Section 3 - Responsabilité solidaire d’autres tiers

Conformément aux dispositions de l’article 1684, 1 du CGI, le cessionnaire d’une entreprise relevant des catégories des activités industrielles, commerciales, artisanales ou minières peut être déclaré solidairement responsable avec le cédant du paiement de certains impôts directs, dans la limite de la valeur du fonds de commerce transmis et pour une période déterminée.

L’article 1684, 1 du CGI prévoit que la responsabilité solidaire s’applique à toute cession, qu’elle soit effectuée à titre volontaire ou forcé, et qu’elle le soit à titre onéreux ou gratuit. Bien que la lettre du texte puisse prêter à critique en ce qu’elle assimile juridiquement une transmission à titre gratuit à une cession, le champ des personnes susceptibles d’être concernées demeure extrêmement large. La doctrine administrative précise en ce sens que « le cessionnaire responsable peut donc être le donataire »ⁱ.

1. S’agissant du champ d’application de la solidarité quant aux opérations concernées, on notera tout d’abord que le Conseil d’État a admis que pouvait être considéré comme un ayant cause du débiteur de l’impôt une société qui a absorbé ce dernier du fait d’une transmission universelle de patrimoine (TUP)ⁱ. À l’inverse, le Conseil d’État a jugé que tel n’était pas le cas dans l’hypothèse d’un apport partiel d’actif suivi d’une fusion-absorptionⁱ. Cependant, dans ce dernier cas, le Conseil d’État a admis le bien fondé des poursuites en paiement sans qu’il soit besoin de mettre en œuvre l’article 1684 du CGI, et ce du seul fait que la société absorbante devait être considérée comme le débiteur principal de l’impôt du fait même de l’opération de restructuration.
2. Au vu de ces décisions, il semble ici que les opérations de restructuration ne permettent pas, selon le Conseil d’État, de considérer le bénéficiaire d’une opération d’apport comme un débiteur solidaire, fiscalement responsable de manière solidaire, mais bien comme le débiteur principal de l’impôt du fait de sa qualité d’ayant cause du débiteur initial de l’impôt. Un tel courant jurisprudentiel permet donc à l’administration fiscale de ne pas être tenue par les délais de mise en œuvre de la responsabilité fiscale solidaire tels que précisés ci-dessous (V. n° 4327460).

Aux termes de l’article 1684, 1 du CGI, la responsabilité solidaire du cessionnaire s’étend aux cotisations restant dues par le cédant au titre de l’impôt sur le revenu (IR), de l’impôt sur les sociétés (IS) et de la taxe d’apprentissage (TA). Comme l’a précisé la doctrine administrativeⁱ, cette solidarité ne concerne que les impôts directs visés par cet article : en sus des cotisations d’impôt sur le revenu dues par le cédant, elle s’applique à l’impôt sur les sociétés et à la taxe d’apprentissage, conformément au dernier alinéa du 1 du même article, qui étend le dispositif de solidarité aux 2 dernières impositions précitées.

Pour les revenus perçus ou réalisés à compter du 1^er janvier 2019, le § 4 de l’article 1684 du CGI a été adapté afin de refléter la substitution du prélèvement à la source à l’ancien dispositif d’acomptes (abrogation de l’article 1664 ancien du CGI). Les tiers mentionnés aux § 1 à 3 de l’article 1684 sont dès lors tenus solidairement d’effectuer, pour le compte des redevables, les versements prévus à l’article 1663 B du CGI, à hauteur de la fraction calculée sur les cotisations mises à la charge du contribuable dans les rôles de la dernière année d’impositionⁱ.

1. Cette proratisation semble devoir être comprise comme ne rendant les débiteurs du prélèvement à la source solidairement responsables qu’à hauteur des sommes versées par leurs soins (dénominateur) sur le total des sommes soumises à l’impôt sur le revenu au niveau de débiteur principal de l’impôt (qui peut bien évidemment être imposable à l’IR au titre d’autres revenus que ceux versés par le débiteur solidaire).

En ce qui concerne l’impôt sur le revenu, la base de calcul de la responsabilité solidaire du cessionnaire est déterminée forfaitairement par l’article 383 ter de l’annexe III au CGIⁱ.

Selon l’article 383 bis, 1 de la même annexe, le cessionnaire est responsable solidairement du paiement de l’impôt sur le revenu correspondant aux bénéfices ou revenus réalisés par le cédant, dans les conditions et limites prévues aux § 1 et 4 de l’article 1684 du CGI - ainsi qu’au § 2 en cas de cession d’une charge, d’un office, d’une entreprise, ou encore d’un droit d’exercice d’une profession non commerciale.

L’article 383 ter précise que le montant de l’impôt qui peut être réclamé au cessionnaire (ou au propriétaire dans le cadre de la solidarité prévue au paragraphe 3 de l’article 1684) est déterminé en appliquant à la cotisation du redevable d’origine le rapport entre les bénéfices ou revenus en cause et le revenu global servant de base à ladite cotisation, majoré, le cas échéant, des charges déduites en vertu de l’article 156 du CGI.

Selon la doctrine administrativeⁱ, il ressort de l’article 1684, 1 du CGI que la période d’imposition en cause dépend du moment du dépôt de la déclaration relative à l’exercice précédant la cession.

Ainsi, la responsabilité du cessionnaire porte sur deux périodes distinctes :

• les bénéfices réalisés entre le début de l’année ou de l’exercice de cession et la date de cette cession ;
• le cas échéant, les bénéfices de l’année ou de l’exercice précédent, lorsque la cession est intervenue avant l’expiration du délai normal de déclaration et que ces bénéfices n’ont pas encore été déclarés.

En d’autres termes, la solidarité couvre les bénéfices non encore déclarés du cédant à la date de la transmission.

Ces principes, bien qu’explicitement énoncés en matière d’impôt sur le revenu, s’appliquent par analogie à l’impôt sur les sociétés et à la taxe d’apprentissage en raison du champ général de la solidarité instituée par l’article 1684 du CGI.

La Cour de cassation a confirmé la délimitation temporelle susvisée dans un arrêt du 14 décembre 1976ⁱ. La Haute juridiction a en effet jugé que l’article 1684, 1 du CGI ne rend le cessionnaire responsable que des impôts correspondant aux bénéfices réalisés pendant l’année ou l’exercice de la cession, ainsi que ceux de l’année précédente si ces derniers n’ont pas été déclarés avant la cession. Elle a ainsi censuré une décision ayant condamné un cessionnaire sans vérifier si les redressements fiscaux invoqués concernaient effectivement ces périodes et sans déterminer si la dette ne devait pas être répartie entre plusieurs cédants. Bien que cette dernière précision ne figure pas explicitement dans le texte, elle s’accorde selon nous avec l’esprit de la disposition légale considérée.

La doctrine administrativeⁱ rappelle, conformément à l’article 1684, 1, alinéa 2 du CGI, que la responsabilité du cessionnaire est limitée à la fois par un plafond - le prix de cession - et par un délai.

Plafonnement du montant. - L’article 1684, 1, alinéa 2 du CGI prévoit que, lorsqu’il s’agit d’une cession à titre onéreux, la responsabilité du cessionnaire ne peut excéder le prix du fonds de commerce. En revanche, si la cession est réalisée à titre gratuit, la responsabilité du bénéficiaire est plafonnée à la valeur retenue pour la liquidation des droits de mutation entre vifsⁱ.

Dans le cas d’une transmission à titre gratuit, ce plafond pourrait théoriquement être réévalué si, par application de l’article L. 17 du Livre des procédures fiscales (LPF), l’administration venait à contester la valeur vénale déclarée de l’entreprise transférée. Toutefois, une telle réévaluation serait susceptible de se heurter aux délais de mise en cause du bénéficiaire de la donation (V. n° 4327470).

Aux termes de l’article 1684, 1^er alinéa, 2^ème tiret du CGI, le cessionnaire ou le donateur d’une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou minière ne peut être mis en cause que dans un délai limité à 90 jours. On soulignera ici que ce délai légal doit, selon le Conseil d’État, être considéré comme impératifⁱ et que, par conséquent, il s’impose toujours à l’administration fiscale sous peine de forclusion dans la mise en œuvre de la responsabilité solidaire.

Ce délai prend cours à compter du jour de la déclaration mentionnée au 1° de l’article 201 du CGI, laquelle constitue l’avis adressé à l’administration fiscale de la cession, lorsque cette déclaration est souscrite dans le délai légalement imparti. À défaut de souscription dans ce délai, le point de départ du délai de mise en cause est fixé au dernier jour du délai initialement prévu pour effectuer cette déclaration (CGI, art. 1684, 1^er al., 2^ème tiret).

Pour ce qui concerne la vente ou la cession de fonds de commerce, le délai de mise en cause commence à courir à compter du dépôt de la déclaration visée aux 3° et 3° bis de l’article 201 du CGI, c’est-à-dire la déclaration des résultats.

Par ailleurs, ce délai est réduit de 90 à 30 jours lorsque certaines conditions cumulativesⁱ, relatives aux obligations déclaratives et de paiement, sont réunies (CGI, art. 1684, 1^er al., 3° et s.). À défaut de respect de ces conditions, le délai demeure fixé à 90 jours et débute à l’expiration du délai prévu pour le dépôt de la déclaration de résultats (CGI, art. 1684, avant-dernier al.).

Ces dispositions résultent des modifications successives apportées par l’article 97 de la loi n° 2015-1786 du 29 décembre 2015ⁱ, puis par l’article 25 de la loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016ⁱ.

Ces réformes législatives ont généré de plusieurs régimes distincts selon la date de publication de la cession concernée :

• Premier cas de figure : cessions antérieures à 2016. Avant l’entrée en vigueur de la loi n° 2015-1786 du 29 décembre 2015ⁱ, tous les cessionnaires d’entreprises industrielles et commerciales, qu’il s’agisse ou non de fonds de commerce, ne pouvaient être mis en cause que pendant 3 mois à compter de la déclaration adressée à l’administration fiscale pour notifier la cessionⁱ, si la déclaration avait été souscrite dans les délais ; à défaut, le délai commençait à courir à l’expiration du terme imparti pour cette souscription.
• Deuxième cas de figure : cessions publiées entre le 1^er janvier 2016 et 31 décembre 2016. L’article 97 de la loi n° 2015-1786 du 29 décembre 2015ⁱ a prorogé le délai de mise en cause à 90 jours pour l’ensemble des cessions d’entreprises industrielles et commerciales, fonds de commerce inclus. Pour les seules cessions de fonds de commerce, le point de départ du délai de solidarité, pour les cessions réalisées entre le 1^er janvier 2016 et le 31 décembre 2016, dépend de la date de publication de la cession ou, à défaut de publication, du dernier jour du délai imparti par l’article 201 pour accomplir cette formalité. Dans le cas où la déclaration de résultats prévue aux 3° ou 3° bis de l’article 201 du CGI n’est pas déposée dans le délai légal, la solidarité court à compter de l’expiration de ce délai de déclaration.
• Troisième cas de figure : cessions de fonds de commerce à compter du 1^er janvier 2017. L’article 25 de la loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016ⁱ a modifié le régime applicable aux cessions de fonds de commerce en réduisant le délai de mise en cause de 90 à 30 jours, sous réserve du respect de plusieurs conditions cumulatives : l’envoi de l’avis de cession dans le délai légal, le dépôt en temps utile de la déclaration de résultats, et le respect par le cédant de ses obligations fiscales à la date de la cession. Le point de départ du délai de solidarité est désormais fixé à la date de dépôt de la déclaration de résultats, et non plus à celle de la publication de la cession.

En revanche, le délai applicable aux cessions d’entreprises industrielles, commerciales, artisanales ou minières autres que les fonds de commerce demeure inchangé à 90 jours et prend cours à compter de la déclaration visée à l’article 201, 1° du CGI.

Pour que la déclaration de résultats ou la déclaration des bénéfices professionnels, dans le cadre du régime micro, soit considérée comme déposée en temps utile, le cédant doit la souscrire dans un délai de 60 jours à compter de la publication de la vente ou cession dans un journal habilité à recevoir les annonces judiciaires et légales, conformément aux prescriptions de l’article L. 141-12 du Code de commerce.

Pour les cessions de fonds de commerce intervenant à compter du 1^er janvier 2017, le délai de mise en œuvre de la solidarité n’est plus uniforme et peut être réduit à 30 jours, sous réserve du cumul des conditions suivantes :

• l’avis de cession du fonds de commerce a été adressé à l’administration dans le délai de 45 jours suivant la publication de la cession dans un journal habilité ;
• la déclaration de résultats ou la déclaration des bénéfices professionnels a été déposée dans le délai légal par le cédant conformément aux dispositions de l’article 201, 3° du CGI ;
• le cédant est à jour de ses obligations fiscales au dernier jour du mois précédant la cession.

Le Conseil d’État a confirmé cette répartition temporelle dans sa jurisprudence, notamment par sa décision du 29 janvier 1982ⁱ, en matière de taxe d’apprentissage, selon laquelle le non-respect du délai légal de mise en jeu de la solidarité entraîne la décharge du cessionnaire de toute responsabilité fiscale au titre de la solidarité fiscale.

La doctrine administrative précise que la mise en cause du cessionnaire s’opère par notification d’un avis l’informant de sa mise en cause sur le fondement de l’article 1684, 1^er alinéa du CGI, et l’invitant à verser le prix ou une somme équivalente si le paiement a déjà été effectué. À défaut de réponse, le cessionnaire peut être poursuivi par mise en demeure puis poursuivi en recouvrement forcé sur ses biens personnelsⁱ, si la mise en demeure reste sans effet.

Lorsque le cessionnaire a déjà versé une partie du prix au comptable de la DGFiP en règlement d’autres impôts ou taxes sur le chiffre d’affaires, seule la portion restante peut être réclamée au titre de l’article 1684, 1^er alinéa. Les paiements effectués au cédant ou à ses créanciers avant l’expiration du délai légal ne le déchargent pas de sa responsabilité. Cette doctrine a façonné la pratique consistant à différer le paiement du prix de vente jusqu’à l’expiration du délai légal ou à recourir au séquestre des sommes concernées. La jurisprudence admet également qu’aucune disposition législative n’impose de notifier au cessionnaire les avis d’imposition relatifs aux impôts dont il est solidairement responsableⁱ.

Aux termes de l’article 1684, 2°, alinéas 1 et 2 du CGI, en cas de cession à titre onéreux d’une charge, d’un office, d’une entreprise ou du droit d’exercer une profession non commerciale, le successeur peut être tenu solidairement responsable avec le cédant de l’impôt sur le revenu afférent aux bénéfices réalisés par celui-ci durant l’année de la cession jusqu’à la date de celle-ci, ainsi que des bénéfices de l’année précédente non encore déclarés. La responsabilité du successeur est limitée au prix de cession et le délai de mise en cause est fixé à 3 mois à compter de la déclaration prévue à l’article 202, 1° du CGI, si elle est souscrite dans le délai imparti, ou au dernier jour de ce délai en cas de retard.

L’article 1684, 2°, alinéa 3, dispose que les règles susvisées sont applicables dans les mêmes conditions pour l’impôt sur les sociétés.

La doctrine administrative précise que les règles de calcul de l’impôt sur le revenu servant de base à la mise en œuvre de la solidarité sont identiques pour les cessionnaires d’entreprises industrielles ou commerciales et pour ceux d’entreprises non commerciales cédées à titre onéreuxⁱ.

De même, l’application de la solidarité au prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu, conformément à l’article 1663 B du CGI, est régie par les mêmes principes que ceux applicables aux acomptes prévus par l’ancien article 1684.

L’article 1684, 3 du CGI institue la responsabilité solidaire du propriétaire d’un fonds de commerce avec l’exploitant de ce fonds, à raison des impôts directs assis sur l’exploitation, pour une période déterminée et sous des conditions spécifiquement énoncées.

Réformes législatives de 2016. - Avant l’année 2016, cette solidarité fiscale s’appliquait de manière générale à tous les propriétaires non exploitants et, contrairement à la solidarité de droit commun prévue par le Code de commerce, elle n’était assortie d’aucune limitation temporelle. L’article 144 de la loi n° 2016-1691 du 9 décembre 2016ⁱ, suivi immédiatement de l’article 26 de la loi de finances pour 2017 n° 2016-1918 du 29 décembre 2016ⁱ, ont successivement modifié l’article 1684, 3 du CGI. La première loi précitée a introduit une limitation dans le temps, tandis que la seconde a restreint substantiellement le champ d’application de la solidarité fiscale.

Il convient de relever que la limitation temporelle de la solidarité fiscale s’applique aux contrats publiés à compter du 11 décembre 2016, alors que la réduction du champ d’application concerne les impositions mises en recouvrement à compter de l’année 2017. La première réforme a donc aligné la durée de la solidarité fiscale prévue par le CGI sur celle résultant du Code de commerceⁱ, les deux régimes demeurants complémentaires en raison de leur champ distinct.

Les dispositions de l’article 1684, 3 du CGI s’appliquent dans toutes les situations où le propriétaire n’exploite pas lui-même le fonds, sans distinction fondée sur la nature du contrat ou le lien juridique entre le propriétaire et l’exploitant. Il suffit que le fonds de commerce ait été exploité, durant la période considérée pour l’établissement des impôts, par une personne autre que le propriétaireⁱ.

La doctrine administrative précise que l’exploitant, au sens de l’article 1684, 3 du CGI, désigne toute personne, physique ou morale, autre que le propriétaire, qui exploite le fonds de commerce en vertu d’un rapport de droit ou d’une situation de fait. Cette catégorie inclut notamment :

• le gérant exploitant, en vertu d’un contrat de gérance libre ou de location-vente ;
• l’époux exploitant un fonds appartenant à son conjoint ;
• le conjoint commun en biens exploitant un fonds relevant de la communauté ;
• le père ou la mère exploitant un fonds appartenant à un enfant mineur, dévolu par voie légale ou judiciaire ;
• le séquestre ou l’administrateur judiciaire en cas de litige sur le fonds ;
• l’indivisaire exploitant un fonds indivis, auquel cas les indivisaires non exploitants ne peuvent être tenus solidairement que dans la proportion de leur quote-partⁱ.

Le nu-propriétaire d’un fonds ne peut être poursuivi pour le paiement des impôts dus par l’usufruitier exploitant. En effet, seuls les bénéficiaires directs des fruits (exploitation) ou indirects (redevance) sont responsables du paiement des impôts afférents. Si l’usufruitier loue le fonds à un tiers, les impôts dus par ce dernier peuvent être réclamés à l’usufruitier, lequel ne sera poursuivi qu’à hauteur de sa quote-part d’usufruitⁱ.

Le propriétaire, au sens de l’article 1684, 3 du CGI, est la personne physique ou morale titulaire du fonds de commerceⁱ.

Le Conseil d’État a jugé qu’une société exploitant un bar-restaurant sur un aérodrome, en vertu d’une autorisation précaire d’occupation du domaine public, ne pouvait être considérée comme propriétaire du fonds et ne saurait être solidairement responsable des impôts dus par l’exploitantⁱ.

De même, l’exploitation d’un fonds de commerce de garages, suivie d’une sous-location des locaux à une autre société, ne confère pas la qualité de propriétaire du fonds aux premiers exploitantsⁱ.

Enfin, le mandataire de justice chargé de l’administration d’un fonds n’est pas solidairement responsable des impôts dus par le locataire-gérant ; cette responsabilité incombe au propriétaire du fondsⁱ.

Illustration positive. - Le Conseil d’État a jugé que devait être a minima considérée comme la copropriétaire d’un fonds de commerce une société clinique qui avait notamment « pour objet, selon ses statuts, l'acquisition, la création et l'exploitation par bail, location ou autrement et l'aliénation de tous établissements de maison de santé et clinique médicale et chirurgicale, ainsi que [...] l'étude et la fourniture de l'équipement de tous établissements médicaux et de cliniques [...] », avait pris à bail une partie d'un immeuble dans laquelle elle avait installé divers matériels (en particulier, des lits d'hospitalisation), puis avait sous-loué ces locaux et loué ces équipements à une association. De ce fait, et selon le Conseil d’État, la clientèle attirée par les praticiens était nécessairement comprise dans les éléments loués à l'association. En raison de ces circonstances, la société concernée pouvait valablement être regardée comme propriétaire, fût-ce pour partie, du fonds de clinique exploité par ladite association et, par conséquent, être recherchée en responsabilité solidaire à raison des impositions dont l’association demeurait débitrice à l’égard du Trésor publicⁱ.

Ces qualités doivent être appréciées selon la situation de fait pendant la période considérée pour l’établissement des impôtsⁱ. La solidarité ne peut donc pas être affectée par des actes postérieurs modifiant rétroactivement la qualité juridique des intéressés. En cas de vente du fonds, le propriétaire précédent ne répond donc que des impôts relatifs à la période antérieure à la vente, tandis que le nouveau propriétaire est responsable de ceux postérieursⁱ.

La responsabilité solidaire du propriétaire couvre :

• les impôts directs dus par le gérant de fonds de commerce et les majorations afférentes ;
• les frais de poursuite exposés pour le recouvrement de ces impositionsⁱ.

La jurisprudence précise à cet égard que le comptable peut poursuivre le propriétaire pour le paiement des impôts directs liés à l’exploitation du fonds, y compris l’impôt sur les sociétés ou l’impôt sur le revenuⁱ. Le calcul de l’impôt applicable au propriétaire repose sur une proportion entre le bénéfice imposable de l’exploitant et le revenu global ayant servi de base à la cotisation, augmenté le cas échéant des charges déductibles (CGI, ann. III, art. 383 bis et 383 ter).

En aucun cas, le propriétaire n’est responsable des impôts personnels de l’exploitantⁱ. Si le propriétaire a repris son fonds et demeure débiteur envers l’ancien exploitant, sa responsabilité fiscale est limitée à ce qui n’a pas encore été payéⁱ.

La solidarité s’étend aux majorations pour retard de paiement de 10 %, considérées comme accessoires de l’impôtⁱ. En revanche, la solidarité semble ne pas couvrir pas la majoration pour manquement délibéré de 40 %ⁱ, sauf si le propriétaire connaissait ou ne pouvait ignorer les manquementsⁱ.

Pour les contrats de location-gérance publiés à compter du 11 décembre 2016, date d’entrée en vigueur de l’article 144 de la loi n° 2016-1691 du 9 décembre 2016ⁱ, la solidarité fiscale prévue à l’article 1684, 3 du CGI, laquelle ne comportait pas de limite temporelle antérieurement, prend fin dès la publication du contrat de location-gérance.

Cette réforme législative a eu pour effet, d’une part, de réduire considérablement le délai durant lequel la solidarité peut être mise en œuvre et, d’autre part, d’aligner la durée de la solidarité fiscale issue du CGI sur celle prévue par l’article L. 144-7 du Code de commerce.

Aux termes de l’article R. 144-1 du Code de commerce, la durée de la solidarité du propriétaire avec le gérant exploitant le fonds est désormais extrêmement brève, le contrat devant être publié dans un délai de 15 jours suivant sa conclusion sous forme d’extrait ou d’avis dans un journal habilité à recevoir les annonces légales.

Avant l’entrée en vigueur de l’article 144 de la loi n° 2016-1691 du 9 décembre 2016ⁱ, la solidarité prévue par l’article L. 144-7 du Code de commerce s’appliquait jusqu’à la publication du contrat de location-gérance, puis pendant un délai complémentaire de 6 mois à compter de cette publication. Cette durée se distinguait de la solidarité prévue par l’article 1684, 3 du CGI, laquelle n’était limitée dans le temps que par l’expiration du délai de prescription de l’impôt.

Il importe de rappeler que les dispositions de droit commun issues du Code de commerce sont applicables à toutes créances, y compris les créances fiscales n’entrant pas dans le champ de l’article 1684, 3 du CGI. La cour administrative d’appel de Nantes a ainsi jugé que la TVA due par un locataire-gérant pouvait être réclamée au propriétaire du fonds en vertu du droit commun de la solidaritéⁱ.

Avant 2017, le régime ne comportait aucune condition spécifique pour engager la responsabilité solidaire du propriétaire. L’article 26 de la loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016ⁱ a ensuite ajouté un alinéa au 3^ème paragraphe de l’article 1684 du CGI, restreignant l’application de la solidarité aux seuls cas où les impôts ont été majorés de 40 % ou 80 % pour retard ou insuffisance de déclarationⁱ, et à condition que le propriétaire ait eu connaissance, ou ne puisse ignorer, des manquements ayant entraîné l’application de ces majorations.

Si ces deux conditions cumulatives ne sont pas remplies, la solidarité fiscale ne peut donc pas être mise en œuvre.

Conformément aux principes généraux du Code civil régissant les obligations des codébiteurs solidaires, et notamment l’article 1313 dudit Code, l’administration fiscale peut, si les conditions légales sont remplies, réclamer indifféremment à l’exploitant ou au propriétaire la totalité des impôts pour lesquels la solidarité est prévue.

Le propriétaire, en cas de paiement, conserve un recours en remboursement contre l’exploitant du fonds. Selon le Conseil d’État et la doctrine administrative, le fait que l’administration n’ait pas exercé tous les moyens de contrainte contre l’exploitant avant de poursuivre le propriétaire n’affecte pas la validité des poursuitesⁱ.

Le propriétaire peut être poursuivi sur ses biens personnels, lesquels sont grevés du privilège du Trésor, en raison de sa qualité de débiteur solidaire. Les poursuites exercées contre l’exploitant interrompent également la prescription à l’égard du propriétaireⁱ. Cependant, cette interruption de prescription, limitée dans le temps par la durée de la solidarité, n’a que des conséquences pratiques restreintes.

La jurisprudence précise qu’aucune formalité particulière n’est exigée pour mettre en cause le propriétaire solidairement responsable, et aucun acte législatif ou réglementaire ne conditionne le recouvrement à l’envoi préalable d’avis d’imposition au propriétaireⁱ. Toutefois, les avis et actes de poursuite doivent mentionner expressément que le propriétaire est poursuivi en vertu de l’article 1684, 3 du CGI. L’absence de cette mention serait donc de nature à invalider les actes de recouvrement concernés.

Le propriétaire n’est pas privé de tout droit dans le cadre de la mise en cause de sa solidarité fiscale. Il peut notamment obtenir des bordereaux de situation, dans le respect du secret professionnelⁱ. Aucune disposition ne contraint toutefois l’administration à fournir, avant toute poursuite, des informations détaillées sur les impositions visées.

Certains juges ont toutefois retenu des positions divergentes sur cette question. La cour administrative d’appel de Nantesⁱ a considéré que le propriétaire devait disposer de moyens suffisants pour contester la légitimité de son obligation de paiement, tandis que la cour administrative d’appel de Parisⁱ a jugé qu’aucune obligation n’incombait à l’administration de fournir ces informations avant poursuite, soulevant des questions sur le respect du contradictoire.

Le propriétaire peut, comme tout tiers solidairement responsable, exercer des recours contentieux. Il peut également solliciter une décharge gracieuse sur le fondement de l’article L. 247 du LPF et, en cas de rejet, former un recours pour excès de pouvoirⁱ.

La cour administrative d’appel de Paris, dans sa décision citée ci-dessusⁱ, a précisé qu’une décision devenue définitive rejetant une demande de décharge gracieuse n’empêche pas le propriétaire de solliciter ultérieurement une décharge sur le même fondement. Dans l’espèce considérée, la cour a relevé que le propriétaire avait correctement choisi son locataire-exploitant et n’avait aucun moyen pour déceler des irrégularités comptables.

Toutefois, en cas de contentieux, le propriétaire ne peut se dégager de la charge de preuve de l’exagération des bases d’imposition en invoquant uniquement son incapacité à obtenir la comptabilité de l’exploitantⁱ.

Par une décision du 25 mai 1983ⁱ, le Conseil d’État a admis qu’un débiteur solidaire pouvait légalement constituer une provision au vu des circonstances suivantes, circonstances établissant l’existence d’un évènement en cours de nature à satisfaire l’une des conditions de déductibilité des provisions telles que prévues à l’article 39, 1, 5° du CGI. Dans cette espèce, une société concédant en gérance libre un théâtre à une autre société (qui était débitrice de 740.870 F d'impôts directs auprès du Trésor public) était fondée à constituer une provision à hauteur de 35 % de la somme précitée. La déductibilité de la provision a été admise alors même que la société concernée n’avait pas engagé de poursuite contre sa débitrice, à raison du risque que fait peser sur elle la mise en œuvre des dispositions de l'article 1684, 3 du CGI.

Il semble toutefois essentiel ici de souligner les circonstances de fait du litige car, dans cette espèce, le comptable du Trésor avait pris une inscription du privilège du Trésor et avait notifié un avis à tiers détenteur à la société ayant constitué la provision. De plus, la société locataire était également débitrice à l’égard de la société concédante de redevances d'un montant allant croissant et s'élevant alors à 1.117.485 F.

Bien que la portée de la solidarité fiscale prévue par l’article 1684, 3 du CGI, dans sa rédaction issue de l'article 144 de la loi n° 2016-1691 du 9 décembre 2016ⁱ et de l'article 26 de la loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016ⁱ, ait été notablement réduite, il nous semble que cette solution dégagée par le Conseil d’État demeure transposable dans son principe dans le cadre du droit positif modifié.

L’article 1682 du CGI dispose que le rôle, régulièrement mis en recouvrement, est exécutoire non seulement contre le contribuable qui y est inscrit, mais contre ses représentants ou ayants cause.

Contrairement à l’article 1684 du CGI, qui concerne la solidarité des propriétaires d’entreprises ou de fonds de commerce, les représentants et ayants cause du contribuable peuvent ici obtenir la délivrance d’extraits de rôle pour les impôts recouvrés par voie de rôle.

La doctrine administrative précise que, pour l’application de l’article 1682 du CGI, le représentant du contribuable inclut, pour les mineurs, les administrateurs légaux de leurs biens, c’est-à-dire les parentsⁱ ou les tuteursⁱ. Étant donné que le mineur est soumis à un régime d’incapacité absolue (sauf émancipation), toutes les actions civiles doivent être entreprises par son représentant légal. Les procédures d’exécution forcée dirigées contre un débiteur mineur doivent ainsi viser le représentant légal, le plus souvent les parents dans le cadre de l’administration légale pure et simpleⁱ.

Les majeurs incapables sont représentés par un tuteur ou un curateur (C. civ., art. 446 et s.). Pour poursuivre un mineur ou une personne sous tutelle, les actes de poursuite doivent donc être notifiés au représentant légal ou au tuteur, sans qu’il soit nécessaire d’émettre un avis de mise en recouvrement à son encontre ès qualitésⁱ. À cet égard, la jurisprudence précise que, pour un majeur sous tutelle, la notification d’un avis à tiers détenteur (remplacé par la saisie administrative à tiers détenteur depuis 2019) au tuteur interrompt valablement la prescriptionⁱ.

L’article 1682 s’applique également aux contribuables décédés, le rôle étant exécutoire à l’encontre de leurs ayants cause (héritiers et légataires).

Les ayants cause d’un contribuable décédé peuvent être tenus responsables des impositions si, dans les délais légaux, ils n’ont pas exercé les options offertes par le Code civil concernant l’inventaire ou la renonciation à la succession. Après expiration de ces délais, l’administration peut notifier un acte de poursuite à l’héritier, même si celui-ci demande ultérieurement le bénéfice de l’inventaire ou renonce à la succession, comme il a été jugé en jurisprudenceⁱ.

En effet, dans l’affaire précitée dans laquelle le Conseil d’État a refusé l’admission du pourvoi par une décision du 2 octobre 2025, il ressort qu’en l’espèce, et en vue du recouvrement de dettes fiscales de son père défunt, M. B. avait été destinataire de huit mises en demeure de payer, de cinq saisies administratives à tiers détenteur et de trois mises en demeure de payer au titre d’impositions distinctes. Cependant, et préalablement à ces diligences, l’administration fiscale avait signifié à M. B, en application de l’article 771 du Code civil, et par voie d’huissier de justice, une sommation de prendre parti à la succession à laquelle M. B n’avait pas répondu dans le délai de 2 mois imparti pour ce faire. Ce n’est que quelques mois plus tard que M. B avait accepté la succession à concurrence de l’actif net, avant d’y renoncer in fine.

Ainsi, la Cour administrative d’appel de Bordeaux en avait déduit (et elle fût indirectement confirmée en cela par la CE) que M. B. était réputé, en application de l’article 772 du Code civil, avoir accepté purement et simplement de la succession et ce, de manière définitive. La Cour administrative a également précisé que M. B ne pouvait utilement se prévaloir des dispositions du 3° de l’article 791 et de l’article 808 du Code civil qui, si elles limitent effectivement les dettes de la succession (à concurrence de la valeur des biens qu'il a recueillis ou intégralement), ne s’appliquent qu’en cas d’acceptation à concurrence de l’actif net ou en cas de renonciation.

Conformément à l’article 1202 du Code civil, la solidarité ne se présume pas et ne peut résulter que d’une stipulation expresse. Le Conseil d’État a ainsi jugé que la solidarité fiscale entre co-indivisaires successoraux ne saurait excéder la quote-part de chacun, en l’absence de stipulation expresseⁱ.

L’article 1682 du CGI ne s’applique ni aux conjointsⁱ, ni aux associés de sociétésⁱ :

• dans le premier cas, la cour administrative d’appel de Bordeaux a jugé, par une lecture stricte mais non spécifiquement motivée, que le Trésor public ne pouvait considérer une épouse ni comme le représentant ni comme l’ayant cause de son époux, quand bien même auraient-ils été coindivisaires d’un même bien immobilier ayant généré une taxe foncière demeurée impayée par l’époux ;
• dans le second cas, la Cour de cassation a motivé différemment sa solution en jugeant que, pour des impositions dues par une SCI fiscalement semi-transparente (au sens de l’article 8 du CGI), les associés de ladite société ne pouvaient être solidairement tenus en raison du fait qu’aucun titre exécutoire n’avait été émis à leur encontre (mais seulement à l’encontre de la SCI), peu important à cet égard que la responsabilité juridique de ces associés ait été indéfinie et solidaire.

Le CGI prévoit un régime de responsabilité solidaire applicable aux impôts directs dus par les locataires au moment de leur départ, notamment la taxe d’habitation et la cotisation foncière des entreprises (CFE). Le propriétaire des locaux, et à défaut le principal locataire, peut être tenu de s’acquitter de ces impôts (CGI, art. 1686 et 1687). Toutefois, les codébiteurs solidaires ont la possibilité solidaire de s’exonérer de leur responsabilité en informant le comptable du déménagement du locataire dans un délai légal.

Le propriétaire n’est responsable que s’il n’existe pas de principal locataireⁱ. La responsabilité ne s’applique donc pas lorsque le départ du locataire précède la mise en recouvrement du rôle. Le tiers solidaire peut ici se voir réclamer la totalité de l’impôt, y compris la majoration de 10 %, ses biens étant grevés du privilège du Trésor. Ces règles justifient les précautions contractuelles telles que dépôt de garantie et cautionnement et permettent un recours gracieux pour « circonstances imprévisibles »ⁱ.

Le principal locataire est celui qui prend un immeuble en vue de le sous-louer. La doctrine administrative précise ici que le locataire particulier cédant son logement ne peut être considéré comme principal locataireⁱ.

Pour les logements vides, le propriétaire ou le principal locataire doit prévenir le comptable public du déménagement, soit en recueillant les quittances, soit, à défaut, en avisant le comptable public dans le délai légal d’un mois. La responsabilité n’est pas engagée si le locataire déménage dans le ressort du poste comptable ou a signalé sa nouvelle adresse au comptable ou à la Posteⁱ. Une décharge gracieuse peut également être sollicitée en cas de bonne foi ou de « circonstances imprévisibles »ⁱ.

En cas d’expulsion ou de résiliation judiciaire du bail, la responsabilité du propriétaire s’applique s’il n’a pas prévenu le comptable publicⁱ.

Pour un déménagement furtif, les propriétaires et principaux locataires sont responsables si, dans les 3 mois, ils n’ont pas signalé le départ au comptable publicⁱ. Toutefois, une déclaration faite en Mairie ou au Commissariat de police ne les exonère pas. Le comptable doit enfin fournir un récépissé au déclarantⁱ.

Le régime de solidarité fiscale s’applique également aux loueurs en meublé professionnels ou occasionnels, car le locataire ne dispose pas de meubles personnels comme garantie. Les propriétaires et principaux locataires restent donc solidaires de la taxe d’habitation, sauf si le rôle est mis en recouvrement après le départⁱ. Cette tolérance administrative protège notamment les locations étudiantes visées à l’article L. 632-1, al. 2 du Code de la construction et de l’habitation. Le Conseil d’État a d’ailleurs confirmé que ces locations ne constituent pas des locations saisonnières et que le locataire au 1^er janvier est redevable de la taxe d’habitationⁱ.

Selon l’article 1687 alinéa 1^er du CGI, les propriétaires et principaux locataires qui n’ont pas informé le comptable public un mois avant le terme fixé par le bail ou par convention verbale sont responsables de la CFE due par leurs locataires.

Selon l’article 1687, alinéa 2 du CGI, lorsque le terme fixé pour le bail est devancé, comme dans le cas d’un déménagement furtif, les propriétaires et, à leur place, les principaux locataires deviennent responsables de la cotisation foncière des entreprises (CFE) due par leurs locataires, si, dans un délai de 3 mois, ils n’ont pas donné avis du déménagement au comptable public.

Aux termes de l’alinéa 3 de l’article 1687, la part de la taxe ou de la CFE laissée à la charge des propriétaires ou principaux locataires ne correspond qu’à la fraction afférente à l’exercice de la profession au cours du mois précédent et du mois en cours.

Ces hypothèses de responsabilité solidaire ouvrent également la possibilité, pour le propriétaire ou le principal locataire, de demander une décharge gracieuse sur le fondement de l’article L. 247 du LPF, de la même manière que pour tous les tiers solidaires.

L’article 1691 du CGI, applicable aux impôts directs en raison de sa position dans le code, institue la responsabilité solidaire des complices dans deux hypothèses : le délit général de fraude fiscale et le délit spécifique de défaut de versement des retenues à la source sur des sommes versées à des personnes non-résidentes fiscalement en France.

Sont également concernés les coauteurs de ce second délit.

Aux termes de l’article 1691, alinéa 1, du CGI, les individus condamnés en application de l’article 1742 du CGI comme complices de contribuables ayant frauduleusement tenté de se soustraire à l’impôt, soit en organisant leur insolvabilité, soit en mettant obstacle au paiement par d’autres manœuvres, sont tenus solidairement avec les contribuables au paiement des impôts concernés.

Cette disposition vise les complices du délit général de fraude fiscale prévu par l’article 1741 du CGI. Elle complète le régime des tiers condamnés pénalement en application de l’article 1745 du CGI, mais s’en distingue en ce que la solidarité est automatique et ne requiert pas de décision du juge fiscal. La sanction dépend donc de la reconnaissance pénale de la complicité et de la constatation d’un auteur principal du délit fiscal.

Selon l’article 1691, alinéa 2, du CGI, les personnes condamnées comme coauteurs ou complices des infractions visées à l’article 1771 du CGI sont tenues solidairement avec le redevable au paiement des retenues à la source, ainsi que des majorations et amendes fiscales correspondantes.

L’article 1771 sanctionne le défaut, retard ou insuffisance de versement des retenues à la source sur l’impôt sur le revenu concernant des sommes versées à des non-domiciliés. Les retenues concernées comprennent celles afférentes :

• aux traitements, salaires, pensions et rentes viagèresⁱ ;
• aux revenus des artistesⁱ ;
• aux avantages et gains de source françaiseⁱ ;
• et à certains revenus non salariaux et assimilésⁱ.

Aux termes de l’article 1777 du CGI, lorsque le délit est commis par une société ou une association, les dirigeants (président, directeur général, directeur, gérant ou toute personne représentant la structure) sont personnellement concernés. Tel pourrait, par exemple, être le cas en cas d’exercice illégal de la profession d’avocat.

Enfin, l’article 1778 du CGI étend la responsabilité aux complices en renvoyant aux articles 121-6 et 121-7 du Code pénal relatifs à la répression de la complicité pénale. Rappelons ici qu’au terme des deux articles précités du Code pénal, sera puni comme auteur le complice d’un crime ou d’un délit, complice qui se définit comme la personne qui, sciemment, par aide ou assistance, en a facilité la préparation ou la consommation ou encore qui, par don, promesse, menace, ordre, abus d'autorité ou de pouvoir, aura provoqué à l’infraction ou donné des instructions pour la commettre.