Section 3 - Pourvoi en cassation devant le Conseil d’État

Devant le Conseil d’État, le contentieux de cassation en matière de recouvrement recouvre pour l’essentiel 4 hypothèses :

• les jugements des tribunaux administratifs statuant en premier et dernier ressort, ce qui correspond aux impôts énumérés à l’article R. 811-1 du CJAⁱ, qui vaut pour le contentieux de l’assiette comme pour le contentieux du recouvrementⁱ ;
• les arrêts des cours administratives d’appel rendus en dernier ressort, pour toutes les autres impositions ;
• le contentieux du sursis de paiement prévu par l’article L. 277 du LPFⁱ, avec l’office du juge du référé fiscal ;
• les ordonnances du juge des référés statuant sur le fondement de l’article L. 521-1 du CJAⁱ, dit de « référé-suspension », lequel est recevable dans le contentieux du recouvrement pour obtenir la suspension d’un acte de poursuite parallèlement à la demande de décharge de payer une imposition dueⁱ.

Il est également possible de présenter au juge administratif un référé-suspension dans le cadre d’un contentieux d’assiette pour demander la suspension de l’exécution d’un rôle ou d’un avis de mise en recouvrement, nonobstant l’existence de la procédure de sursis de paiement, lorsque les conditions spécifiques du référé-suspension sont remplies en cas de refus du sursis de paiement et prise de mesures conservatoires par le comptable publicⁱ. Mais il ne s’agit pas dans ce cas d’un contentieux relevant à proprement parler du recouvrement de l’impôt tel qu’envisagé par l’article L. 281 du LPF.

On doit enfin signaler le contentieux de la responsabilité de l’État à raison des fautes commises dans les opérations de recouvrement de l’impôt, quand il relève du juge administratifⁱ, dont la cassation ne diffère pas qu’il s’agisse de l’assiette ou du recouvrement de l’impôt.

Dans le contentieux du recouvrement, les règles procédurales applicables devant le Conseil d’État statuant comme juge de cassation ne se distinguent globalement pas des règles du contentieux général ni des règles applicables au contentieux de l’assiette.

Ainsi, les règles de recevabilité du pourvoi (s’agissant des décisions susceptibles de faire l’objet d’un pourvoi), la qualité pour se pourvoir en cassation, l’obligation du ministère d’avocat au Conseil d’État et à la Cour de cassation, l’intérêt et les délais pour se pourvoir en cassation n’appellent pas de remarque particulière faute de spécificités.

Le pourvoi en cassation vise la cassation de la décision rendue en dernier ressort attaquée. Il ne peut avoir d’autre objet, ce qui explique qu’il n’est pas possible, dans le cadre d’un pourvoi en matière de recouvrement de l’impôt, d’élargir le litige par des conclusions visant une autre fin (que l’on qualifie en ce cas de « conclusions nouvelles » en cassation).

À titre d’exemples, il n’est pas possible à hauteur de cassation de présenter des conclusions à fin :

• de mesure d’instruction telle qu’une expertiseⁱ ;
• demandant de surseoir à l’exécution d’un article de rôle ou d’un avis de mise en recouvrement, alors précisément que le pourvoi vise à statuer sur l’obligation de payerⁱ.

Cette interdiction connaît néanmoins des exceptions :

• sont admises des conclusions tendant à homologuer une transaction qui doit mettre fin au litigeⁱ ;
• un pourvoi en cassation peut être assorti d'une demande de sursis dirigée contre le jugement ou l'arrêt attaqué, dans l’hypothèse où le juge du fond a rejeté la demande de décharge de l’obligation de payer présentée par le contribuable et que le recouvrement devient possible, comme le prévoit l’article R. 821-5 du CJA :

Le pourvoi incident est en principe possible en cassation dans le contentieux du recouvrement. Il ne présente aucune spécificité par rapport au contentieux de l’assietteⁱ. Le pourvoi provoqué n’est quant à lui pas possible en contentieux fiscal et donc en contentieux du recouvrement.

Dans le contentieux spécifique de la responsabilité dans le domaine fiscal, le pourvoi incident à hauteur de cassation doit porter au même préjudice et aux mêmes faits générateurs que ce que l’on trouve dans le pourvoi principal, à défaut de quoi le pourvoi incident est irrecevableⁱ.

Des conclusions, qui sont dépourvues d'objet dès l'enregistrement du recours ne sont pas recevables. On rappelle que si elles perdent leur objet en cours d’instance, le juge de cassation prononce un non-lieu à statuerⁱ.

Tel est le cas quand l’administration a rapporté des actes de poursuite ou si l’imposition dont le recouvrement était contesté devant le juge a fait l’objet d’une déchargeⁱ ou dans l’hypothèse où l’administration a procédé à une compensation après la saisine du juge entre sommes dues par un contribuable et sommes dont il pouvait obtenir restitution (dans la limite de la compensation effectuée)ⁱ.

Comme dans le contentieux de l’assietteⁱ, le recours en cassation doit respecter l’obligation de motivation qui incombe à tout requérant devant le Conseil d'État. Le recours doit ainsi contenir l’exposé au moins sommaire des faits et des moyens sur lequel le recours s’appuieⁱ.

La motivation par référence à des moyens d'appel n'est pas recevable devant le juge de cassationⁱ, règle générale applicable à tous les contentieux de cassation.

La recevabilité des moyens de cassation peut se résumer en 2 règles :

• sont irrecevables les moyens nouveaux ou tardifs (n° 6039060 et s.) ;
• seuls les moyens nouveaux nés de la décision attaquée ou d’ordre public échappent à la règle précédente (n° 6039070 et s.).

L’office du juge de cassation commande que seuls sont recevables les moyens soumis à la juridiction qui a rendu la décision en dernier ressort objet du pourvoi. Un moyen nouveau en cassation est inopérantⁱ.

Il existe par exception une catégorie de moyens susceptibles d’être invoqués pour la première fois en cassation, compte tenu de leur importance intrinsèque : il s’agit des moyens d’ordre public.

Si ce type de moyens existe dans d’autres recours devant le juge administratif, il présente en cassation des spécificités :

• il n’est invocable qu’à l’appui de conclusions elles-mêmes recevablesⁱ ;
• il doit être soulevé d’office par le Conseil d'État seulement s’il résulte des pièces du dossier soumis au juge du fondⁱ ;
• il ne doit impliquer aucune appréciation des faits, lorsqu’est en cause le champ d’application de la loi, à condition toutefois que les éléments de fait au soutien du moyen d’ordre public figurent au dossier des juges du fondⁱ.

Constituent, en matière de recouvrement, des moyens d’ordre public invocables devant le juge de cassation pour la première fois :

• s’agissant de la compétence de la juridiction administrative :
• l’incompétence du juge administratifⁱ ;
• la méconnaissance de l’étendue de sa compétenceⁱ ;
• s’agissant de la réclamation préalable :
• l’absence de réclamation préalable obligatoire avant saisine du juge, en application de l’article R. 281-1 du LPF ;
• la tardiveté de la réclamation préalableⁱ, à condition toutefois que l’acte de poursuite ait fait mention du caractère obligatoire de celle-ci et les délais de recoursⁱ ;
• le caractère prématuré de cette réclamation, c’est-à-dire le fait qu’elle a été présentée avant tout acte de poursuiteⁱ ;
• s’agissant de l’objet du litige : l’absence d’objet de la demande présentée au juge du fait de l’absence d’exigibilité de l’impôt, par exemple si les impositions dont le recouvrement est recherché ont été dégrevéesⁱ ou si un sursis de paiement sur le fondement de l’article L. 277 du LPF a été accordéⁱ ;
• s’agissant des moyens de la requête :
  • l’invocation d’un moyen se rattachant au contentieux de l’assiette (régularité de la procédure d’imposition, bien-fondé de celles-ci et des pénalités)ⁱ ;
  • la méconnaissance de R. 281-5 du LPFⁱ ;
  • la méconnaissance de l’article L. 199 C du LPF, inapplicable dans le contentieux du recouvrementⁱ ;
  • l’invocation d’un moyen inopérantⁱ.

Les moyens dits « nés du jugement attaqué » sont recevables pour la première fois devant le juge de cassation même s’ils ne sont pas d’ordre public. Sont visés ici les « moyens dont l’existence est révélée par la lecture du jugement »ⁱ.

La définition du moyen né de la décision attaqué conduit assez naturellement à ce que ces moyens relèvent généralement de la procédure suivie devant le juge du fond, tels que l’insuffisance de motivation ou la contradiction de motifs, le défaut des mentions prescrites par le Code de justice administrative (par exemple que l’affaire a été jugée en audience publique), l’irrégularité de la composition de la formation de jugement, le fait que le jugement ait statué ultra ou infra petita.

En matière de désistement, de non-lieu à statuer ou d’interventionⁱ, aucune spécificité n’est à relever dans le contentieux du recouvrement en cassation.

Des dispositions spécifiques existent toutefois en matière de question préjudicielle renvoyée aux juridictions judiciaires. L’article L. 282 du LPF dispose en effet :

Pour mémoire, le juge de cassation peut contrôler la régularité de la décision juridictionnelle rendue par les juges du fond, à l’instar du contrôle opéré par le juge d’appel sur la décision rendue en premier ressort. Ainsi, le juge de cassation vérifie si la décision juridictionnelle déférée a respecté l'ensemble des règles (écrites ou non écrites) gouvernant la procédure administrative contentieuse.

La régularité externe de la décision juridictionnelle s'apprécie au regard des textes en vigueur à la date à laquelle elle est intervenueⁱ.

La typologie des moyens recouvre ainsi :

• l’incompétence de la juridiction administrative (n° 6039150 et s.) ;
• la violation des règles de forme de la décision juridictionnelle (n° 6039200) :
• la violation des règles de procédure contentieuse (n° 6039260 et s.) ;
• l’insuffisance de motivation de la décision juridictionnelle (n° 6039270 et s.).

Il appartient au juge de cassation de vérifier d’office que la juridiction administrative était compétente ratione materiae, autrement dit qu’elle a statué sur une question relevant de sa compétence. En raison du partage de compétence du contentieux du recouvrement entre le juge administratif et le juge judiciaire, cette question peut se poser fréquemment.

On distingue classiquement l’incompétence positive et l’incompétence négative :

• L’incompétence positive correspond au cas où la juridiction dont la décision est contrôlée a statué en empiétant sur la compétence d’une juridiction de l’ordre judiciaire ou d’une autre compétence de l’ordre administratif, par exemple si une cour d’appel statue sur un litige qui relève du tribunal administratif, comme c’est le cas pour l’appel d’une décision du juge du référé fiscal statuant sur les garanties apportées pour le sursis de paiement d’impositionsⁱ :

Le plus souvent se pose la question d’une incompétence positive. Comme déjà indiquéⁱ, l’article L. 281 du LPF définit la compétence respective du juge administratif et du juge judiciaire en matière de contentieux du recouvrement de l’impôt :

• la régularité en la forme de l’acte par lequel le recouvrement est entrepris relève toujours du juge judiciaire (et plus précisément le juge de l’exécution) ;
• l’existence de l’obligation de payer, le montant de la dette (compte tenu des paiements effectués), l’exigibilité de la somme réclaméeⁱ relèvent du juge compétent pour le fond de l’impôt, en vertu de l’article L. 199 du LPFⁱ.

Le juge de cassation vérifie d’office la compétence de la juridiction administrative, y compris en référéⁱ, et sanctionne le juge du fond qui en a méconnu l’étendue en annulant le jugement rendu pour erreur de droit. Le contentieux du recouvrement a ainsi donné lieu, en cassation, à des précisions du Conseil d’État, et parfois du Tribunal des conflits, sur ce qui relève de sa compétence propreⁱ.

Tout ce qui tend à contester l’assiette de l’impôt est irrecevable dans le cadre du contentieux du recouvrement, qui porte strictement sur l’obligation de pay. Ainsi, le Conseil d’État a jugé que les contestations relatives à l'existence et à la portée du privilège du Trésor, prévu par l’article 1920 du CGI, ne peuvent être portées que devant le juge judiciaire. Néanmoins, dans une hypothèse où l’administration fiscale cherchait à recouvrer une créance fiscale de taxe foncière sur le nouveau propriétaire d’un immeuble, à l’encontre duquel le privilège du Trésor a été exercé, ce dernier peut contester le principe de l’assujettissement qui le vise ou l’assiette de l’imposition en cause. Cette requalification des conclusions suppose que soient articulés des moyens relevant d’une contestation du principe ou du montant de l’impôt réclaméⁱ.

Il résulte de la compétence limitée du juge administratif en matière de recouvrement une limitation des moyens dont il peut connaître : ceux-ci doivent nécessairement se rattacher au 2° de l’article L. 281 du LPF, visant les contestations portant sur la régularité en la forme de l’acte de poursuite.

Le moyen tiré de l’absence de l’envoi d’une lettre de rappel a été jugé comme se rattachant à des conclusions tendant à contester la régularité en la forme d’un acte de poursuiteⁱ. Elle est en effet préalable à l’engagement effectif des poursuites, de sorte que le juge administratif ne peut se trouver saisi d’un litige portant sur le recouvrement de l’impôt

En conséquence, le juge d’appel méconnaît l’étendue de sa compétence en jugeant que l’absence d’envoi d’une lettre de rappel justifie la décharge de l’obligation de payerⁱ.

Une même question peut relever soit du juge administratif soit du juge judiciaire, selon le rattachement que l’on peut faire à une question de régularité en la forme de l’acte de poursuite prévu au 2° de l’article L. 281 du LPF.

Ainsi, par exemple, en matière de prescription :

• le moyen tiré de ce qu’un commandement de payer n’a pas pu interrompre la prescription pour être intervenu irrégulièrement relève de la juridiction judiciaireⁱ ;
• le moyen tiré de ce que la notification irrégulière d’une saisie administrative à tiers détenteurⁱ n’a pu interrompre la prescription de l’action en recouvrement en application de l’article L. 275 du LPF porte sur l’exigibilité de l’impôt et relève bien du juge administratifⁱ.

Un moyen critiquant l’obligation de payer en critiquant la motivation de l’acte de poursuite, comme une saisie administrative à tiers détenteur, relève des contestations de la régularité en la forme appartenant au seul juge judiciaireⁱ.

La compétence pour connaître du contentieux du recouvrement détermine également la compétence en matière de responsabilité de l’État dans les opérations de recouvrement. En d’autres termes, le juge administratif n’est compétent pour juger d’une action en responsabilité de l’État que si le même juge est compétent pour connaître du contentieux du recouvrementⁱ et pour les aspects relevant du 2° de l’article L. 281 du LPF.

Le contrôle du juge de cassation porte sur différents aspects, qui ne se distinguent guère du contentieux général dans le cas du recouvrement.

Le juge de cassation s’assure que :

• l’ensemble des mentions prescrites par le Code de justice administrativeⁱ ont été portées sur la décision juridictionnelle : comme par exemple que l’audience a été publique ; les mentions font d’ailleurs foi jusqu’à preuve du contraireⁱ ;
• la formation de jugement était régulièrement composéeⁱ : soit que l’un de ses membres, y compris le rapporteur public, n’était pas régulièrement nomméⁱ, soit que l’un d’eux ne pouvait siéger sans méconnaître le principe d’impartialitéⁱ ;
• il y a eu conclusions du rapporteur public ou, en cas de dispense, que cela était possibleⁱ ; et que le sens de ces conclusions a bien été communiqué aux parties avant l’audienceⁱ ;
• le principe du contradictoire a été respectéⁱ.

Le contrôle de la motivation se distingue du contrôle des motifs de la décision juridictionnelle : le premier porte sur le caractère suffisant ou non de la motivation, tandis que le second porte sur le bien-fondé du raisonnement juridique suivi par le juge.

Le moyen le plus souvent invoqué porte sur la motivation retenue par le juge du fond, qui est qualifiée d’insuffisante, mais qui peut être absente lorsque la décision juridictionnelle a omis de répondre à un moyen soulevé qui n’était pas inopérant.

Selon l'expression consacrée par la jurisprudence, le juge de cassation doit être en mesure « d'exercer son contrôle » à la lecture des motifs de la décision contestée, qui doivent exposer les considérations de fait et de droit qui justifie la solution retenueⁱ.

Le juge de cassation admet des rejets implicites, sans que le juge du fond encoure donc une censure pour insuffisance de motivation. Ainsi, deux exemples peuvent être mentionnés :

• le juge du fond peut implicitement rejeter des conclusions à fin d’expertise, s’il ressort de la décision qu’elle apparaissait inutileⁱ ;
• de même, un moyen peut être implicitement mais nécessairement écarté par le juge du fond en fonction du raisonnement qu’il a suiviⁱ.

Pour mémoire, le moyen tiré de la contradiction de motifs relève de la cause juridique du bien-fondé d'une décision juridictionnelle rendue en dernier ressort et non sa régularité externeⁱ.

La contradiction de motifs recouvre, contrairement à ce qu’on pourrait comprendre, 2 hypothèses bien distinctes :

• la contradiction entre les motifs et le dispositifⁱ ;

Exemple : un juge du fond qui valide la qualification d’abus de droit retenue par l’administration fiscale mais qui rétablit une imposition sur un autre fondement entache sa décision de contradiction entre motif et dispositif.

• la contradiction entre les motifsⁱ.

Exemple : le juge du fond qui donne les différents paramètres permettant de déterminer le montant d’une créance de « carry back » entache sa décision de contradiction de motifs si ces paramètres se contredisent entre eux.

Derrière le contrôle de l’erreur de droit, on trouve différentes approches de la part du juge de cassation dans son office de contrôle du raisonnement juridique suivi par le juge du fond tel qu’il ressort des motifs de la décision juridictionnelle objet du contrôle.

Le juge contrôle ainsi dans le raisonnement suivi :

• la règle de droit applicable au litige (n° 6038940 et s.), laquelle peut être écrite sous forme d’une disposition constitutionnelle, une stipulation internationale, telle en droit de l’Union européenne (droit primaire comme droit dérivé), une stipulation d’une conventions fiscale bilatérale ou multilatérale, un texte législatif ou réglementaire ou, en matière fiscale spécifiquement, une interprétation de la loi émanant de l’administration fiscale (« doctrine »)ⁱ ;
• la portée à donner à ce texte (n° 6038940 et s.) ;
• l’étendue des pouvoirs du juge.

La question du champ d’application de la loi est d’ordre public, comme déjà indiquéⁱ. Le contrôle de la règle de droit applicable vise à vérifier si la règle retenue est bien applicable (ratione temporis ou rationemateriae) ou si le refus d’appliquer une règle revendiquée par le contribuable était justifié.

Il importe de vérifier, lorsqu’il y a des changements de règles pendant une période considérée, quelle règle est applicable, en vérifiant le cas échéant si des précisions ont été données pour l’entrée en vigueur dans le temps des nouvelles règles (tout particulièrement si un fait générateur pour l’application de la nouvelle règle est prévu).

Quelques exemples peuvent être mentionnés :

• Erreur du juge du fond qui, au lieu d’appliquer les dispositions du Code de commerce sur les effets de la liquidation d’une société commerciale, a appliqué celle du Code civil. Dans une décision du 7 avril 2023ⁱ, le Conseil d’État précise ainsi que :

Le juge de cassation vérifie comment les juges du fond ont appliqué la règle, en particulier les critères déduits de celle-ci et la portée donnée à la disposition. Ce contrôle de la portée à donner à un texte permet au Conseil d’État de jouer par excellence son office de juge suprême unifiant l’application du droit.

Le Conseil d’État peut vérifier l’interprétation à donner de toute règle, écrite et non écrite, de droit interne comme de droit international.

Constitue également une erreur de droit le fait pour les juges du fond de ne pas exercer leur office conformément aux règles applicables, qui sont d’ailleurs souvent de nature jurisprudentielle. La règle applicable est généralement énoncée sous la forme d’une règle commençant par : « Il appartient au juge [de l’impôt] ... »ⁱ.

De même, en matière de charge de la preuve, le Conseil d’État contrôle sous l’angle de l’erreur de droit une méconnaissance des règles s’imposant au juge du fondⁱ.

La question de la prescription de l’obligation de payer, et en particulier l’article L. 274 du LPF, est un terrain propice à l’erreur de droit :

• Délai de prescription applicable. - Le Conseil d’État contrôle au titre de l’erreur de droit si le juge de l'impôt, à l’occasion d'une contestation relative au recouvrement d'une créance fiscale auprès d'un débiteur qui ne réside habituellement ni en France ni dans un autre État membre, a correctement déterminer si un instrument juridique relatif à l'assistance mutuelle en matière de recouvrement ayant une portée similaire à celle de la directive 2010/24/UE du Conseil du 16 mars 2010 est applicable à l'intéressé, auquel cas celui-ci n'est soumis qu'au délai de prescription de quatre années prévu par le premier alinéa de l'article L. 274 du livre des procédures fiscalesⁱ.
• Détermination du point de départ du délai : 
  • En jugeant que le délai de prescription de l'action en recouvrement des impositions en litige n'avait commencé à courir qu'à compter de la date de signification du jugement pénal alors que la solidarité prononcée par le juge pénal sur le fondement de l'article 1745 du CGI constitue, alors même qu'elle ne revêt pas le caractère d'une sanction, une mesure de nature pénale relevant, à ce titre, du Code de procédure pénale et qu’en raison de ce caractère le jugement rendu est, sauf dans les cas où le Code de procédure pénale prévoit que le jugement doit être signifié, opposable dès sa lecture, la cour a commis une erreur de droitⁱ ;
  • Commet une erreur de droit une cour qui juge que la notification d’un commandement de payer à une société liquidée seule et non à ses associés avait interrompu la prescription, alors que dans le cas où la société civile a été dissoute, la notification du titre exécutoire qu'il appartient à l'administration de délivrer à chacun des associés concernés, avant, le cas échéant, d'engager des poursuites en vue du recouvrement des impositions mises à leur charge, doit intervenir dans le délai de prescription de cinq ans à compter de la publication de cette dissolutionⁱ.
• Interruption ou suspension du délai : 
  • En jugeant que différents actes de poursuite adressés en poste restante à un bureau de poste et revenu à l’administration avec la mention « non réclamé retour à l'envoyeur », avaient régulièrement interrompu la prescription de l'action en vue du recouvrement, sans rechercher si le contribuable avait demandé à bénéficier du service de poste restante, la cour a commis une erreur de droitⁱ ;
  • En jugeant que, alors que le jugement d'ouverture de la procédure collective ne suspend la prescription qu'à l'égard de la personne visée par cette procédure, l'effet interruptif de prescription d'une déclaration de créance au passif d'une procédure collective ouverte à l'encontre de l'un des débiteurs solidaires, qui produit ses effets jusqu'à l'extinction de l'instance ainsi que le précise l'article 2242 du Code civil, s'étend aux autres débiteurs solidaires, pour les impositions au paiement desquelles ils sont solidairement tenu, le tribunal n’a pas commis d’erreur de droitⁱ ;
  • En jugeant que l’interruption ou la suspension du délai de prescription de l'action en recouvrement découlant de la reconnaissance de sa dette par l'un des redevables solidaires produisent les mêmes effets à l'égard des autres redevables solidaires, auprès desquels l'administration peut poursuivre le recouvrement sans être tenue de leur notifier les actes qui ont matérialisé cette reconnaissance, une cour n’a pas commis d’erreur de droitⁱ ;
  • En jugeant l’action en recouvrement était atteinte par la prescription à la date à laquelle les trois mises en demeure du 24 novembre 2016 ont été notifiées au contribuable sans rechercher si les actes de poursuites avaient été notifiés à la dernière adresse communiquée par le requérant à l'administration fiscale, la cour a entaché son arrêt d'une erreur de droitⁱ ;
  • En jugeant que le courrier adressé le 8 septembre 1999, par Me A... à la trésorerie de Marseille avait interrompu la prescription jusqu'au 8 septembre 2003 au motif qu'il faisait clairement référence à la nature et au montant des cotisations de taxe professionnelle en litige, sans rechercher si, eu égard à son contenu, ce courrier, par lequel Me A...sollicitait le réexamen de sa demande de plafonnement de la taxe professionnelle par rapport à la valeur ajoutée, valait reconnaissance, au sens de l'article L. 274 précité du livre des procédures fiscales, de l'exigibilité des impositions visées par le commandement de payer du 2 avril 2004 contesté devant elle, la cour a commis une erreur de droitⁱ.

Comme dans le contentieux de l’assietteⁱ, le juge de cassation peut être amené à contrôler l’exactitude matérielle des faits.

Avec la décision Moineauⁱ, la jurisprudence du Conseil d’État a fixé l’office du juge de cassation dans le contrôle des éléments relatifs à la situation de fait retenue par les juges du fond :

Ce contrôle est complété par celui d'une éventuelle dénaturation des pièces du dossier soumis aux juges du fond, ce qui implique une limitation de leur pouvoir d'appréciation souveraineⁱ.

Le juge de cassation a pu censurer un juge du fond à propos d’une question de prescription de l’action en recouvrement, en relevant que les avis à tiers détenteur qui auraient interrompu la prescription pour une imposition donnée ne mentionnaient cette impositionⁱ.

En contrôlant la qualification juridique des faits, le Conseil d'État est au cœur du contrôle de cassation : il vérifie si le juge du fond a dans ses motifs exactement qualifié la situation de fait qu’il a décrit au regard de la règle de droit applicable. La particularité et difficulté à mentionner sont que le contrôle de la qualification juridique s’arrête quand le juge du fond procède à une appréciation souveraine des faits de l’espèce. Dans tous les cas, le juge du fond rapproche des faits d’une règle de droit.

Cependant, le juge de cassation a développé une politique jurisprudentielle, qui évolue dans le temps, pour déterminer quand il choisit de contrôler cette opération, que l’on présente comme le contrôle de la qualification juridique des faits, et quand il choisit de ne pas la contrôler, ce qui relève alors de l’appréciation souveraine des faits.

À la différence du contrôle de qualification juridique en matière d’excès de pouvoirⁱ, il n’y a pas de gradation entre une erreur d’appréciation et une erreur manifeste d’appréciation des faits ; le contrôle est, pour ainsi dire, toujours entier en cassation, le Conseil d’État substituant sa propre appréciation au juge du fond.

Plusieurs solutions peuvent être mentionnées :

• sur l’existence au non d’une réclamation préalable au sens de l’article L. 281 du LPFⁱ :

Plusieurs solutions peuvent être mentionnées :

• dans le cadre du sursis à exécution demandé à une cour d’appel, l’appréciation selon laquelle le requérant ne justifiait pas que le recouvrement des impositions en litige risquait d'entraîner pour lui des conséquences difficilement réparables est faite souverainementⁱ ;
• la réalité de la notification d’un courrier de rappel du paiement d’une imposition relève de l'appréciation souveraine des juges du fondⁱ :

Contentieux de la responsabilité. -La nature du contrôle opéré par le juge de cassation dans le contentieux de la responsabilité à raison d’une faute commise par l’administration dans les opérations de recouvrement de l’impôt ne diffère de celui propre au reste du contentieux de la responsabilité :

• Contrôle de l’erreur de qualification juridique des faits :
  • sur l’existence d’une faute et sur la question de savoir si cette faute est de nature à engager la responsabilité de l’administrationⁱ ;
  • sur la faute du contribuable de nature à exonérer l'administration de sa responsabilité (en contentieux généralⁱ ;
  • sur le caractère direct et certain du lien entre la faute et le préjudice invoquéⁱ.
• Appréciation souveraine des juges du fond :
  • sur l’existence d’un lien de causalité entre la faute alléguée et le préjudice invoquéⁱ ;
  • sur le partage de responsabilité entre l’administration et l’auteur de la demande indemnitaireⁱ ;
  • sur le montant du préjudice réparableⁱ.

Le contrôle de la dénaturation des faits doit conduire à censurer les cas manifestes où les faits ou éléments retenus par le juge sont contredits par les pièces du dossier. En cassation en effet, l’office du juge doit se limiter le plus possible au contrôle de la règle de droit et la tentation des auteurs de pourvoi d’inviter le Conseil d’État à rejuger l’affaire via l’invocation de la dénaturation des faits ne doit pas conduire à une dénaturation du rôle de la cassation...

La dénaturation peut porter sur les mémoires comme sur les faits à l’origine du litige, tels qu’ils ressortent des pièces du dossierⁱ :

Elle est susceptible d’entrainer une erreur de qualification juridique des faitsⁱ :

La cassation peut être totale ou partielle (n° 6039560 et s.), avec (n° 6039680 et s.) ou sans renvoi (n° 6039660 et s.), avec ou sans règlement au fond (n° 6038940 et s.). C’est le moyen de cassation retenu qui détermine si la cassation est totale ou partielle. À cet égard, le contentieux du recouvrement ne se distingue pas du contentieux généralⁱ. Les différentes hypothèses sont cependant illustrées avec des exemples jurisprudentiels issus du contentieux du recouvrement.

Il y a cassation totale de la décision des juges du fond quand une irrégularité est constatée, comme la méconnaissance d’une règle de procédure ou une insuffisance de motivation.

Il y a cassation partielle lorsque seules une partie de la décision des juges du fond est affectée d’une irrégularité, ce qui débouche généralement sur une annulation « en tant que » le juge du fond a statué sur tel ou tel chef de conclusions.

Le rejet d’un pourvoi est acquis lorsqu’aucun des moyens de cassation soulevé n'est fondé.

Toutefois, même si le moyen est fondé, il peut conduire à un rejet du pourvoi à 2 conditions :

• le motif erroné selon le moyen soulevé a un caractère surabondant (n° 6039600 et s.) ;
• le motif erroné peut donner lieu à une substitution de motifs qui le conduit à maintenir la décision contestée par un autre motif (n° 6039630 et s.).

Si un moyen est erroné, il peut ne pas entrainer la cassation de la décision juridictionnelle attaquée. Encore faut-il que le motif erroné visé par le moyen fondé soit déterminant au soutien du dispositif. Si tel n’est pas le cas, on parle de motif surabondant en ce sens que l'un des autres motifs de cette décision justifie à lui seul son dispositif.

Ainsi peut-on citer l’exemple de la décision du Conseil d’État du 5 mai 2010ⁱ :

Si le juge du fond a retenu 2 motifs pour justifier sa solution, le juge de cassation peut neutraliser le motif erroné et ne conserver que le motif fondé en droit pour écarter une demande de cassation. La règle vaut pour tous les motifs, qu’ils se rattachent à la régularité de la décision du juge du fond ou à son bien-fondé.

Par suite, les moyens tirés de ce que ces motifs seraient entachés d'insuffisances de motivation et d'erreur de droit sont inopérantsⁱ.

En cassation, les pouvoirs du Conseil d'État sont moins étendus qu’en appel : il ne peut contrôler que la décision juridictionnelle au regard de la règle de droit, ce qui devrait exclure en principe la possibilité de substituer un motif valide à un motif erroné dans la décision juridictionnelle contre laquelle est dirigée le pourvoi.

La substitution de motifs est néanmoins admise ; elle peut être demandée par le défendeur au pourvoi ou être décidée d'office par le Conseil d'État lui-même. Si elle est admise, le motif retenu par les juges du fond est censuré puis le juge indique le motif qui justifie légalement le dispositif de la décision du juge du fond.

Le champ d’application de la substitution de motifs est triplement restreint :

• elle ne peut porter sur un vice de forme de la décision juridictionnelle objet du pourvoi, qui doit nécessairement être annuléeⁱ ;
• elle doit remplir deux conditions cumulatives, à savoir de comporter aucune appréciation de circonstances de fait et que le motif substitué répond à un moyen soulevé devant le juge du fond ou à un moyen d’ordre publicⁱ ;
• enfin, elle ne doit priver le contribuable d’aucune garantie de procédureⁱ.

Par exemple, le juge du fond a rejeté les conclusions à fin de décharge de l’obligation de payer au motif erroné de la tardiveté de la requête. Le Conseil d’Étatⁱ substitue à ce motif erroné le motif tiré de ce que la contestation portant sur la régularité en la forme de l’acte de poursuite ne relève de la compétence du juge administratif :

Il y a cassation sans renvoi quand la décision cassant la décision juridictionnelle objet du pourvoi clôt par elle-même et de manière définitive le litige ; dans ce cas en effet, il ne reste aucune question à juger après cassation, ce qui rend sans objet l’affaire devant les juges du fond.

Cette configuration se rencontre quand la décision rendue en dernier ressort a statué alors que la juridiction administrative était incompétente, qu’elle a omis de prononcer un non-lieu qui devait être prononcé, ou encore a statué sur des conclusions dont la juridiction n’était pas saisie.

Une affaire donnant lieu à une décision de cassation est en principe renvoyée au juge du fond. En contentieux fiscal, le renvoi a lieu soit à une cour administrative d’appel soit à un tribunal administratif, afin qu’il se prononce à nouveau. Le renvoi a lieu vers la même juridiction qui doit statuer dans une autre compositionⁱ. Toutefois, le rapporteur public peut être le mêmeⁱ.

La juridiction de renvoi se trouve saisie de plein droit de l’affaire, éventuellement dans les limites fixées par la décision de cassation qui peut être partielle. L’instruction est réouverte.

En vertu de l’article L. 821-2 du CJA, le Conseil d’État statuant comme juge de cassation peut, après cassation, régler l'affaire au fond « si l'intérêt d'une bonne administration de la justice le justifie ». Hormis s’il s’agit d’une seconde cassation, rien ne lui impose de le faire.

Parmi les éléments que le Conseil d’État prend en compte pour procéder au règlement au fond plutôt que le renvoi de l’affaire au juge du fond, on notera :

• l’urgence à régler le litige ou, variante, la durée de la procédure au total ;
• l’absence de nécessité d’une mesure d’instruction supplémentaire au vu du dossier complet des juges du fond, en particulier du point de vue factuel, pour statuer.

Ces hypothèses sont différentes de celle où le motif de cassation commande la solution au fond, sans aucune nouvelle appréciation à réaliser. Dans ce cas, le Conseil d’État règle naturellement l’affaire au fond lui-même. Tel est notamment le cas, dans l’hypothèse du contrôle d’une qualification juridique des faits, où la solution jugée commande la solution au fond.

Les décisions du Conseil d’État statuant comme juge de cassation sont exécutoires, comme toute décision de la juridiction administrative, par application de l’article L. 11 du CJA.

Dans le contentieux fiscal, alors même que cela est possible, on ne rencontre pas de demande d’exécution de la décision juridictionnelle reposant sur les articles L. 911-1 et suivants du CJA permettant au juge de prononcer une astreinte sur l’administration. En effet, il existe spécifiquement dans ce type de contentieux l’article L. 208 du LPF qui impose à l’administration le paiement d’intérêts moratoires en cas de dégrèvement ou de décharge prononcée par le juge.

Ce n’est que s’il y a refus du comptable public de verser ces intérêts que le juge peut être saisi d’un recours contre ce refus.

Existe également la procédure administrative devant la section des études, de prospective et de la coopération (ancienne section du rapport et des études) en cas de difficultés d’exécution d’une décision juridictionnelleⁱ.

La décision rendue en cassation par le Conseil d’État est revêtue de l'autorité relative de la chose jugée.

L’autorité de la chose jugée s’impose dès le premier renvoi en vertu de la jurisprudence Botta du 8 juillet 1904ⁱ. Concrètement, dès que le Conseil d’État, statuant au contentieux, casse une décision et renvoie l’affaire devant une juridiction inférieure, cette juridiction est immédiatement tenue par ce qui a été jugé dans l’arrêt de cassation.