La demande de sursis à l’exécution de la décision frappée de pourvoi qui accompagne le dépôt de la requête et du mémoire complémentaire échappe au principe d’irrecevabilité des conclusions nouvelles. Le sursis à exécution de la décision attaquée est prévu à l’article R. 821-5 du CJA. A l’inverse de la demande de sursis à exécution de la décision administrativeⁱ, le sursis à l’exécution de la décision frappée de pourvoi peut être utilement demandé au Conseil d’État, par requête distincte accompagnée d’une copie du pourvoi (CJA, art. R. 821-5-1), lorsque deux conditions sont cumulativement remplies : d’une part, la décision attaquée risque d’entraîner des conséquences difficilement réparables, d’autre part, les moyens invoqués par le pourvoi sont, en l’état de l’instruction, sérieux et de nature à justifier, outre l’annulation de la décision attaquée, l’infirmation de la solution retenue par les juges du fond.

Les conséquences difficilement réparables sont appréciées in concreto par le Conseil d’État. Le contribuable peut utilement invoquer devant le Conseil d’État la charge manifestement disproportionnée que représente la condamnation au regard de ses revenusⁱ, ou encore, le risque qui existe pour la continuation de son activité d’ores et déjà déficitaireⁱ. Pour l’administration fiscale, il peut s’agir d’un risque avéré de perte définitive d’une somme qui ne devrait pas rester à sa chargeⁱ, ou encore, dans un contexte international, l’absence de clause d’assistance en matière de recouvrement dans une convention fiscale, l’administration ne disposant alors d’aucun moyen de contrainte lui permettant d’obtenir le règlement de la detteⁱ. On pense également, dans un litige tendant à obtenir la communication de procès-verbaux pour l’évaluation de locaux commerciaux, établissements spéciaux, locaux industriels et maisons exceptionnelles, à la communication des documents dont le refus constitue l’objet du litigeⁱ.

Le sursis n’est envisageable que si la décision attaquée est, elle-même, exécutoire : le sursis à l’exécution d’une décision de rejet est donc exclu, à moins que ce rejet ait modifié la situation de droit ou de fait du requérantⁱ.

En matière fiscale, le sursis peut n'être accordé que pour certaines des années en litige ou, pour une même année d'imposition, ne l'être que pour certains chefs de redressementⁱ.

Le pourvoi incident constitue une contre-attaque du défendeur au pourvoi principal. Formé après l’expiration du délai de pourvoiⁱ, il émane du défendeur au pourvoi principal et est dirigé contre le demandeur au pourvoi principal. Il peut n’être qu’éventuel s’il subordonne son examen par le Conseil d’État à une éventualité qu’il détermine (p. ex., le ministre, défendeur au pourvoi dirigé contre une décision rejetant, au fond, la requête d’un contribuable, peut former un pourvoi sur la recevabilité de l’appel, dans l’éventualité où le Conseil d’État envisagerait de faire droit au pourvoi principal).

Le pourvoi incident répond à des conditions de recevabilité proches de celles du pourvoi principal. Pour être recevable, le pourvoi incident, formé par une personne ayant la qualité de défendeur au pourvoi principalⁱ, doit faire état de moyens dirigés contre des motifs de la décision attaquée faisant effectivement grief au demandeur au pourvoi incidentⁱ. En revanche, contrairement au pourvoi principal, il n’est soumis à aucune condition de délaiⁱ.

Le pourvoi incident répond également à des conditions de recevabilité qui lui sont propres. Sur ce point, le Conseil d’État a aligné les règles de recevabilité du pourvoi incident sur celles de l’appel incident : le pourvoi incident doit porter sur le même aspect du litige que le pourvoi principal. Autrement dit, il ne peut soulever un litige distinct de celui qui résulte du pourvoi principal et cristallisé par l’expiration du délai de pourvoiⁱ.

La notion de litige distinct s’apprécie au regard de l'ensemble des conclusions du pourvoi principal, y compris lorsqu'il a fait l'objet d'une admission partielle de certaines de ses conclusionsⁱ et varie selon le type de contentieux.En matière fiscale, le contenu de cette notion semble être identique à celui que l’on retrouve au titre de la recevabilité de l’appel incidentⁱ. Les solutions diffèrent cependant selon que l’on est en présence d’un recours pour excès de pouvoir, d’un recours de plein contentieux de l’impôt, ou d’un recours indemnitaire contre l’État en matière fiscale.

En matière d’excès de pouvoir tout d’abord, la notion de litige distinct peut être difficile à cerner. Dans ces conclusions sur une décision Commune de La Crauⁱ, Aurélie Bretonneau relevait ainsi que « la notion de litige distinct est de celle qui, dans votre jurisprudence, se montre plutôt rétive à la systématisation. C’est particulièrement vrai en excès de pouvoir, où votre jurisprudence est à la fois famélique et versatile, alors qu’elle est pléthorique et constante en plein contentieux ». Mais tout dépend, en réalité, de la configuration du contentieux. Lorsque le pourvoi principal porte sur une décision ayant un objet unique, le recours incident ne soulève pas de litige distinctⁱ. Les hypothèses de décisions à objets multiples, ou de pluralité de décision, sont plus difficiles à appréhender et la recevabilité du recours incident dépendra du lien plus ou moins étroit qui unit les différentes décisions attaquées, ou les différentes dispositions de l’acte attaquéⁱ.

La recevabilité du pourvoi incident en matière d’excès de pouvoir est liée à la notion de divisibilité, sans pour autant se confondre avec elle. Plus précisément, il semble que l’exercice du recours incident fasse jouer une divisibilité fonctionnelle, débordant les contours de la divisibilité juridique, mais exigeant un lien de nature logique ou pratique entre les conclusions en causeⁱ. La recevabilité du pourvoi incident est donc casuistique.

Certaines solutions semblent néanmoins bien établies. Ainsi, un pourvoi incident est recevable contre un jugement prononçant une annulation, alors même que le pourvoi principal cible uniquement le rejet des conclusions à fin d’injonctionⁱ. En revanche, dans une configuration où la décision attaquée annule pour excès de pouvoir une décision administrative puis octroie des indemnités, si le pourvoi principal ne présente que des conclusions indemnitaires, relevant du plein contentieux, le défendeur n’est pas recevable à contester, par la voie du pourvoi incident, l’annulation prononcée en excès de pouvoirⁱ.

Dans le cadre d’un recours de plein contentieux de l’impôt, le pourvoi incident n’est recevable qu’au titre des impôtsⁱet des années d’imposition en cause dans le pourvoi principalⁱ.

Dès lors que le pourvoi incident concerne le même impôt et les mêmes années, il est recevable. Ainsi, en matière d’IR, il n’y a pas de litige distinct alors que seraient en cause différentes catégories de revenusⁱ. De même, le pourvoi incident qui concerne les pénalités afférentes à l’imposition sur laquelle porte le pourvoi principal, ne soulève pas un litige distinct et est donc recevableⁱ.

Enfin, dans le cadre d’un recours indemnitaire contre l’État en matière fiscale, le pourvoi incident est recevable lorsqu’il vise le même dommage, causé à la même personne par le même fait générateur. Dans cette hypothèse, est recevable le recours incident qui porte sur le montant du préjudice, alors que le pourvoi principal porte sur la recevabilitéⁱ. Le recours incident portant sur un chef de préjudice distinct du chef de préjudice sur lequel porte le recours principal ne soulève pas un litige distinct de ce dernier pour autant qu’il concerne la même personne et ne relève pas d’une cause juridique différenteⁱ. A l’inverse, n’est pas recevable le pourvoi incident formé par une commune, dans le cadre d’un contentieux engagé contre l’État en raison d’une faute commise par l'administration lors de l'exécution d'opérations se rattachant aux procédures d'établissement ou de recouvrement de l'impôt, lorsqu’il concerne des préjudices distincts de ceux en cause dans le pourvoi principal, et qui ne se rattachent pas aux mêmes faits générateursⁱ.

Le pourvoi incident entretient un lien de dépendance avec le pourvoi principal. Le sort réservé au pourvoi principal va, potentiellement, impacter le pourvoi incident.

Tout d’abord, le désistement de l’auteur du pourvoi principal entraîne l’irrecevabilité du pourvoi incident s’il est enregistré après le désistementⁱ. Si le pourvoi incident est enregistré avant que ne soit formulé le désistement, celui-ci doit être accepté par le défendeur. Si le défendeur n’accepte pas le désistement du recours principal, le juge est tenu de statuer sur le recours incident dès lors qu’il a été formé avant ce désistementⁱ. Si le défendeur accepte le désistement, cette acceptation vaut désistement des conclusions de son recours incidentⁱ.

Ensuite, dans le cas où le pourvoi principal s’avère irrecevable (par ex., en raison de son caractère tardif), le pourvoi incident, formé après l’expiration des délais de recours, l’est également.

Enfin, s’il est fait droit au pourvoi principal, et que le Conseil d’État annule en son entier la décision attaquée, le pourvoi incident devient sans objetⁱ.

Le pourvoi provoqué est un pourvoi qui émane d’une partie à l’instance au fond, qu’elle ait ou non déjà été attraite à l’instance en cassation, dont la situation risque d’être aggravée par l’accueil du pourvoi principal ou incident. Le pourvoi provoqué n’est pas envisageable dans le contentieux fiscal. On se bornera donc à rappeler qu’un pourvoi provoqué est recevable dès lors que le pourvoi principal est accueilli, que les conclusions ne soulèvent pas un litige distinct et que la décision rendue sur le pourvoi principal est susceptible d'aggraver la situation de l'auteur du pourvoi provoquéⁱ.

Le pourvoi provoqué est irrecevable s’il n’y a pas lieu de statuer sur le pourvoi principalⁱ, et si le pourvoi principal n’est pas recevableⁱ.

La recevabilité des moyens dans le cadre du pourvoi en cassation est limitée. Tout d’abord, comme juge administratif, le Conseil d’État ne connaît d’aucun moyen qui serait présenté passé l’expiration du délai de recours, et qui relèverait d’une cause distincte de celle évoquée dans la requête sommaire : les moyens tardifs sont irrecevables (n° 6026020). Ensuite, parce qu’il est juge de cassation et non un troisième degré de juridiction, aucun moyen ne peut être soulevé pour la première fois devant lui : les moyens nouveaux en cassation sont inopérants (n° 6026040). L’inopérance des moyens nouveaux en cassation souffre cependant de deux exceptions : sont recevables pour la première fois en cassation les moyens nouveaux nés de la décision attaquée ou ayant un caractère d’ordre public (n° 6026070).

L’irrecevabilité des moyens soulevés passé l’expiration du délai de recours, et relevant d’une cause juridique distincte de celle ouverte par la requête sommaire, est une règle de contentieux administratif général.

Cette règle a été systématisée, pour le pourvoi en cassation, par une décision Société Intercopieⁱ, qui a jugé que le moyen qui est soulevé après l’expiration du délai de recours, et qui relève d’une autre cause juridique que celle invoquée dans la requête sommaire, constitue une demande nouvelle, irrecevable puisque présentée tardivement. Les moyens de cassation sont classés autour de deux causes juridiques : la légalité externe et la légalité interne.

Relèvent de la légalité externe les moyens concernant la compétence de la juridiction administrativeⁱ, la régularité de la procédure administrative contentieuseⁱ et la forme de la décision frappée de pourvoiⁱ. Relèvent en revanche de la légalité interne les moyens de cassation portant sur la contestation de la régularité de la procédure d’imposition et du bien-fondé de l’impôtⁱ.

Concrètement, dans l’affaire Sté Intercopie, la requérante avait soulevé dans le délai de recours un unique moyen d’irrégularité de la procédure. Puis, dans un mémoire en réplique, elle avait soulevé un moyen contestant le bien-fondé de la décision attaquée. Pourtant, admettre la recevabilité de ce dernier moyen impliquait de changer la cause juridique du recours, qui était en quelque sorte « cristallisée » depuis l’expiration du délai de pourvoi. C’est pour cette raison que le moyen de fond a été écarté comme irrecevable.

La solution aurait été identique si, dans la requête sommaire, seul un moyen de fond avait été soulevé : le moyen de forme ou de régularité de procédure présenté ultérieurement aurait également été écarté comme tardif et donc irrecevable

La jurisprudence Sté Intercopie n’impose pas de soulever, dans le délai de recours, l’ensemble des moyens de cassation dirigés contre la décision attaquée. Une telle exigence soulèverait d’importantes questions au regard, notamment, du droit à un procès équitable, d’autant que, dans certaines procédures administratives contentieuses, les délais de recours sont très courts (on pense notamment aux référés, V. n° 6025800), mais encore, car il arrive fréquemment que l’avocat aux Conseils soit saisi quelques jours seulement avant l’expiration du délai de recours (si ce n’est le dernier jour). Très souvent, l’avocat aux Conseils n’est pas en mesure d’instruire le dossier dans le délai de recours, et c’est pour interrompre le délai qu’il dépose une requête sommaire. Ce qu’impose la jurisprudence Sté Intercopie, c’est de fixer, dans le délai de recours, la cause juridique du pourvoi. Rien de plus, rien de moins.

La prohibition des moyens nouveaux en cassation est une règle classique du contentieux de cassationⁱ que le Conseil d’État partage avec la Cour de cassationⁱ. Cette règle est aujourd’hui reprise à l’article 619 du Code de procédure civile, et s’applique, même sans texte, en matière pénaleⁱ.

Sous réserve des exceptions que l’on analysera par la suite (V. n° 6026070), un moyen nouveau présenté pour la première fois devant le Conseil d’État est systématiquement écarté comme étant inopérantⁱ. La Cour de cassation, quant à elle, les qualifie d’irrecevablesⁱ. Les exemples de moyens nouveaux inopérants dans la jurisprudence du Conseil d’État sont nombreuxⁱ.

La prohibition des moyens nouveaux est appliquée largement, aussi bien en demande qu’en défenseⁱ. Elle englobe les moyens abandonnés en cours d’instanceⁱ, les moyens soulevés en première instance et non repris en appelⁱ, sous réserve cependant, dans cette dernière hypothèse, que le juge d’appel n’en ait pas été saisi par l’effet dévolutifⁱ.

Les moyens fondés sur des faits nouveaux ou pièces nouvelles sont également inopérants. Compte tenu de l’office du juge de cassation, lequel juge l’arrêt, non le procès, le demandeur au pourvoi ne peut se prévaloir pour la première fois en cassation de pièces nouvellesⁱ, ou de circonstances survenues postérieurement à la décision attaquée (CE, 30 juillet 2010, n° 316758).

Dans la pratique, le Conseil d’État statue sur la base du dossier officiel qui lui est communiqué sous format électronique (ou plus rarement sous format papier) par la juridiction qui a rendu la décision attaquée. Le dossier officiel est communiqué par le Conseil d’État aux parties constituées, et leurs mémoires y font expressément référence.

La sanction de l’inopérance des moyens fondés sur des pièces nouvelles souffre néanmoins d’une exception notable : ainsi, lorsque la décision attaquée est fondée sur un moyen d’ordre public que le juge n’avait pas l’obligation de soumettre aux parties, le requérant est libre de produire au Conseil d’État toute pièce qui permettrait d’en remettre en cause le bien-fondéⁱ. À titre d’exemple, pour contester une ordonnance ayant constaté la tardiveté d’une requête d’appel au motif que, sur l'accusé de réception figurant au dossier qui lui était soumis, était indiqué que le pli contenant la notification du jugement attaqué avait été présenté le 4 février 2005, le requérant peut utilement produire, pour la première fois devant le Conseil d’État, des pièces justifiant que le pli avait été retiré en bureau de poste le 10 février 2015 et que la requête, présentée avant l’expiration du délai de 2 mois fixé par les dispositions de l’article R. 811-2 du CJA, était recevableⁱ.

Il est encore possible de produire au soutien d’un pourvoi une pièce nouvelle, dans le cas très particulier où une dispense d'instruction n'a pas permis le respect du principe du contradictoire devant les juges du fondⁱ.

L’impossibilité de soulever des moyens nouveaux en cassation n’est pas absolue et le Conseil d’État y déroge pour ce qui concerne les moyens dits « nés de la décision attaquée » et les moyens d’ordre public. Ces exceptions sont plus restreintes que celles que connaît la procédure de cassation judiciaire puisque, contrairement à la Cour de cassation, le Conseil d’État ne connaît pas la notion de « moyen de pur droit », visée à l’article 619 du Code de procédure civile. En cassation judiciaire, un moyen de pur droit est un moyen qui « ne se réfère à aucune considération de fait qui ne résulterait pas des énonciations des juges du fond », et qui est recevable pour la première fois en cassationⁱ, par opposition au moyen mélangé de fait et de droit.

La recevabilité des moyens « nés de la décision attaquée », soulevés pour la première fois devant le Conseil d’État, s’impose avec la force de l’évidence : dans la mesure où, par essence, ces moyens sont « révélés » par la décision attaquée, on ne peut reprocher au requérant de ne pas les avoir soulevés au cours de l’instruction.

Le demandeur au pourvoi peut ainsi utilement dénoncer, pour la première fois en cassation, une violation du contradictoire résultant de ce que le juge du fond a procédé à une substitution de base légale suggérée dans un mémoire de l’administration qui n’a pas été communiquéⁱ, ou de ce que le juge a fondé sa décision sur un moyen d’ordre public qu’il n’a pas préalablement soumis à la discussion des parties (CJA, art. R. 611-7)ⁱ. Sur le terrain de la régularité de la procédure, il peut également dénoncer l’irrégularité formelle d’une décision qui n’indique pas, après le dispositif, si elle a été délibérée ou non après l'audience publique et quels sont, le cas échéant, les noms des magistrats ayant participé au délibéréⁱ, dont la minute n’est pas signée conformément aux dispositions de l’article R. 741-7 du CJAⁱ, etc. Sur le fond également, le requérant peut dénoncer utilement une dénaturation, par le juge du fond, des éléments du dossier officiel, et plus largement toute erreur de droit qui entacherait sa décision, y compris si l’erreur commise n’a pas été dénoncée au cours de l’instance de fondⁱ.

La recevabilité du moyen n’est pas sans limite. Non seulement le moyen doit être né de la décision attaquéeⁱ, mais encore, certaines décisions retiennent qu’il n’est pas possible de dénoncer pour la première fois en cassation un grief survenu au cours de la procédure d’appel et non soulevé devant les juges d’appel lorsque les parties disposaient d’un délai suffisant pour le faireⁱ.

Ce faisant, la jurisprudence du Conseil d’État tend à se rapprocher de celle de la Cour de cassation, laquelle opère sur le fondement des dispositions des articles 112 à 115, 430, 437 et 446 du Code de procédure civile une neutralisation de certains vices de procédure s’ils n’ont pas été invoqués en temps utileⁱ.

Sont également recevables les moyens nouveaux présentant le caractère de moyens d’ordre public. Le moyen d’ordre public a été défini par président Raymond Odent comme « un moyen relatif à une question d’importance telle que le juge méconnaîtrait lui-même la règle de droit qu’il a mission de faire respecter si la décision juridictionnelle rendue n’en tenait pas compte »ⁱ. Ainsi défini, c’est parce que le moyen d’ordre public doit être relevé d’office par le juge administratif qu’il peut être soulevé par une partie au litige à tout moment de la procédure, y compris à hauteur de cassation s’il ne l’a pas été auparavant. Le Conseil d’État contrôle, au stade de la cassation, le caractère d’ordre public d’un moyen relevé par le juge du fondⁱ.

S’il n’est pas soulevé par les parties au litige de cassation, le moyen d’ordre public doit être relevé d’office par le Conseil d’État s’il est saisi de conclusions recevablesⁱ, qu’il ressort du dossier officiel au vu duquel la décision frappée de pourvoi a été rendueⁱ et, s’agissant du champ d’application de la loi, qu’il n’implique aucune appréciation de fait pour le juge de cassationⁱ. S’il décide de relever d’office un moyen d’ordre public, le président de la chambre chargée de l'instruction en informe les parties avant la séance de jugement et fixe le délai dans lequel elles peuvent, sans qu'y fasse obstacle la clôture éventuelle de l'instruction, présenter leurs observations sur le moyen communiqué, à moins que le pourvoi n’ait pas passé le cap de l’admission (CJA, art. R. 611-7 ; V. n° 6025880). En pratique, le délai laissé aux parties est généralement court, de l’ordre de 10 jours.

De manière synthétique, on recense quatre grands types de moyens d’ordre public : l’incompétence, certaines irrégularités de procédure, la méconnaissance du champ d’application de la loi et l’autorité absolue de la chose jugée.

L’incompétence est sans doute le moyen d’ordre public le plus ancien. Il se décline sous différentes formes, notamment l’incompétence matérielle ou territoriale de la juridiction saisie, la méconnaissance, par le juge administratif, de l’étendue de sa compétence. C’est de l’office du juge administratif dont il est question ici.

L’incompétence territoriale de la juridictionⁱ n’a guère plus d’intérêt aujourd’hui, dans la mesure où les articles R. 351-1 à R. 351-9 du CJA règlent désormais les questions de compétence. Ainsi, lorsqu'une cour administrative d'appel ou un tribunal administratif est saisi de conclusions qu'il estime relever de la compétence d'une juridiction administrative autre que le Conseil d'État, son président, ou le magistrat qu'il délègue, transmet sans délai le dossier à la juridiction qu'il estime compétente (CJA, art. R. 351-3). Si la juridiction administrative à qui l’affaire a été transmise n’a pas saisi le Conseil d’État d’une difficulté de compétence, en application de l’article R. 351-6 du CJA, sa compétence ne peut plus être remise en cause ni par elle-même, ni par les parties, ni d'office par le juge d'appel ou de cassation, sauf à soulever l'incompétence de la juridiction administrative (CJA, art. R. 351-9). Il en va de même lorsque la juridiction saisie a été déclarée compétente par le Conseil d’Étatⁱ.

Cela étant précisé, le juge administratif de l’impôt peut tout d’abord être incompétent, tout particulièrement en matière fiscale, où le contentieux est partagé avec le juge judiciaire (LPF, art. L. 199 du LPF et L. 281). Le moyen tiré de ce que le juge administratif est matériellement incompétent pour connaître des conclusions de la requête constitue un moyen d’ordre publicⁱ.

Il est encore des hypothèses où le juge administratif est compétent, mais un texte ferme la voie de l’appel, comme c’est le cas en matière d’impôts locaux (hors contribution économique territoriale), de contribution à l’audiovisuel public ou de demande de remise gracieuse (CJA, art. R. 222-13)ⁱ. Le moyen tiré de ce qu’une cour administrative d’appel était matériellement incompétente pour connaître d’un appel dirigé contre un jugement ayant statué sur l’un de ces litiges constitue alors un moyen d’ordre publicⁱ.

Le juge administratif peut encore être compétent, mais le recours présenté devant le mauvais juge. À titre d’exemple, le juge des référés fiscal d’une cour administrative d’appel est incompétent pour statuer sur l’appel formé contre une ordonnance du juge des référés fiscal du tribunal administratif, l’article L. 277 du LPF prévoyant que l’appel doit être présenté devant le tribunal administratifⁱ.

Dans le même sens, lorsque le Conseil d’État est saisi d’un pourvoi dirigé contre un jugement dont les parties ont cru, à tort, qu’il avait été rendu en premier et dernier ressort, le moyen tiré de l’incompétence matérielle du Conseil d’État est d’ordre public et relevé d’officeⁱ.

Le juge de l’impôt peut être compétent pour connaître d’un litige, mais se méprendre sur l’étendue de sa compétence. Le moyen tiré de ce que le juge administratif de l’impôt s’est prononcé sur un moyen d’irrégularité d’une saisie diligentée par l’administration fiscale sur le fondement des dispositions de l’article L. 16 B du LPF, alors qu’il ressort des termes mêmes de l'article 164 de la loi du 4 août 2008ⁱ que la régularité des opérations de visite et de saisie effectuées sur le fondement de l'article L. 16 B du LPF peut être contestée non devant le juge de l'impôt, mais devant le premier président de la cour d'appel, constitue un moyen d’ordre publicⁱ. Dans le même sens, est d’ordre public le moyen tiré de ce qu’un tribunal a méconnu l’étendue de son office pour avoir prononcé la décharge d’impositions visées par un avis à tiers détenteur alors qu’il était simplement saisi d’une question préjudicielle relative à l’exigibilité d’une créance fiscaleⁱ.

Le juge de l’impôt peut encore être compétent pour connaître d’un litige, mais celui-ci peut devenir sans objet en cours d’instance. Le cas échéant, le juge de l’impôt doit le relever d’officeⁱ. Toujours sur l’office du juge, le juge de cassation soulève d'office l'erreur commise par les juges du fond qui ont fait droit à des conclusions en se fondant sur un moyen irrecevableⁱ.

Plusieurs irrégularités de procédure ont également un caractère d’ordre public. C’est la jurisprudence du Conseil d’État qui, au cas par cas, a précisé les irrégularités de procédure relevant de l’ordre public.

Parmi les irrégularités relevant de l’ordre public figurent notamment la composition irrégulière de la juridiction de fondⁱ, la méconnaissance du double degré de juridictionⁱ, l’absence de publicité de l’audienceⁱ.

Relèvent également de l’ordre public les moyens tirés de l’irrecevabilité de la réclamation préalable présentée à l’administration (Le Conseil d’État a notamment jugé dans une affaire Stés HSBC Bank plc Paris Branch et HSBC Securities (France), qu’un vice de forme de la réclamation préalable peut, en l’absence de demande de régularisation émise dans les conditions de l’article R. 197-3 du LPF, être régularisé par le contribuable dans sa demande au tribunal administratif et qu’à défaut de régularisation passé le délai de recours, l’irrecevabilité doit être relevée d'office par le juge, y compris pour la première fois en appel si elle n'a pas été relevée en première instanceⁱ).

Le défaut de qualité à agirⁱ et la tardiveté (de la réclamation préalable à l’administration fiscaleⁱ ; du recours gracieux tendant à la remise d’intérêts de retardⁱ ; de la requête d’appelⁱ) peuvent également être relevés d’office par le juge de cassation, pour écarter le recours comme étant irrecevable.

Mais si le juge doit relever d’office l’irrecevabilité du recours, l’irrecevabilité relevée à tort par le juge du fond, quant à elle, n’est pas d’ordre publicⁱ. La méconnaissance du principe du contradictoireⁱ et l’insuffisance de motivation de la décision frappée de pourvoiⁱ ne sont pas non plus des moyens d’ordre public. Il n’appartient pas non plus au juge d'appel ou de cassation, dans un cas où le rapporteur public a été dispensé de prononcer des conclusions sur un litige ne relevant pas des contentieux mentionnés à l'article R. 732-1-1 du CJA, de relever d'office l'irrégularité de la procédure ainsi suivieⁱ.

La méconnaissance du champ d’application de la loi fiscale est également relevée d’office par le Conseil d’État, qui reproche alors au juge du fond d’avoir fait application d’une règle qui n’était pas applicable au litige. Ainsi entendue, la méconnaissance du champ d’application de la loi ne se confond pas avec une simple erreur de droit : la loi n’a pas simplement été mal appliquée, puisqu’elle était inapplicable à l’espèce.

La norme dont le champ d’application est méconnu peut être une loiⁱ, mais aussi une convention fiscale internationaleⁱ ou une doctrine fiscaleⁱ.

Le juge peut se méprendre sur le champ d’application temporel de la loiⁱ aussi bien que sur son champ d’application matérielⁱ, ou personnelⁱ.

Les exemples en jurisprudence sont nombreuxⁱ.

Lorsque le juge du fond a omis de faire application immédiate de la loi pénale plus douce, le Conseil d’État relève également un moyen d’ordre public de méconnaissance du champ d’application de la loi dans le tempsⁱ.

L’autorité absolue de la chose jugée constitue la dernière catégorie de moyens d’ordre public. Contrairement à l’autorité relative de la chose jugée, d’intérêt purement privé, qui ne peut être relevée d’office par le juge de l’impôtⁱ, l’autorité absolue de la chose est un moyen d’ordre public. Ainsi que le rappelait le professeur René Chapus, « dire que le jugement a l’autorité absolue de chose jugée, c’est dire que le bien-fondé de ce qui a été jugé doit être, invariablement, tenu pour acquis. La chose jugée ne saurait être réexaminée ou ignorée par quelque autorité que ce soit ; ni par la même ou par une autre juridiction, ni par l’administration. Toute personne peut s’en prévaloir ; elle est opposable à toute personne. Elle a effet erga omnes »ⁱ.

Le juge de l’impôt est tout d’abord tenu par l’autorité absolue de la chose jugée qui s’attache à l’annulation d’un acte pour excès de pouvoir. Le jugement d’annulation acquiert l’autorité absolue de la chose jugée dès son prononcé, et il conserve son autorité durant le cours des délais et, en cas de recours, jusqu’à ce qu’il ait été statué sur celui-ci (y compris si le recours est accompagné d’une requête afin de sursis à exécution). C’est dire que le jugement d’annulation s’impose au juge administratif dès son prononcé et avant même qu’il ne soit, du fait de l’exercice d’une voie de recours, devenu définitif ou « passé en force de chose jugée »ⁱ.

Le juge de l’impôt est encore tenu par l’autorité absolue de la chose jugée qui s’attache aux décisions du juge répressif devenues définitives. Un arrêt du Conseil d’État du 16 février 2018ⁱ, a synthétisé les règles applicables en la matièreⁱ. L'autorité de la chose jugée appartenant aux décisions des juges répressifs devenues définitives qui s'impose aux juridictions administratives s'attache à la constatation matérielle des faits mentionnés dans le jugement et qui sont le support nécessaire du dispositif. La même autorité ne saurait, en revanche, s'attacher aux motifs d'un jugement de relaxe tirés de ce que les faits reprochés ne sont pas établis ou de ce qu'un doute subsiste sur leur réalité. Le moyen tiré de la méconnaissance de cette autorité, qui présente un caractère absolu, est d'ordre public et peut être invoqué pour la première fois devant le Conseil d'État, juge de cassation. Il en va ainsi même si le jugement pénal est intervenu postérieurement à la décision de la juridiction administrative frappée de pourvoi devant le Conseil d'État.

Le juge de l’impôt est enfin tenu par l’autorité absolue de la chose jugée qui s’attache aux décisions du Conseil constitutionnel. Aussi, lorsque le Conseil constitutionnel, après avoir abrogé une disposition déclarée inconstitutionnelle, use du pouvoir que lui confèrent les dispositions des articles 61-1 et 62 de la Constitution, soit de déterminer lui-même les conditions et limites dans lesquelles les effets que la disposition a produits sont susceptibles d'être remis en cause, soit de décider que le législateur aura à prévoir une application aux instances en cours des dispositions qu'il aura prises pour remédier à l'inconstitutionnalité constatée, il appartient au juge, saisi d'un litige relatif aux effets produits par la disposition déclarée inconstitutionnelle, de les remettre en cause en écartant, pour la solution de ce litige, le cas échéant d'office, cette disposition, dans les conditions et limites fixées par le Conseil constitutionnel ou le législateurⁱ.

En revanche, le moyen tiré de l’inconventionnalité d’une disposition de droit interne n’est pas d’ordre public. Ce principe est de portée générale.

Il vise par exemple toutes les stipulations de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l’Homme et des libertés fondamentales. Aussi, s’il n’a pas été soulevé devant les juges du fond, il ne peut être utilement soulevé pour la première fois devant le Conseil d’Étatⁱ qui l’écarte comme étant sans incidence sur le bien-fondé de l’arrêt attaquéⁱ. Le Conseil d’État écarte également comme inopérants les moyens nouveaux tirés de ce que la mise en œuvre d’une disposition fiscale de droit interne méconnaît les principes de la Conventionⁱ.

Les autres traités internationaux sont également concernés par cette interdiction de principeⁱ, y compris, en ce qui concerne le droit de l’Union, les actes de droit dérivé de l’Unionⁱ.

Le Conseil d’État se distingue ici de la Cour de cassation, laquelle accepte de connaître, pour la première fois en cassation, de moyens de violation des stipulations de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales dans la mesure où ceux-ci sont de pur droit. Ainsi, le moyen tiré de l’application de la Convention, ne se référant à aucune considération de fait qui ne résulterait pas des énonciations du juge du fond, est de pur droit et, comme tel, peut, sauf disposition contraire, être invoqué pour la première fois devant la Cour de cassationⁱ.

Dans la pratique, il convient donc d’être particulièrement attentif dans la rédaction des mémoires échangés dans le cadre de l’instance de fond, et d’invoquer les stipulations conventionnelles sous peine de ne pouvoir utilement exciper d’une violation de la Convention devant le Conseil d’État (même si, dans certaines hypothèses où la protection reconnue par la Convention trouve également un fondement dans le bloc de constitutionnalité, il sera possible de formuler le grief dans le cadre d’une question prioritaire de constitutionnalité ; V. n° 6026310). Si le fondement conventionnel n’a pas été expressément invoqué, mais qu’il a été soulevé « au moins en substance » devant les juges du fondⁱ, il peut être utile de le soulever en cassation dans l’optique d’un éventuel recours devant la Cour européenne des droits de l’Homme.