'appelle, selon lui, le litige, et notamment d'indiquer, lorsqu'il propose le rejet de la requête, s'il se fonde sur un motif de recevabilité ou sur une raison de fond, et, de mentionner, lorsqu'il conclut à l'annulation d'une décision, les moyens qu'il propose d'accueillir. La communication de ces informations n'est toutefois pas prescrite à peine d'irrégularité de la décision.

Il est donc nécessaire, pour que la procédure soit régulière, que le rapporteur public ait fait connaître le sens de ses conclusionsⁱ, dans un délai raisonnable avant l’audienceⁱ, et que cette communication soit exprimée de telle façon que le lecteur comprenne la position du rapporteur publicⁱ.

Le contrôle qu’opère le Conseil d’État, juge de cassation, sur le bien-fondé de la décision frappée de pourvoi présente certaines similitudes avec le contrôle exercé par la Cour de cassation. Le contrôle de l’application de la loi est sanctionné par ces deux juridictions, respectivement, sous l’angle de l’erreur de droit et de la violation de la loi (n° 6026670). La contradiction de motifs peut également être utilement dénoncée devant ces deux juridictions (n° 6026640), même si, à l’inverse du Conseil d’Étatⁱ, la Cour de cassation l’analyse comme un vice de forme, la contradiction de motifs équivalant à un défaut de motifs (cassation au visa de l’article 455 du Code de procédure civileⁱ).

Concernant le contrôle de l’erreur de fait, il est en réalité plus poussé devant le Conseil d’État qui statue au vu de l’entier dossier de procédure. Ce contrôle regroupe celui de la dénaturation des faits, de l’inexactitude matérielle des faits, ou encore de l’erreur de qualification juridique des faits (n° 6026740).

Le grief de contradiction de motifs se présente sous deux formes distinctes : la contradiction entre les motifs, d’une part, et la contradiction entre les motifs et le dispositif d’autre part.

La contradiction entre les motifs de la décision attaquée se caractérise par l’existence de deux motifs contradictoires. La contradiction vicie le raisonnement de la juridiction, au point que les deux motifs contradictoires se neutralisent. Plusieurs exemples peuvent être cités.

Une cour administrative d’appel qui, après avoir relevé par des motifs non contestés que la proposition de rectification ne comportait pas la mention de son nombre de pages total, que le contribuable requérant soutenait n'avoir pas reçu les pages 15 et suivantes de cette proposition de rectification et que les conséquences financières de la vérification de comptabilité n'étaient pas indiquées, puis détaillées qu'à compter de la page 15, entache son arrêt de contradiction de motifs en écartant le moyen tiré de la violation des articles L. 48 et L. 57 du LPF au motif qu'il appartenait à la société de réclamer la communication de cette annexe, « eu égard aux précisions ainsi apportées en page 15 »ⁱ.

Après avoir constaté que l'administration fiscale a reconstitué le chiffre d'affaires d’une pharmacie en retenant la moyenne de trois méthodes distinctes, écarté la troisième méthode au motif qu'elle était radicalement viciée, et jugé qu'il y avait lieu d'établir le chiffre d'affaires éludé sur la période en litige à partir de la moyenne des deux premières méthodes, dont il ressort des pièces du dossier qu'elle s'élève à 71 724 € HT, la cour administrative d’appel, qui retient un montant de 70 897 € correspondant à la moyenne de la première et de la troisième méthode, entache son arrêt d’une contradiction de motifsⁱ.

De même, entache sa décision d’une contradiction de motifs la cour d’appel qui écarte la demande du contribuable requérant tendant à ce que le montant des charges admises en déduction du chiffre d'affaires reconstitué soit majoré du montant de la taxe professionnelle, de la contribution sociale de solidarité et de la contribution additionnelle acquitté par sa société, au motif qu’il ne démontre pas que ces charges d'impôts n'avaient pas déjà été prises en compte lors de la détermination du taux de 75%, alors qu'elle avait précédemment relevé que ce taux correspondait à celui constaté pour les entreprises comparables, charges d'impôts excluesⁱ.

La contradiction entre les motifs et le dispositif se distingue de la contradiction entre les motifs en ce que les motifs ne sont pas contradictoires entre eux : simplement, les motifs sont contradictoires avec le dispositif de la décision attaquée, dont ils ne peuvent constituer le soutien nécessaire et suffisant. On trouve, en jurisprudence fiscale, de nombreux exemples de contradiction entre les motifs de la décision attaquée et son dispositif.

Est entachée d’une telle contradiction la décision qui énonce, dans ses motifs, que le montant des distributions imposables, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, s'établit à 386.562 €, et que le contribuable est fondé à demander la réduction de ses revenus à hauteur de 6.300 €, et dans son dispositif, fixe à 309.062 € le montant imposable de cette catégorie de revenusⁱ.

Est encore entaché d’une contradiction l’arrêt qui, dans son dispositif, annule l’article 2 d’un jugement en tant qu’il avait prononcé la décharge des droits et pénalités correspondant à la réduction de la base d'imposition au titre de l'année 1998, et dans ses motifs, remet à la charge du contribuable les seules pénalités pour mauvaise foi dont il avait été déchargé par l'article 3 de ce jugementⁱ.

Lorsque la contradiction résulte d’une simple erreur matérielle, elle peut être rectifiée selon la procédure du recours en rectification de l’article R. 833-1 du CJAⁱ.

Le contrôle de l’erreur de droit permet au Conseil d’État de garantir une application uniforme de la loi au sein de l’ordre administratif. Pour cette raison, il est exercé pleinement par le Conseil d’État, sauf en matière de référé où, compte tenu de l’office du juge des référés et de l’urgence à laquelle il est confronté, il s’en tient à un contrôle distancié de l’erreur de droit. Pour qu’une ordonnance de référé soit censurée pour erreur de droit, l’erreur commise doit présenter un caractère suffisamment évidentⁱ. On notera cependant que, dans le cadre du référé provision de l’article R. 541-1 du CJA, l’obligation non sérieusement contestable fait l’objet d’un contrôle de qualification juridique des faitsⁱ.

Pour les mêmes raisons, le Conseil d’État exerce un contrôle distancié de l’erreur de droit en matière de sursis à exécution, l’article R. 811-15 du CJA imposant seulement à la cour administrative d’appel de constater l’existence d’un « moyen paraiss(a)nt, en l’état de l’instruction, sérieux et de nature à justifier, ou l’annulation ou la réformation du jugement attaqué, le rejet des conclusions à fin d’annulation accueillies par ce jugement »ⁱ.

Les règles de droit dont l’application est contrôlée sont nombreuses : les normes de droit interne (bloc de constitutionnalité, lois, règlements et par le biais des articles L. 80 A et L. 80 B du LPF, la doctrine administrative), les normes de droit international (le droit de l’Union européenne, les traités internationaux ratifiés par la France, les conventions fiscales internationales), la jurisprudence et, en matière fiscale, les usages professionnelsⁱ. Le Conseil d’État contrôle la correcte application du droit de fond par le juge de première instance ou d’appel, et vérifie que celui-ci a correctement rempli son officeⁱ.

L’erreur de droit peut revêtir différentes formes, et le Conseil d’État contrôle classiquement l’erreur commise sur le champ d’application de la loi, sur l’interprétation de la loi et les critères d’application de la loi.

Le champ d’application de la loi est contrôlé d’office par le Conseil d’État, s’agissant d’un moyen d’ordre public. Il peut ainsi être utilement reproché au juge du fond d’avoir fait une application d’une règle de droit à une situation que celle-ci n’a pas vocation à régir, que ce soit ratione temporis, ratione materiae ou ratione loci (V. n° 6026070).

Le Conseil d’État contrôle également l’interprétation qu’a fait le juge du fond de la règle de droit. Le Conseil d’État vérifie alors la pertinence des critères retenus par le juge du fond pour interpréter la règle de droit, mais aussi la portée que le juge a reconnu aux dispositions en litige.

Les erreurs sanctionnées par le Conseil d’État prennent alors des formes diverses et variées, et il est parfaitement impossible d’en dresser un inventaire détaillé. On se bornera donc, dans les lignes à suivre, à citer des jurisprudences récentes pour permettre au lecteur d’apprécier la diversité des erreurs de raisonnement pouvant être contestées dans le cadre d’un pourvoi en cassation en matière fiscale.

L’erreur de droit peut tout d’abord être caractérisée par une mauvaise mise en œuvre, par le juge, des critères pour interpréter une loi ou un règlement. Plusieurs exemples peuvent être cités.

En matière de taxe foncière sur les propriétés bâties, il se déduit des articles 1380, 1494 et 324 A de l’annexe II au CGI que la définition des propriétés à prendre en compte pour la détermination de la méthode d'évaluation applicable, et par suite procéder à leur évaluation, est fonction du seul critère de leur utilisation distincte, sans que la circonstance que ces propriétés appartiennent à des propriétaires différents ait une incidence. Partant, en se fondant, pour estimer qu’une maison comprenait deux propriétés bâties au sens de l'article 1380 du CGI devant, par suite, faire l'objet d'évaluations distinctes, sur la seule circonstance que ce bâtiment était détenu par deux propriétaires distincts, d’une part, et une indivision successorale, d'autre part, alors qu'il lui appartenait seulement de rechercher si, à raison de leur agencement, les deux ensembles de lots leur appartenant respectivement pouvaient faire l'objet ou non, chacun, d'une utilisation distincte, le tribunal commet une erreur de droitⁱ.

Pour l’application de la pénalité de l’article 1737 du CGI, si la personne dont le nom figure sur la facture est présumée être celle qui l'a délivrée, cette présomption peut être combattue par l'administration comme par la personne en cause. Si l'une ou l'autre établit qu'une facture fictive a été délivrée non par la personne dont le nom figure sur cette facture, mais par une autre personne, l'amende prévue par les dispositions précitées ne peut être mise à la charge que de cette dernière. En jugeant que l'administration fiscale était fondée à appliquer à un contribuable l'amende prévue à l’article précité, à raison de trois factures délivrées au titre de l'exercice clos en 2015, au motif que, de l'absence de tout élément concernant la réalité de prestations susceptibles d'être facturées à celle-ci, l'administration établissait le caractère fictif de ces trois factures "établies pour le compte" de la requérante, le juge d’appel, qui aurait dû rechercher si le contribuable était en réalité l'émetteur de ces factures, a commis une erreur de droitⁱ.

En matière d’impôt sur les sociétés, il ressort des dispositions des I et II de l’article 44 quindecies du CGI que, pour déterminer l'effectif rendant une entreprise éligible au bénéfice du régime d'exonération d'impôt sur les sociétés qu'elles instituent, seuls sont retenus les salariés bénéficiant soit d'un contrat à durée indéterminée, soit d'un contrat d'une durée minimale de 6 mois fixée par ses stipulations telles qu'elles résultent, le cas échéant, de ses avenants. En cas de variation de l'effectif de ces salariés en cours d'exercice, leur durée de présence au sein de l'entreprise est prise en compte, pour le calcul de l'effectif de l'entreprise, au regard du nombre de jours de présence au titre de l'exercice. En jugeant que, pour déterminer si l'effectif salarié de la société Déclic Intérim la rendait éligible à l'exonération mentionnée au point 2, il convenait de prendre en compte les intérimaires avec qui elle était liée par plusieurs contrats de mission, prévus à l'article L. 1251-1 du Code du travail, d'une durée chacune inférieure à 6 mois, mais dont la durée cumulée de présence au sein de l'entreprise était égale ou supérieure à 6 mois au cours de l'exercice considéré, alors que, ainsi qu'il a été dit au point précédent, seuls les salariés bénéficiant d'un contrat d'une durée supérieure à 6 mois devaient être pris en compte, le juge commet une erreur de droitⁱ.

En matière de contributions sociales, l'article 2 du règlement (CE) n° 883/2004 du Parlement européen et du Conseil du 29 avril 2004ⁱ portant sur la coordination des systèmes de sécurité sociale, applicable depuis le 1^er mai 2010, dont l'application a été étendue par voie d'accords internationaux à la Confédération suisse ainsi qu'aux États membres de l'Espace économique européen, prévoit que ce règlement trouve à s’appliquer aux ressortissants de l'un des États membres de l'Union européenne, de la Confédération suisse ou de l'un des États membres de l'Espace économique européen, auxquels le règlement du 29 avril 2004 s'applique, sans condition de résidence, dès lors que ces personnes sont ou ont été soumises à la législation de sécurité sociale d'un ou plusieurs de ces États. En se fondant, pour écarter l’application de cet accord, sur le critère de résidence s’appliquant uniquement aux apatrides et réfugiés, le juge commet une erreur de droitⁱ.

Les exemples en jurisprudence sont innombrablesⁱ.

L’erreur de droit peut ensuite être caractérisée par une méprise du juge du fond sur la portée des dispositions qu’il applique. Ici encore, les exemples sont nombreux.

Elle peut résulter de ce que le juge retient, à tort, en matière de pensions, que les dispositions de l'article 30 du règlement n° 883/2004 du Parlement européen et du Conseil du 29 avril 2004ⁱ et de l' article 30 du règlement (CE) n° 987/2009 du Parlement européen et du Conseil, du 16 septembre 2009ⁱ, fixant les modalités d'application du règlement n° 883/2004 interdisent à l'État membre compétent d'asseoir les contributions sociales (CSG, CRDS et CASA) sur la totalité des pensions perçues de deux ou plusieurs États membres par une même personne, pas plus qu'elles ne lui imposent de limiter le montant de ces contributions à hauteur du montant de la pension qu'il verseⁱ.

L’erreur peut encore résulter de ce que le juge a retenu que le bénéfice de l’exonération des loueurs résultant du dernier alinéa de l’article 1010 du CGI ne s’étend pas aux collectivités locales, dans la mesure où celles-ci ne se livrent pas à des activités industrielles ou commerciales au sens et pour l’application de l’article 1654 du CGI, alors que peuvent entrer dans le champ de ce dernier article des prestations de transport d’écoliers, de sportifs ou de personnes âgées, ou encore au bénéfice d’associations qui, par leur objet et par les conditions de leur réalisation, présentent un caractère lucratifⁱ.

Également, en matière d’imposition des plus-values résultant d’une cession d’un bien immobilier, l’erreur peut résulter de ce que le juge exclut le bénéfice de l’exonération de l’article 150 U du CGI au contribuable qui a loué son bien à un tiers, alors que cette exonération bénéficie aux contribuables qui n’ont loué leur bien que pendant un temps restreint, la mise à disposition de tiers pouvant alors être regardée eu égard à sa durée, sa fréquence et aux autres conditions dans lesquelles elle intervient, comme revêtant un caractère négligeableⁱ.

La méprise peut encore résulter de ce que le juge a fait application du système de quotient de l’article 163-0 A du CGI en cas de perception d’un revenu exceptionnel, sans rechercher si le revenu auquel il s’appliquait était, par nature, susceptible d’être, ou non, recueilli annuellementⁱ.

Ces exemples ne sont pas limitatifs.

L’interprétation de la doctrine fiscale est contrôlée par le Conseil d’État au regard des dispositions de l’article L. 80 A du LPF, qui prévoient que le contribuable peut s’en prévaloir à la condition qu’elle comporte une interprétation formelle de la loi fiscale. Il en va de même de la prise de position formelle de l’article L. 80 B du LPF.

Le Conseil d’État vérifie tout d’abord, sous l’angle de l’erreur de droit, que le juge ne s’est pas mépris sur le caractère formel ou non de la doctrine invoquée. Il le censure le cas échéant lorsqu’il retient, à tort, qu’une doctrine ne comporte aucune interprétation formelle de la loi fiscaleⁱ, ou au contraire qu’elle en comporte. Il contrôle également, s’agissant de l’article L. 80 B précité, l’existence d’une prise de position formelleⁱ.

Le Conseil d’État contrôle également l’interprétation faite, par le juge du fond, des termes mêmes de l’instruction fiscaleⁱ, en la replaçant en tant que de besoin dans son contexteⁱ, et il contrôle la portée que lui a donnée le juge du fondⁱ.

Le Conseil d’État contrôle, enfin, que le juge n’a commis aucune erreur de droit en l’appliquant au litigeⁱ.

Le contrôle de la loi porte aussi bien sur des questions de fond que sur des questions de procédure.

Les exemples en jurisprudence sont nombreuxⁱ.

Sur le fond, et au-delà des questions fiscales, ces exemples sont également nombreuxⁱ.

L’office du juge est également contrôlé sous l’angle de l’erreur de droitⁱ, ce qui inclut notamment le contrôle du caractère d’ordre public des moyens relevés d’office par le juge du fondⁱ.

Ces exemples sont loin d’être limitatifs.

Si le Conseil d’État n’est pas un troisième degré de juridiction, et n’a pas vocation à substituer son appréciation des faits à celle des juges du fond, le pouvoir souverain reconnu à ces derniers n’est pas sans limite : le Conseil d’État opère ainsi un contrôle de l’exactitude matérielle des faits, de la dénaturation des faits, et dans certains cas, de qualification des faits. Son contrôle, en tant que juge de cassation, est ainsi plus étendu que celui que se reconnaît, en matière judiciaire, la Cour de cassation.

Pour apprécier les chances de succès d’un pourvoi en cassation, et pour rédiger des critiques utiles, il est nécessaire de déterminer au préalable le contrôle exercé par le Conseil d’État. Plus le contrôle exercé est étendu (contrôle de la qualification des faits), et plus il y a matière à débat dans le cadre d’un pourvoi. À l’inverse, un contrôle distancié de l’erreur de droit et de la dénaturation réduit la marge de manœuvre du plaideur, tout particulièrement lorsque les motifs de la décision attaquée que l’on souhaite contester sont factuels.

Le Conseil d’État contrôle, en matière fiscale, l’exactitude matérielle des faits. Ce contrôle, inconnu de la Cour de cassation, s’est développé à une époque où le Conseil d’État était juge du fond, et il a été réaffirmé après la réforme contentieuse de 1987ⁱ. Il constitue, en quelque sorte, un contrôle de dénaturation objective d’un motif factuellement inexact. En pratique, le Conseil d’État lui préfère cependant le contrôle de dénaturation.

L’inexactitude matérielle des faits est caractérisée, sous les réserves précédemment exposées (cf. infra IV, B), à partir des éléments du dossier de la procédure. Elle peut résulter de ce que le juge énonce dans sa décision : que par arrêt du même jour, la cour a constaté la régularité des opérations de vérification en matière de TVA, alors que cet arrêt s’est uniquement prononcé sur les rappels de TVA mis à la charge du contribuable à la suite d'une procédure distincteⁱ ; que la réponse aux observations du contribuable est insuffisamment motivée, alors qu'il ressort des pièces du dossier que l'administration avait, dans cette réponse, accueilli les observations formulées par le contribuable et réintégré ces projets dans l'assiette des dépenses éligibles au crédit d'impôt rechercheⁱ ;qu’une société est une succursale française d’une société britannique bénéficiaire des distributions en cause, alors qu'il ressort des pièces du dossier que le redevable de la retenue à la source était, à raison de son établissement stable en France, une société irlandaise, laquelle n'était pas une filiale de la société britanniqueⁱ.

L’inexactitude matérielle porte aussi bien sur des faits relatifs au fond du litige, que sur des faits se rattachant à la procédure administrative contentieuseⁱ.

Le Conseil d’État contrôle également, en matière fiscale, la dénaturation des faits. S’il n’est pas un troisième degré de juridiction, et s’il abandonne aux juges du fond les appréciations de faitⁱ, des éléments versés aux débatsⁱ et de leur caractère probantⁱ, le Conseil d’État n'en contrôle pas moins l’existence d’une dénaturation.

La doctrine la plus autorisée définit la dénaturation comme « l’interprétation fausse ou tendancieuse » de faits matériellement exactsⁱ. « En pratique, il y a dénaturation lorsque le juge de cassation constate que, dans leur appréciation des faits, les juges du fond ont commis une erreur si flagrante qu’elle doit être rectifiée »ⁱ.

Le contrôle de la dénaturation exercé par le Conseil d’État en cassation est plus étendu que celui qu’exerce, en droit privé, la Cour de cassation. En effet, alors que la Cour de cassation se limite au contrôle de la dénaturation de l’écritⁱ, le Conseil d’État contrôle la dénaturation des pièces du dossierⁱ, mais aussi plus largement, la dénaturation des faitsⁱ.

Ce même contrôle de la dénaturation est exercé sur l’interprétation, par le juge du fond, de la loi étrangèreⁱ. Le Conseil d’État regarde en effet le droit étranger comme un simple élément de fait utilisé par le juge du fond pour caractériser une opération soumise à ce droit étranger au regard de la loi fiscale nationaleⁱ. La Cour de cassation partage cette analyseⁱ.

Un contrôle similaire est exercé sur la lecture des mémoires dont est saisi le juge du fondⁱ. Le Conseil d’État vérifie ainsi que le juge du fond ne se méprend pas sur les termes et l’étendue du litigeⁱ. Ainsi, le juge du fond qui se méprend sur la portée des écritures des parties voue ainsi sa décision à la censure du Conseil d’Étatⁱ. Un contrôle similaire est exercé devant la Cour de cassation, sous l’angle de la violation de la loi (violation de l’article 4 du Code de procédure civile et, plus récemment, la violation d’un principe de droit, « l'obligation pour le juge de ne pas dénaturer l'écrit qui lui est soumis »ⁱ).

La dénaturation est, cependant, appréciée de manière stricte par le Conseil d’État. La circonstance que le juge de cassation ne partage pas strictement l’appréciation portée au cas d’espèce par les juges du fond n’est pas suffisante pour caractériser la dénaturation. Pour qu’elle soit caractérisée, et que la décision frappée de pourvoi soit, par voie de conséquence, annulée, l’altération des faits doit atteindre un degré de gravité manifeste.

Le Conseil d’État contrôle enfin, en matière fiscale, certaines qualifications juridiques des faits. Définir le contrôle de qualification n’est pas aisé, et il est parfois difficile de le distinguer du contrôle de l’erreur de droitⁱ. Comme l’a relevé le président Jacques Arrighi de Casanovaⁱ, de nombreux arrêts témoignent d’une confusion entre ces deux notions, censurant sur le terrain de l’erreur de qualification juridique ce qui correspond plutôt à une erreur de droitⁱ, et inversementⁱ.

En dépit de ces incertitudes, on peut néanmoins affirmer, comme le président Arrighi de Casanova, que les notions d’erreur de droit et de qualification juridique des faits « demeurent intellectuellement bien distinctes : dans le premier cas sont seules en cause l'identification et l'interprétation de la règle de droit ; dans le second, le juge de cassation s'intéresse à l'application qui en a été faite à un litige caractérisé par des faits déterminés » (RFDA précitée).

Tracer la frontière entre ce qui est contrôlé par le Conseil d’État (et qui relève du contrôle plus poussé de la qualification juridique des faits), et ce qui ne l’est pas (et qui relève du contrôle plus restreint de l’erreur de droit et de la dénaturation des faits) est délicat, en l’absence de définition posée par le Conseil d’État. L’analyse de la jurisprudence est donc un exercice incontournable, pour identifier les qualifications contrôlées par le Conseil d’État, et déterminer en conséquence le moyen de cassation le plus approprié.

Les exemples de qualification à suivre ne sont pas exhaustifs, mais leur objet est de permettre au lecteur d’identifier certaines qualifications contrôlées par le Conseil d’État, dans le contentieux fiscal. Le Conseil d’État exerce un contrôle sur la qualification dans les matières suivantes (par ordre alphabétique) :

• abandon de créance (notion)ⁱ ;
• abandon de créance (nature)ⁱ ;
• abandon de créance (subvention d’équilibre)ⁱ ;
• abus de droit, y compris rampantⁱ ;
• abus de droit (mise en œuvre de la procédure de répression des abus de droit)ⁱ ;
• acte anormal de gestionⁱ ;
• acte juridique (caractère fictif ou inexistant)ⁱ ;
• actif affecté à l’exercice d’une profession non commerciale (notion)ⁱ ;
• action de concert (notion)ⁱ ;
• action de concert (contrôle conjoint)ⁱ ;
• activité (interruption partielle, notion)ⁱ ;
• activité imposable (caractère désintéressé)ⁱ ;
• activité imposable (caractère distinct ; art. 41 bis, 1 du CGI)ⁱ;
• activité imposable (caractère nouveau, art. 208 quater du CGI)ⁱ;
• activité imposable (caractère nouveau, reprise, restructuration, extension d’une activité préexistante)ⁱ ;
• activité imposable (caractère professionnel)ⁱ ;
• activité imposable (caractère sédentaire, art. 44 sexies du CGI)ⁱ ;
• activité imposable (nature)ⁱ ;
• activité lucrative (BNC, notion)ⁱ ;
• activité non déclarée (conditions d’exercice)ⁱ ;
• aide d’État (notion)ⁱ ;
• amortissement (bien amortissable)ⁱ ;
• apport d’une branche complète d’activité (notion)ⁱ ;
• auteur d’une demande effectuée en application de l’article L. 10 du LPF (mandataire)ⁱ ;
• avantage financier (CGI, art. 57, notion)ⁱ;
• bail emphytéotique (TFPB, nature)ⁱ;
• bien (TVA, notion)ⁱ ;
• changement d’activité réelle ou significatif (notion)ⁱ ;
• charge (exploitation / immobilisation)ⁱ ;
• charge (manque à gagner)ⁱ ;
• clientèle (acquisition)ⁱ ;
• clientèle propreⁱ ;
• commission (remise, rabais, ristourne ; TVA)ⁱ ;
• comptabilité informatisée (notion)ⁱ ;
• concession de brevet (lien de dépendance, notion)ⁱ ;
• confusion de patrimoine (notion)ⁱ ;
• crédit d’impôt recherche (amélioration substantielle, notion)ⁱ ;
• crédit d’impôt recherche (dépenses éligibles, notion)ⁱ ;
• crédit d’impôt recherche (opérations de développement expérimental, notion)ⁱ ;
• cycle commercial complet à l’étranger (notion)ⁱ ;
• décision de gestionⁱ ;
• dépense nécessitée par l’exercice d’une professionⁱ ;
• dépense de construction, reconstruction ou agrandissement (foncier)ⁱ ;
• domicile (notion)ⁱ ;
• don aux œuvres (notion d’organisme d’intérêt général à caractère philanthropique ou social)ⁱ ;
• encaissement (TVA, notion)ⁱ ;
• entreprise exploitée en France (notion)ⁱ ;
• erreur comptable (caractère volontaire)ⁱ ;
• établissement stable (notion)ⁱ;
• expertise portant sur des biens meubles corporels (CGI, art. 259 A, notion)ⁱ ;
• force majeureⁱ ;
• garde alternée (notion)ⁱ ;
• groupement (notion)ⁱ ;
• immeuble inexploité ou vacant (TFPB, notion)ⁱ ;
• impatriation (personne recrutée directement à l’étranger)ⁱ ;
• impatriation (employeur réel)ⁱ ;
• immobilisation (notion d’élément incorporel)ⁱ ;
• immobilisation (stock)ⁱ ;
• investissement hôtelier (notion)ⁱ ;
• insuffisance d’imposition (LPF, art. L. 170 et L. 188 C)ⁱ ;
• intention libérale (donation de titres)ⁱ ;
• intermédiaire (TVA, notion)ⁱ ;
• investissement hôtelier (CGI, art. 39, notion)ⁱ ;
• jeux et manèges forains (TVA, notion)ⁱ ;
• journaliste (notion)ⁱ ;
• intermédiaire (CGI, art. 150 VI et s.)ⁱ ;
• licenciement (nature)ⁱ ;
• livre (notion)ⁱ ;
• livraison (TVA, notion)ⁱ ;
• logement neuf (foncier)ⁱ ;
• marque (nature)ⁱ ;
• montage artificiel (notion)ⁱ ;
• opération de construction en vue d’une vente (notion)ⁱ ;
• opérations de contrôle fiscal (vérification de comptabilité, ESFP, contrôle inopiné, etc.)ⁱ ;
• opérations de construction en vue de la venteⁱ;
• opérations de négociation (notion)ⁱ ;
• opérations de traitement informatiqueⁱ ;
• participation personnelle, continue et directe à l’accomplissement des actes nécessaires à l’activité (CGI, art. 156 ; notion)ⁱ ;
• pénalitésⁱ ;
• pension alimentaire (caractère déductible)ⁱ ;
• pièces comptables (notion)ⁱ ;
• plus-value professionnelle (produit d’exploitation)ⁱ ;
• prestations à échéances successives (caractère continu)ⁱ ;
• prestation compensatoire (capital ou rente)ⁱ ;
• prestations de toute nature fournies ou utilisées en France (notion)ⁱ ;
• prestations de service (TVA, notion)ⁱ ;
• prestations de service (TVA, caractère onéreux)ⁱ ;
• prestation de service (TVA, caractère distinct)ⁱ;
• procédé ou technique de fabrication (CGI, art. 39 terdecies, 1, notion)ⁱ;
• production en cours (CGI, art. 39, notion)ⁱ ;
• produit d’exploitation (plus-value professionnelle)ⁱ ;
• produit d’exploitation (propriété industrielle et commerciale)ⁱ ;
• provision (nature)ⁱ ;
• provision pour coûts futurs de démantèlementⁱ ;
• reconstitution des recettes (caractère radicalement vicié de la méthode)ⁱ ;
• réparations (nature)ⁱ ;
• rente viagère (notion)ⁱ ;
• résidence (centre des intérêts vitaux)ⁱ ;
• résidence de plaisance ou d’agrément (notion)ⁱ ;
• responsabilité (faute)ⁱ ;
• responsabilité (lien de causalité direct)ⁱ ;
• revenu (caractère exceptionnel ou susceptible d’être recueilli annuellement)ⁱ ;
• revenu (cession d’actions management package, nature)ⁱ ;
• revenu (nature)ⁱ ;
• revenu (source française ou étrangère)ⁱ ;
• revenu de capitaux mobiliers (notion)ⁱ ;
• sommes perçues (nature et caractère imposable)ⁱ ;
• spectacle de variété (TVA, notion)ⁱ;
• stock (immobilisation)ⁱ ;
• subventions (nature)ⁱ ;
• terrain non aménagé (TVA, notion)ⁱ ;
• titres de participation (notion)ⁱ ;
• transfert indirect de bénéfice à l’étrangerⁱ ;
• travaux en cours (notion)ⁱ ;
• vente en l’état d’un produit de pêche (TVA, notion)ⁱ ;
• versements reçus à l’avance en paiement du prix (notion)ⁱ.

Le contrôle de la qualification juridique des faits, par le Conseil d’État, offre alors une plus grande latitude au débat dans le cadre du pourvoi.

De très nombreuses questions sont cependant abandonnées à l’appréciation souveraine des juges du fond : le Conseil d’État, juge de cassation, se refuse alors à contrôler les appréciations du juge du fond (V. notamment l’arrêt SCEA Château de la Roulerieⁱénonçant qu’ « en jugeant que l'administration fiscale n'apportait pas la preuve qui lui incombait de ce que la comptabilisation des stocks et, partant, la comptabilité dans son ensemble, présentaient de graves irrégularités et étaient par suite dénuées de valeur probante, la cour administrative d'appel s'est livrée à une appréciation souveraine des faits qu'il n'appartient pas au juge de cassation de contrôler »). Dans ce cas, le contrôle de cassation se limite au contrôle de l’erreur de droit et de la dénaturation.

Plusieurs blocs relèvent de l’appréciation souveraine du juge du fond, tout particulièrement :

• les constatations matérielles des faitsⁱ ;
• l’appréciation de la valeur probante et de la portée des éléments de preuveⁱ;
• la recherche et l’appréciation subjective de l’intentionⁱ ;
• l’interprétation des actes obscurs ou ambigusⁱ ;
• le caractère suffisant de la motivation d’un acte du contribuable ou de l’administrationⁱ ;
• la valeur des méthodes d’évaluation utilisées par l’administration fiscale, dès lors qu’elles ne sont pas radicalement viciéesⁱ ;
• plus généralement, chaque fois qu’un texte de loi soit comprend un adjectif insuffisamment précis, ou relevant de l’appréciation du sens commun, soit exige une appréciation de fait difficilement quantifiableⁱ.

Dans tous les domaines abandonnés à l’appréciation souveraine du juge du fond, et où le contrôle du juge de cassation se limite à l’erreur de droit et à la dénaturation, la critique de la décision frappée de pourvoi est alors plus délicate. Toute critique qui, sous couvert d’erreur de droit ou d’insuffisance de motivation ne tend qu’à remettre en cause l’appréciation souveraine du juge du fond, est vouée au rejet.

Les chances de succès du pourvoi sont alors réduites.