Sous-partie 8 - Contentieux pénal

Ainsi, l’optimisation fiscale et même, dans une certaine mesure, l’évasion fiscale ne relèvent pas en tant que telles du droit pénalⁱ. Nul n’étant contraint d’opter pour la voie la plus imposée, la répression pénale ne pourra dès lors intervenir pour cause d’habileté fiscale que dans deux hypothèses :

• si cette habileté atteint un niveau tel d’artifice qu’elle en devient frauduleuse (V. n° 101 XX et s.) ;
• si elle est prohibée par une disposition expresse (V. n° 6063680 et s.).

Le schéma ci-dessous, publié par la Cour des comptesⁱ, illustre cet état du droit dans lequel certaines pratiques peuvent réduire les recettes fiscales sans toutefois être nécessairement répréhensibles sur le plan pénal :

La fraude fiscale, lorsqu’elle est caractérisée, donne lieu à deux types de sanctions :

• des sanctions fiscales (V. n° 6062730 et s.) ;
• des sanctions pénalesⁱ.

Il existe de multiples incriminations en la matière au sein du CGI, dont les principales sont celles des articles 1741 (« délit général de fraude fiscale ») et 1743, 1° (« délit comptable fiscal »). La qualification de blanchimentⁱ, alors dénommé « blanchiment de fraude fiscale », est également employée aux fins de répression de la fraude et de ses suites.

Si la répression pénale a nettement augmenté depuis les années 2010, époque à partir de laquelle de multiples réformes sont intervenues, le taux de poursuites en matière de fraude fiscale est en baisse depuis 2017 passant de 85,1% à 53,9 % en 2023. Le document de politique transversale annexé au projet de loi de finances pour 2025ⁱ, intitulé « Lutte contre l’évasion fiscale et la fraude en matière d’impositions de toutes natures et de cotisations sociales », signale, pour l’année 2023, que le ministère public a traité comme suit les dossiers des 2 432 personnes mises en cause dans des affaires de fraude fiscale :

• 30 % des dossiers ont été classés sans suite en légalité (infraction non constituée, action publique prescrite, etc.) ;
• sur le nombre d’affaires poursuivables (soit 70 % des affaires) :
  • 17 % ont été classées sans suite en opportunité (recherches infructueuses, trouble peu important) ;
  • 83 % ont donné lieu à une réponse pénale ;
• sur le nombre d’affaires ayant donné lieu à une réponse pénale :
  • 46,1 % des affaires ont fait l’objet de procédures alternatives (hors CRPC) ; et,
  • 53,9 % des affaires ont fait l’objet de poursuites via la saisine d’un juge d’instruction ou la saisine d’un tribunal correctionnel ;
• seules 97 personnes sur les 761 poursuivies ont bénéficié d’une procédure de comparution sur reconnaissance préalable de culpabilité (CRPC) ; soit 12,7 %.

En 2023, est observée une forte diminution du nombre d’infractions liées à la fraude fiscale sanctionnées, par rapport à 2022 (-23,2 %), avec 616 condamnations pénales ayant été prononcées des chefs de fraude fiscale ou de blanchiment ou recel de fraude fiscale. Ces chiffres – modestes – doivent être appréciés compte tenu du fait que la plupart des hypothèses de fraude fiscale ne donnent lieu qu’à l’application d’une majoration fiscale. En 2023, les « opérations répressives » (c’est-à-dire les redressements fiscaux assortis de majorations exclusives de bonne foi ; soit les majorations de 40 % et plus) ont ainsi représenté 31,1 % des contrôles sur place et ont suscité des redressements (droits et pénalités comprises) pour un montant de 4 153 M€ ; mais seuls 9,41 % de ces « dossiers répressifs » ont été transmis au parquet.

Le « délit général de fraude fiscale » est l’incrimination phare du droit pénal fiscal. Défini à l’article 1741 du CGI, il permet la répression de toutes les formes de soustraction illicite à l’établissement ou au paiement de l’impôt, et ce, quels que soient la nature de l’imposition en cause et le caractère interne ou international de la situation. C’est donc sur le fondement de ce texte que sont pénalement sanctionnées, notamment, les fraudes à l’impôt sur le revenu, à l’impôt sur les sociétés, à la TVA ou encore aux droits de succession.

Comme toute infraction pénale, le délit général de fraude fiscale suppose, pour être caractérisé, la réunion de trois éléments constitutifs : l’élément légal, qui définit et incrimine les faits, l’élément matériel, qui consiste en l’acte répréhensible, et l’élément moral, qui est l’état d’esprit de l’auteur des agissements au moment de leur accomplissement.

Le délit général de fraude fiscale est une infraction pénale : elle fait l’objet de peines (au premier rang desquelles figurent l’emprisonnement et l’amende) prononcées par les juridictions répressives. Il s’agit plus précisément, dans la classification tripartie des infractionsⁱ, d’un délit. Cette nature pénale distingue le délit en question des manquements administratifs sanctionnés par la loi au moyen de simples pénalités administratives, de nature indemnitaireⁱ ou punitiveⁱ, appliquées par l’administration fiscale sous le contrôle du juge de l’impôt.

Mais il y a lieu d’observer que les agissements réprimés à l’article 1741 du CGI, qui peuvent tout particulièrement consister à omettre de faire sa déclaration fiscale ou à dissimuler dans celle-ci des sommes sujettes à l’impôt, entrent également dans la définition légale des manquements visés aux articles 1728 et 1729. Ces deux textes fiscaux prévoient en effet qu’une majoration (dont le taux est fonction de la gravité variable des faits) est applicable en cas de défaut de production, dans les délais prescrits, d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôtⁱ ou en cas d’inexactitudes ou d’omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôtⁱ.

Cette dernière précision, de même que les dispositions de l’article L. 228, I, du LPF (qui obligent l’administration à dénoncer au procureur de la République certains faits sanctionnés fiscalement aux fins de poursuites pénales éventuelles) démontrent, aux yeux du législateur, l’équivalence substantielle entre les manquements définis aux articles 1728 et 1729 du CGI et les agissements incriminés par l’article 1741. L’on rappellera néanmoins que la jurisprudence a pendant longtemps exclu qu’il y ait une stricte identité entre les deux catégories de faits, compte tenu notamment de la différence d’élément moralⁱ ; mais cette position a ultérieurement fait l’objet d’un abandon général, qui s’exprime dans la jurisprudence relative au cumul des répressions pénale et fiscale (V. n° 6062760 et s.).

Il résulte alors de cette correspondance que les mêmes faits de soustraction aux obligations fiscales sont susceptibles d’être sanctionnés à la fois au moyen d’une pénalité fiscale à vocation punitive (à savoir la majoration) et de sanctions pénales (emprisonnement, amende, confiscation, autres peines complémentaires, dont la peine de publication du jugement). La jurisprudence s’est donc efforcée de limiter la possibilité de cumuler ces deux séries de sanctions en vue d’assurer la proportionnalité de la répression (V. n° 6062760 et s.).

La loi autorise alors expressément le cumul des sanctions pénales et fiscales puisque l’article 1741, alinéa 1^er, du CGI dispose que les peines qu’il prévoit sont encourues « indépendamment des sanctions fiscales applicables ». Toutefois, la jurisprudence proscrit autant l’automaticité que la plénitude de ce cumulⁱ.

En premier lieu, la Cour de justice de l'Union européenne s’est fondée à cet égard sur le principe non bis in idem inscrit à l’article 50 de la Charte des droits fondamentaux de l’Union. Elle a tout d’abord semblé proscrire le cumul des répressions pénale et fiscale de manière catégoriqueⁱ puis, se ravisant (à la faveur des dispositions de l’article 52 de la Charte), a soumis ce cumul au respect de conditions garantissant qu’il n’opère qu’en cas de nécessité et dans une juste mesureⁱ (jurisprudence Luca Menci), s’inspirant en cela de la position adoptée entre-temps par la Cour européenne des droits de l'homme.

La CJUE juge ainsi qu’il est nécessaire, à cette fin, que le cumul :

• vise un objectif d’intérêt général qui est de nature à justifier un tel cumul de poursuites et de sanctions, à savoir la lutte contre les infractions en matière de taxe sur la valeur ajoutée, ces poursuites et ces sanctions devant avoir des buts complémentaires ;
• contienne des règles assurant une coordination limitant au strict nécessaire la charge supplémentaire qui résulte, pour les personnes concernées, d’un cumul de procédures ;
• prévoie des règles permettant d’assurer que la sévérité de l’ensemble des sanctions imposées soit limitée à ce qui est strictement nécessaire par rapport à la gravité de l’infraction concernée.

Cette jurisprudence est respectée par les juridictions françaises, qu’il s’agisse du juge pénal ou du juge de l’impôtⁱ. Mais il faut, pour que cette jurisprudence s’impose à elles, que le principe non bis in idem trouve à s’appliquer, et donc que le contribuable soit définitivement sanctionné une première fois, soit sur le plan fiscalⁱ, soit sur le plan pénal, et qu’il s’agisse donc de la même personne dans les deux casⁱ.

Par ailleurs, la jurisprudence de la CJUE relative au principe non bis in idem ne vaut que dans le périmètre de la Charte précitéeⁱ, c’est-à-dire, en l'occurrence, lorsque la répression de la fraude fiscale participe de la « mise en œuvre » du droit de l’Union. Cette condition est néanmoins assez souple. En effet, elle ne nécessite pas que soient appliqués des règlements européens ou des lois de transposition de directives européennes : la répression peut tout à la fois mettre en œuvre le droit de l’Union et ne reposer que sur des dispositions nationales, dès lors qu’elle concerne une imposition dont l’effectivité est régie par ce droit, telle que la taxe sur la valeur ajoutéeⁱ.

En deuxième lieu, la Cour européenne des droits de l'homme fait application du principe non bis in idem consacré à l’article 4 du protocole n° 7 additionnel à la Convention européenne des droits de l'homme. Après s’être radicalement montrée hostile au cumul des répressions pénale et para-pénale (en matière boursièreⁱ), elle a préféré accepter la possibilité du cumul, mais en le subordonnant alors à la condition d’« un lien temporel et matériel suffisamment étroit »ⁱ entre les deux séries de sanctions à l’œuvre (jurisprudence A. et B. c/ Norvège). Il faut ainsi que les répressions pénale et fiscale s’avèrent complémentaires l’une de l’autre, qu’elles forment un tout cohérent, au regard notamment de la concordance des solutions retenues par les diverses autorités sanctionnatrices et de la pondération de l’ensemble des sanctions, et qu’elles s’exercent de manière globalement concomitante.

Quoi qu’il en soit – pour l’heure du moins –, la jurisprudence de la Cour européenne ne s’impose pas aux juridictions françaises, en raison de la réserve formulée par la France lors de la ratification du protocole précité, qui limite le principe non bis in idem à la procédure pénale stricto sensu. En effet, le Conseil d'Étatⁱ et la Cour de cassationⁱ estiment que cette réserve exclut le jeu dudit principe dans les relations entre la répression pénale et la répression administrative, y compris en matière de fraude fiscale. Il n’est pas exclu toutefois que la réserve française soit un jour invalidée par la Cour européenne des droits de l'homme, en raison de son caractère passablement évasif, comme l’a été la réserve italienne de même factureⁱ. De surcroît, si la France n’invoque pas sa réserve, la Cour européenne se prononce abstraction faite de celle-ci, en appliquant donc le principe non bis in idemⁱ.

En troisième lieu, le Conseil constitutionnel s’est prononcé sur la conjonction de l’article 1741 du CGI et des articles 1728 et 1729 du même codeⁱ (jurisprudence W. et C.). Il a admis que le cumul des répressions pénale et fiscale qui en résulte est conforme au principe de nécessité des délits et des peines, mais sous deux réserves d’interprétation :

• la gravité de la fraude ;
• la pondération des sanctions.

Une troisième réserve a été formulée, mais qui s’applique indépendamment de l’hypothèse d’un cumul : celle qui fait prévaloir l’éventuelle décision de décharge de l’impôt (V. n° 6063240 et s.).

La première réserve est posée aux fins d’admission du cumul : elle limite ce dernier aux « cas de fraudes les plus graves »ⁱ. Si cette exigence de gravité n’est pas remplie, la juridiction pénale éventuellement saisie ne peut ni condamner le prévenu aux peines encourues, ni même le déclarer coupable du délit, car le texte d’incrimination (l’article 1741 du CGI) est alors paralyséⁱ. Il convient de noter que la condition de gravité ne s’applique qu’en présence d’un cumul des répressions pénale et fiscale : par conséquent, si l’intéressé n’a pas d’ores et déjà été sanctionné fiscalement, à titre personnel, par l’administration ou le juge de l’impôt, elle n’a pas à être mise en œuvre par la juridiction pénale. Néanmoins, il n’est pas nécessaire que la sanction fiscale ait été appliquée de manière définitiveⁱ.

Le Conseil constitutionnel a précisé que la gravité « peut résulter du montant des droits fraudés, de la nature des agissements de la personne poursuivie ou des circonstances de leur intervention ». La Cour de cassation a apporté des éclairages supplémentaires, en confirmant que la gravité est caractérisée, notamment, en cas de circonstance aggravanteⁱ. Elle a par ailleurs posé une question préjudicielle à la Cour de justice de l'Union européenne demandant si, au regard du droit de l’Union, lorsque ce dernier est applicable, la condition de gravité est suffisamment claire et précise pour satisfaire notamment aux exigences du principe de légalité criminelle. Les juges de Luxembourg ont indiqué qu’une réponse affirmative pouvait être apportée in abstracto, sous réserve que les tribunaux ne méconnaissent pas in concreto l’exigence de prévisibilité de la répression compte tenu des données propres à chaque affaireⁱ (jurisprudence BV).

La seconde réserve est posée aux fins de modération du cumul : lorsque ce dernier est admis, il ne peut opérer qu’à la condition que « le montant global des sanctions éventuellement prononcées ne dépasse pas le montant le plus élevé de l’une des sanctions encourues ». En raison de sa formulation, cette réserve ne vise, selon la Cour de cassation, que les sanctions de même natureⁱ, c'est-à-dire l’amende pénale et la majoration fiscale dans leurs relations réciproquesⁱ. Les autres peines, telles que l’emprisonnement et la confiscationⁱ, ainsi que la mesure de solidarité fiscaleⁱ, sont donc écartées du champ de cette réserve. La Cour de cassation a néanmoins interrogé la Cour de justice de l'Union européenne sur ce point, laquelle a, de fait, répondu que, ainsi conçue, la réserve est impropre à assurer pleinement l’exigence européenne de proportionnalité de la répression résultant du principe non bis in idem, qui doit s’appliquer à « l’ensemble des sanctions imposées »ⁱ, emprisonnement compris (jurisprudence BV). La Cour de cassation a pris acte de cette solution, de sorte qu’elle enjoint désormais aux tribunaux répressifs de se conformer à la fois à la réserve du cumul plafonné des sanctions pécuniaires et à la directive de pondération de l’ensemble des sanctions, en tenant compte pour cela de la majoration fiscale appliquéeⁱ.

Ainsi, la Cour de cassation a développé un modus operandi en quatre étapes afin de savoir si un cumul de sanctions est envisageable ; et dans l’affirmative, d’organiser ce cumul afin qu’il respecte les exigences constitutionnelles et communautairesⁱ :

• premièrement, il appartient au prévenu de démontrer qu’il a fait l’objet, à titre personnel, d’une sanction fiscale pour les mêmes faits que ceux poursuivis pénalement. Le prévenu doit par ailleurs demander au juge pénal de vérifier s’il était raisonnablement prévisible, au moment où l’infraction a été commise, et au vu des données de droit et de fait contemporaines, que les faits litigieux étaient susceptibles de faire l’objet d’un cumul de poursuites et de sanctions de nature pénale et fiscale. Dans l’affirmative, le prévenu s’expose à des sanctions pénales en sus des sanctions fiscales ;
• deuxièmement, le juge pénal doit vérifier si les éléments constitutifs de l’infraction de fraude fiscale sont caractérisés ou non. Si tel est le cas, le juge pénal se pose alors la question de la gravité de cette fraude. En l’absence de gravité, le juge pénal ne peut entrer en voie de condamnationⁱ ;
• troisièmement, et cette fois-ci uniquement si le prévenu de fraude fiscale justifie avoir fait l’objet, à titre personnel, d’une sanction fiscale définitivement prononcée pour les mêmes faits, le juge pénal qui souhaiterait prononcer une peine d’amende doit vérifier que le montant global des sanctions éventuellement prononcées ne dépasse pas le montant le plus élevé de l’une des sanctions encouruesⁱ ;
• enfin, quatrièmement, en application de la jurisprudence communautaire, lorsque le prévenu de fraude fiscale justifie avoir fait l’objet, à titre personnel, d’une sanction fiscale définitivement prononcée pour les mêmes faits, le juge pénal est tenu de s’assurer que la charge finale résultant de l’ensemble des sanctions prononcées (solidarité fiscale non compriseⁱ), quelle que soit leur nature, n’est pas excessive par rapport à la gravité de l’infraction qu’il a commise. Cette exigence de proportionnalité globale ne trouve toutefois à s’appliquer que lorsque le prévenu est poursuivi pour des faits de fraude fiscale concernant des impôts soumis au droit de l’Unionⁱ.

La Cour de cassation insiste sur le fait que « le juge pénal est tenu de veiller au respect de l’exigence de proportionnalité », ce qui implique qu’il ne peut prononcer l’amende « sans s’assurer que le montant cumulé des sanctions pénales et fiscales ne dépasse pas le montant le plus élevé de l’une des sanctions encourues »ⁱ. Il ne doit donc logiquement arrêter sa décision qu’« après avoir constaté le montant des pénalités fiscales appliquées »ⁱ.

La jurisprudence W. et C. du Conseil constitutionnel et celle de la Cour de cassation qui en précise les contours ne s’appliquent qu’au cumul de l’article 1741 du CGI, avec les articles 1728 ou 1729 du même code. Les autres cas de cumul n’y sont pas soumis, ainsi que cela a été confirmé s’agissant des rapports entre l’article 1729, a, du CGI et l’article 313-1 du Code pénal (escroquerie à la TVA)ⁱ, entre les articles 1732 (opposition à contrôle) et 1746 (opposition à fonctions) du CGIⁱ et entre les articles 1732 et 1741ⁱ - mais peut-être de manière malheureuse dans le dernier cas.

Le délit général de fraude fiscale, s’il constitue l’incrimination principale de la soustraction frauduleuse à l’impôt, n’est pas le seul à permettre la répression des actes préparatoires ou constitutifs de la fraude. En premier lieu, d’autre infractions communes à tous les impôts sont prévues par la loiⁱ. L’on révèlera à cet égard :

• le délit comptable fiscal (CGI, art. 1743, 1°), qui consiste, pour les personnes physiques ou morales légalement astreintes à la tenue d’une comptabilité, à manquer aux obligations afférentes ;
• le délit de mise à disposition de moyen de fraude, qui consiste à fournir à un contribuable désireux de se soustraire à l’impôt un ou plusieurs moyens d’ordre juridique, fiscal, comptable ou financier à ce destinés (CGI, art. 1744ⁱ) ; 
• le délit d’obstacle à fonctions, qui consiste à mettre les agents de l’administration des finances dans l'impossibilité d'accomplir normalement leurs fonctions (CGI, art. 1746, 1.).

En second lieu, il existe des délits spéciaux (et même un crime et une contravention) propres aux diverses catégories d’impositions :

• en matière d’impôts directs, tels que le défaut de versement de retenues à la source (CGI, art. 1771 et s.) ;
• en matière de taxes sur le chiffre d’affaires (CGI, art. 1789) ;
• en matière de contributions indirectes (CGI, art. 1791 et s. et 1810 et s.) : dans ce domaine particulier, les « sanctions fiscales » sont en réalité des sanctions pénales d’un genre particulier ;
• en matière d’enregistrement et de publicité foncière (CGI, art. 1840 O).

En troisième lieu, en dehors du CGI, plusieurs infractions présentent un caractère fiscal éventuel :

• la contravention douanière de la 3^e classe (C. douanes, art. 412, 2°), qui peut consister en toute fausse déclaration dans l'espèce, la valeur ou l'origine des marchandises importées, exportées ou placées sous un régime suspensif lorsqu'un droit de douane ou une taxe quelconque se trouve éludé ou compromis par cette fausse déclaration ;
• le délit de concussion (C. pén., art. 432-10), que commet l’agent public qui perçoit, à titre de droits ou contributions, impôts ou taxes publics, une somme qui n’est pas due ;
• le délit d’escroquerie (C. pén., art. 313-1), dont il est connu qu’il peut consister en l’obtention frauduleuse d’un crédit de taxe sur la valeur ajoutée (hypothèse de l’« escroquerie à la TVA ») ;
• le délit de blanchiment (C. pén., art. 324-1), qui peut se greffer sur une infraction de fraude fiscale et consister, notamment, à concourir à une opération de placement, de dissimulation ou de conversion du produit direct ou indirect de la fraude ;
• le délit de transfert international de capitaux (C. mon. fin., art. L. 152-4), institué en vue notamment de lutter contre la fraude fiscale, dont la principale forme est la non-déclaration des transports d’argent liquide vers ou depuis la France.

L’article 1741, alinéa 1^er, du Code général des impôts incrimine la fraude fiscale tout en signalant que ses dispositions s’appliquent « sans préjudice des dispositions particulières relatées dans la présente codification ». Il en résulte (sous réserve toutefois que cela ne froisse pas des exigences de rang supra-législatif) qu’un cumul de qualification est expressément accepté par la loi. Toutefois, la jurisprudence ne montre pas d’exemples probants d’un tel cumul.

En revanche, le cumul du délit général de fraude fiscale avec les infractions périphériques (abus de biens sociaux, banqueroute, etc.) est de mise, sans qu’il y a lieu à application du principe non bis in idem, en raison de l’absence d’unicité de faits. Un tel cumul est particulièrement marquant s’agissant de trois infractions, à savoir :

• le délit comptable fiscal (CGI, art. 1741 et 1743, al. 1°) ;
• le délit de blanchiment de fraude fiscale (CPP, art. 324-1) ;
• le délit d’escroquerie (C. pén., art. 313-1) en cas de fraude à la TVA.

En premier lieu, la Cour de cassation admet classiquement que les qualifications des articles 1741 et 1743, 1°, du Code général des impôts se cumulent, alors même que les irrégularités comptables correspondent à l’impôt fraudéⁱ. Cette solution n’a pas été abandonnée après que, en 2016ⁱ puis en 2021ⁱ, la Haute juridiction a choisi de régler la question des concours de qualifications en application du principe non écrit non bis in idemⁱ. Cela peut s’expliquer par la pluralité de faits, les agissements constitutifs du délit comptables fiscal s’ajoutant à l’acte même de soustraction à l’impôt. Toutefois, dès lors que le délit général de fraude fiscale est aggravé par l’usage de toute falsification (et que, en règle générale, un même fait ne peut être cumulativement réprimé en tant qu’infraction et que circonstance aggravante d’une autre infraction), la possibilité de cumuler les deux infractions demeure discutable.

En deuxième lieu, il est de jurisprudence constante qu’une même personne peut être reconnue coupable de fraude fiscale et de blanchiment de cette fraudeⁱ : d’une part, la qualité d’auteur de la fraude n’est pas in abstracto incompatible avec celle d’auteur du blanchiment (hypothèse de l’« auto-blanchiment ») ; d’autre part, les deux qualifications peuvent in concreto se cumuler pour la même entreprise illicite d’ensemble. De nouveau, le principe non bis in idem ne paraît pas proscrire une telle solution puisque, par définition, et chronologiquement, le blanchiment, qui est une infraction de conséquence, se distingue matériellement de la fraude fiscale, qui en constitue quant à elle l’infraction d’origine. Toutefois, l’on peut s’interroger sur la pertinence d’une telle analyse lorsque les mêmes agissements permettent à la fois de dissimuler efficacement la soustraction à l’impôt (en correspondant ainsi à une circonstance aggravante du délit général de fraude fiscale : CGI, art. 1741, al. 2) et ensuite de blanchir le produit de la fraude.

En troisième lieu, la concordance du délit général de fraude fiscale et du délit d’escroquerie se vérifie en cas d’abus du régime de la taxe sur la valeur ajoutée. Tout particulièrement, l’obtention indue d’un crédit de taxe peut correspondre à ces deux infractions (V. infra, n° 104 et s.). La Cour de cassation admettait initialement le cumul de ces qualificationsⁱ. Puis, avant même la mise en œuvre du principe non bis in idem aux fins de résolution des concours idéaux d’infractions, ce cumul avait été délaisséⁱ, pour finalement, reparaître de nouveauⁱ. La jurisprudence actuelle relative au principe non bis in idem ne proscrit pas en effet une tel cumul car - à supposer même qu’il y ait en l'occurrence identité de faits (ce qui n’est pas certain puisque, dans l’escroquerie, l’État est conduit à effectuer une remise, laquelle n’est pas un fait constitutif de la fraude fiscale) -, ce principe ne trouve à s’appliquer que si l’une des infractions est spéciale par rapport à l’autre (hypothèse non vérifiée) ou englobée par celle-ci (ce qui n’est pas le cas non plus).