Sous-section 3 - Lutte contre les bénéfices réalisés par l'intermédiaire d'entreprises établies dans des pays à régime fiscal privilégié (CGI, art. 209 B)

Bien que de nombreux États membres de l’Union européenne se soient déjà dotés d’un dispositif anti-abus en matière de sociétés étrangères contrôlées, l’Union européenne a obligé l’ensemble de ses États membres à adopter de telles règles en adoptant la directive 2016/1164 du Conseil du 12 juillet 2016 établissant des règles pour lutter contre les pratiques d'évasion fiscale qui ont une incidence directe sur le fonctionnement du marché intérieur (dite « ATAD 1 », pour anti-tax avoidance directive )ⁱ.

Selon l’article 7 de ladite directive, une société étrangère contrôlée peut être identifiée lorsque l'impôt réel sur les sociétés que l'entité ou l'établissement stable paye sur ses bénéfices est inférieur à la différence entre l'impôt sur les sociétés qui aurait été supporté par l'entité ou l'établissement stable dans le cadre du système d'imposition des sociétés applicable dans l'État membre du contribuable et l'impôt réel sur les sociétés que l'entité ou l'établissement stable paye sur ses bénéfices. Les établissements stables sont concernés si leurs bénéfices ne sont pas imposables ou sont exonérés d’impôts dans l’État membre du contribuable. Les filiales ou entités juridiques concernées sont celles dont le contribuable, à lui seul ou avec ses entreprises associées, détient une participation directe ou indirecte de plus de 50 % des droits de vote, possède, directement ou indirectement, plus de 50 % du capital ou est en droit de recevoir plus de 50 % des bénéfices de cette entité.

Lorsque ces conditions sont réunies, et sous réserve de certaines exceptions, les États membres ont la faculté d’opter entre deux systèmes pour l’imposition entre les mains du contribuable des revenus non distribués de la société étrangère contrôlée : soit l’imposition de certains des revenus passifs de l'entité ou les revenus de l'établissement stableⁱ, soit celle des revenus de l'entité ou les revenus de l'établissement stable provenant de montages non authentiquesⁱ.

L’article 209 B du CGI a été modifié une première fois par l’article 20 de la loi de finances rectificative pour 1990ⁱ, qui a eu pour objet de limiter la portée des exceptions automatiques permettant d’échapper à ce régime. Initialement limité aux filiales étrangères, son champ d’application a été étendu aux implantations directes à l’étranger (ou succursales) par l’article 107 de la loi de finances pour 1993ⁱ. Les modifications suivantes, résultant de l’article 104 de la loi de finances pour 2005ⁱ, répondirent au besoin d’assurer la compatibilité de ce dispositif anti-abus au regard du droit de l’Union européenne et des conventions fiscales internationales. Enfin les dernières modifications opérées par l’article 22 de la troisième loi de finances rectificative pour 2009ⁱ et la deuxième loi de finances rectificative pour 2012ⁱ ont eu pour objet de renforcer les conditions d’application de la clause de sauvegarde. On notera en revanche que le dispositif n'a pas été modifié à la suite de l’entrée en vigueur de la directive ATAD 1 précitée. Il apparaît donc possible de considérer que le Gouvernement a estimé que l’article 209 B du CGI était déjà conforme aux exigences de cette directive et que, par suite, aucune modification des dispositions de cet article n’était nécessaire pour assurer la transposition de cette dernière. Dans sa version actuellement en vigueur, le dispositif apparaît aujourd’hui conforme à la Constitutionⁱ et compatible avec le droit de l’Union européenneⁱ et les conventions fiscales internationales.

À ce jour le Conseil constitutionnel n’a pas encore eu l’occasion de se prononcer sur la constitutionnalité de l’article 209 B du CGI. La raison principale tient notamment à ce que le Conseil d’État a refusé de transmettre la QPC dirigée contre les dispositions de l’article 209 B dans leur version en vigueur avant la loi de finances pour 2005ⁱ. À cette occasion, le Conseil d’État a tout d’abord considéré que l’article 209 B du CGI ne méconnaissait pas le principe d’égalité devant les charges publiques aux motifs que l'application de ce texte repose sur des critères objectifs et rationnels qui sont proportionnés à l'objectif constitutionnel de lutte contre l'évasion fiscale poursuivi par le législateur. Il a également considéré que l’article 209 B du CGI constituait un dispositif anti-évasion et non une sanction ayant le caractère d’une punition. Cette distinction entre l’imposition et la sanction lui a permis de juger que la présomption instituée par l’article 209 B du CGI ne saurait être regardée comme une présomption de culpabilité en matière répressive relevant de l'article 9 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789.

En revanche, le Conseil constitutionnel a eu l’occasion de se prononcer sur la pénalité fiscale prévue à l’article 1763 A du CGI qui est applicable en cas de manquement aux obligations déclaratives prévues par le IV de l’article 209 B du CGIⁱ. Il a jugé que cette pénalité n’était pas disproportionnée et qu’elle ne méconnaissait pas le principe de légalité des délits et des peines bien que le IV de l’article 209 B du CGI ne fasse que mentionner les obligations déclaratives de la personne morale qui doivent être fixées par décret en Conseil d’État dès lors que le législateur a défini lui-même les comportements constitutifs de ces infractions en réprimant l’absence de réponse ou la réponse partielle à une mise en demeure de produire des documents exigés par des mesures réglementaires d’application.

La question de la conformité au droit de l’Union européenne a été soumise au Conseil d’État s’agissant tant de la conformité à la liberté d’établissement de l’article 209 B dans sa rédaction antérieure à l’article 104 de la loi de finances pour 2005 (qui ne comportait pas alors de clause de sauvegarde spécifique lorsque la société étrangère contrôlée est établie dans un autre État membre de l’Union européenne) que de sa conformité à la liberté de circulation des capitaux de sa rédaction postérieure à 2005.

S’appuyant sur l’arrêt Cadbury Schweppes de la CJUEⁱ, dont il ressort que l’existence d’un montage artificiel ayant pour but de contourner la législation fiscale s’apprécie au regard de critères objectifs, le Conseil d’État avait retenu une solution d’incompatibilité partielle de la version de l’article 209 B du CGI applicable jusqu’au 31 décembre 2005ⁱ au regard de la liberté d’établissement par sa décision de plénière Société Bolloré du 4 juillet 2014ⁱ. À cette occasion, il avait ainsi relevé que, dans certaines situations, l’application de ces dispositions pouvaient avoir pour effet d'inclure dans l'assiette de l'impôt sur les sociétés les résultats bénéficiaires de sociétés ou de groupements, alors qu'ils ont une implantation réelle et exercent, quoiqu'à titre non principal, une activité économique effective. Dans cette situation, il en résultait donc que l’article 209 B du CGI était incompatible avec la liberté d'établissement en l'absence de montage artificiel. En revanche, ces dispositions ne méconnaissaient pas cette liberté lorsqu’elles étaient appliquées à des sociétés ou groupements qui ont le caractère de montages purement artificiels destinés à éluder l'impôt normalement dû en France. Le Conseil d’État a ainsi retenu une application anticipée de la clause de sauvegarde introduite par l’article 104 de la loi de finances pour 2005 (V. n° 710080 ci-dessous et s.).

Compatibilité avec la liberté de circulation des capitaux. -Le Conseil d’État a jugé que les dispositions de l’article 209 B du CGI dans leur rédaction postérieure à 2005, mais antérieure à la deuxième loi de finances rectificative pour 2012 étaient compatibles avec la liberté de circulation des capitaux. Il a en effet considéré que compte tenu de l’objectif dissuasif de l’article 209 B du CGI de localiser les bénéfices d’une entreprise passible de l’impôt sur les sociétés en France dans un pays à régime fiscal privilégié, cet article n’avait vocation à s'appliquer qu’aux seules participations permettant d'exercer une influence certaine sur les décisions de la filiale établie hors de France, notamment dans un pays tiers, et d'en déterminer les activités, quand bien même la société établie en France n'en détiendrait pas la majorité du capital ou des droits de vote. Il en a déduit qu’une société ne peut utilement se prévaloir, dans le cadre d'un litige mettant en cause sa filiale établie dans un pays à régime fiscal privilégié, de l'incompatibilité de l'article 209 B du CGI avec le principe de libre circulation des capitauxⁱ.

Bien que la décision porte sur les dispositions de l’article 209 B du CGI dans leur rédaction applicable avant le 18 août 2012, qui contenait notamment des clauses spécifiques au III et III bis dudit article, la solution retenue par le Conseil d’État semble transposable à la version actuelle de l’article 209 B du CGI.

La question de la compatibilité de l’article 209 B du CGI au regard des conventions fiscales conclues par la France apparaît résolue depuis la fameuse décision Schneider Electric rendue en Assemblée par le Conseil d’Étatⁱ. Par cette décision, le Conseil d’État avait en effet reconnu pour la première fois que l’article 209 B du CGI était incompatible avec les stipulations de l’article 7 de la convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966ⁱ. Dans sa rédaction antérieure à la loi de finances pour 2005, l’article 209 B du CGI prévoyait que l’entreprise passible de l’impôt sur les sociétés en France était soumise à cet impôt « sur les résultats bénéficiaires de la société étrangère dans la proportion des droits sociaux qu'elle y détient » et que « ces bénéfices font l'objet d'une imposition séparée ». Le Conseil d’État a considéré qu'il ressortait des termes mêmes de ces dispositions « qu'elles ont pour objet de permettre l'imposition en France des bénéfices résultant de l'exploitation d'une société établie à l'étranger et non, contrairement à ce que soutient le ministre, des distributions de bénéfices réputées opérées par cette société étrangère à son actionnaire résidant en France ». Il résultait ainsi de cette analyse qu’il y existait une identité de nature entre les bénéfices de la filiale étrangère (qui constituait des bénéfices d’exploitation dont l’imposition était attribuée à la Suisse par l’article 7 de la convention) et ceux de la société mère française que l’administration entendait imposer en France sur le fondement de l’article 209 B du CGI. Or, l’article relatif à l’élimination des doubles impositions de la convention fiscale franco-suisse prévoyait que de tels revenus étaient exonérés d’impôt en France. Dans ces conditions, les stipulations de l'article 7 de la convention fiscale franco-suisseⁱ s'opposaient à l'application des dispositions de l'article 209 B du CGI. La solution aurait été différente si les revenus litigieux avaient été qualifiés de « revenus réputés distribués », puisque la France aurait alors bénéficié du droit de les imposer.

Compte tenu de la rédaction de la majorité des conventions fiscales conclues par la France, cette décision affaiblissait inévitablement la portée de ce dispositif anti-abus. À l’occasion de la loi de finances pour 2005ⁱ, le législateur a modifié la rédaction de l’article 209 B du CGI afin de prévoir que les bénéfices ou revenus positifs réalisés par une entité juridique étrangère « sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers imposable de la personne morale établie en France dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu'elle détient directement ou indirectement ». Désormais qualifiés de revenus de capitaux mobiliers par le droit interne depuis le 1^er janvier 2006, ces revenus ne peuvent plus être rattachés à l’article des conventions relatifs aux bénéfices d’exploitation des entreprises. En pratique, ces revenus relèvent le plus souvent des stipulations conventionnelles de l’article « autres revenus » des conventions fiscales, lesquels sont imposables, si le modèle OCDE est suivi, dans l’État de résidence de la personne qui est réputée en être le bénéficiaire.

La fiction fiscale de distribution ne vaut que pour les revenus réalisés par une entité juridique étrangère. Elle ne s’applique donc pas en présence de revenus réalisés par un établissement stable ou une succursale. En effet, dans ces cas, les bénéfices étrangers conservent leur nature tant au regard de la loi fiscale française que des stipulations conventionnelles. Ils relèvent alors en principe de l’article « Bénéfices d’entreprise » qui correspond le plus souvent à l’article 7 du modèle de convention fiscale OCDEⁱ. Dans ces conditions, il en résulte que la possibilité de mettre effectivement en œuvre le dispositif anti-abus dépend de la rédaction des conventions fiscales. Trois situations sont alors envisageables :

• il peut exister une clause spécifique dans les conventions fiscales qui prévoit expressément l’application du dispositif de l’article 209 B du CGI ;
• en l’absence de clause spécifique, les conventions peuvent prévoir que les bénéfices de l’établissement stable sont uniquement imposables dans l’État de sa situation, auquel cas l’article 209 B du CGI n’est pas applicable ;
• en l’absence de clause spécifique, les conventions peuvent prévoir que les bénéfices de l’établissement stable sont simultanément imposables dans l’État de sa situation et en France (État du siège de la personne morale), alors l’article 209 B du CGI est applicable.

L’administration a publié dans une annexe au BOFIPⁱ la liste des États ou territoires avec lesquels la France a conclu une convention fiscale lui offrant la possibilité d’imposer effectivement les bénéfices des établissements stables situés dans l’autre État. Cette liste, à jour au 1^er novembre 2006, est la suivante :

Le champ d’application de ce dispositif anti-abus est défini par le I de l’article 209 B du CGI en vertu duquel les personnes morales soumises à l’impôt sur les sociétés en France qui détiennent une participation de plus de 50 % dans une société ou entité quelconque étrangère jouissant localement d'un régime fiscal privilégié au sens de l'article 238 A ou exploitant hors de France une entreprise jouissant d'un tel privilège sont imposées sur les bénéfices réalisés par l’entité ou l’entreprise établie à l’étranger. Il en résulte que trois conditions doivent être réunies pour que le régime soit applicable. Ces conditions concernent la personne soumise à l’impôt en France, l’entité juridique ou l’entreprise établie à l’étranger et la détention de l’entité étrangère par le résident français.

Le dispositif anti-abus de l’article 209 B du CGI concerne exclusivement les personnes morales établies en France qui sont passibles de l’impôt sur les sociétésⁱ. Les personnes physiques sont donc en dehors de son champ d’application. De même, les personnes morales qui ne sont pas passibles de l’impôt sur les sociétés sont également exclues du champ d’application.

La personne morale établie en France et passible de l'impôt sur les sociétés s'entend d'une personne morale dont le siège est situé en France ou d'une entreprise exploitée en France par une personne morale dont le siège est situé hors de France, passibles de l'impôt sur les sociétésⁱ.

Ces dispositions s’appliquent ainsi également à l’établissement stable ou à la succursale française d’une personne morale dont le siège est situé hors de Franceⁱ.

L’utilisation du terme « passible » de l’impôt sur les sociétés par la loi conduit à ne pas limiter le champ d’application aux personnes morales qui bénéficient de régimes d’exonération de cet impôt. À cet égard, la doctrine administrative précise que l’article 209 B du CGI s’applique aux entités passibles de l'impôt sur les sociétés au taux normal mentionné au 2^e alinéa du I de l’article 219 du CGI même si elles ne sont pas effectivement soumises à cet impôtⁱ.

Le dispositif anti-abus s’applique si la personne morale soumise à l’impôt sur les sociétés en France exploite une entreprise hors de France ou bien si elle détient une participation dans une entité juridique lorsque ces structures bénéficient d’un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A du CGI.

L’article 209 B du CGI vise tout d’abord les entreprises exploitées hors de France qui sont soumises à un régime fiscal privilégié. Il s’agit du cas des établissements stables que la personne morale soumise à l’impôt sur les sociétés en France exploite à l’étranger. Cette analyse est confortée par la doctrine administrative qui précise que la notion d’exploitation d’une entreprise doit être définie par rapport au I de l’article 209 du CGIⁱ.

Les bénéfices réalisés par l’établissement stable étranger soumis à un régime fiscal privilégié ne seront toutefois imposables en application de l’article 209 B du CGI qu’à la condition qu’ils ne soient pas déjà imposables en France selon les règles de territorialité de l'impôt sur les sociétésⁱ ou des conventions fiscales internationales.

L’article 209 B du CGI vise également les bénéfices réalisés par une entité juridiquement distincte de la société passible de l’impôt sur les sociétés en France. Il donne une liste des entités juridiques qui sont visées par ce dispositif anti-abus. Il peut ainsi s’agir d’une personne morale, d’un organisme, d’une fiducie ou d’une institution comparable. La référence aux personnes morales s’applique tant aux sociétés qu’aux associations, quelle que soit leur forme. La doctrine estime que les sociétés de capitaux, les sociétés de personnes (tels que les partnerships), les sociétés civiles et les fondations entrent dans cette catégorieⁱ. La notion d’organisme est appréciée largement par la doctrine administrative afin de prendre en compte les organismes qui disposent ou non de la personnalité moraleⁱ. La doctrine vise expressément dans cette catégorie, les OPCVM, les Anstalten et Stiftungen constituées en vertu de la législation du Liechtenstein, les groupements d’intérêt économique (GIE), les groupements européens d’intérêt économique (GEIE), les associations en participation ou encore de simples contrats d'associations qui incluent des accords de diverses natures (syndicats, groupes, pools). La loi vise également les fiducies et les institutions comparables. Cette dernière notion permet selon l’administration de viser des structures ou des arrangements inconnus du droit français tels que notamment les fondations de famille ou les trustsⁱ.

L’article 209 B du CGI n’est applicable qu’à la condition que l’entreprise exploitée hors de France ou que l’entité juridique étrangère soit soumise à un régime fiscal privilégié au sens de l'article 238 A du CGIⁱ. Pour rappel, un régime fiscal est considéré comme privilégié dès lors que le montant des impôts sur les bénéfices ou sur les revenus auxquels est soumise la structure est inférieur de 40 % ou plus à celui dont elle aurait été redevable en France dans les conditions de droit communⁱ.

Tout comme la jurisprudence du Conseil d’Étatⁱ, la doctrine administrative commentant les dispositions de l’article 209 B du CGI, considère que la notion de régime fiscal privilégié repose sur une analyse in concreto de la situation fiscale de l’entreprise étrangère. Elle précise ainsi que la caractérisation du caractère privilégié d’une juridiction au sens des dispositions de l’article 238 A du CGI suppose de comparer, au titre d'un exercice donné, la charge fiscale effectivement supportée, au titre de ses bénéfices ou de ses revenus, par la structure établie hors de France à celle que supporterait dans les conditions de droit commun cette même structure, à raison des mêmes bénéfices ou revenus, si elle était établie en Franceⁱ.

À cet égard, la cour administrative d’appel de Paris a récemment jugé qu’il n’y a pas lieu de prendre en compte les sommes versées dans le cadre d’une convention d’intégration fiscale entre sociétés d’un groupe fiscal étranger pour déterminer le niveau d’imposition de l’entité étrangère dans son territoire de résidenceⁱ. Les juges d’appel ont notamment retenu cette solution aux motifs que lesdites sommes ont été versées à une personne morale de droit privé (i.e. la société tête de groupe étrangère), en contrepartie d’un transfert de déficit, dans le cadre d’une convention librement conclu par l’entité étrangère ; et que ces sommes n’ont pas été versées, sans contrepartie, à l’administration fiscale britannique.

La loi vise expressément les actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridiqueⁱ. La doctrine apporte des précisions sur la nature des éléments constituant la participationⁱ.

Sont ainsi concernées les actions ou parts dans les sociétés de capitaux ou dans les sociétés de personnes ou organismes assimilés.

Sont également pris en compte les droits financiers et les droits de vote dans l’entité étrangèreⁱ. La doctrine précise que les droits financiers s’entendent de ceux conférant un droit dans la distribution des bénéfices et réserves. Elle précise également que les droits de vote s’entendent du droit de tout associé de participer aux décisions collectives, en renvoyant aux articles 1384 et 1844 du code civil.

La personne morale soumise à l’impôt sur les sociétés en France n’entre dans le champ d’application de l’article 209 B du CGI que si elle détient, directement ou indirectement, plus de 50 % des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique qui est soumise à un régime fiscal privilégié.

La loi prévoit un dispositif anti-fractionnement de la participation dans l’entité étrangère afin de lutter contre les comportements abusifs consistant à répartir les titres entre plusieurs sociétés ou entreprises établies en France aux fins d'éviter le dépassement du seuil de 50 %. Le 2^e alinéa du 1 du I de l’article 209 B du CGI prévoit ainsi que le taux de détention est ramené à 5 % lorsque plus de 50 % des actions, parts, droits financiers ou droits de vote de l'entité juridique établie ou constituée hors de France sont détenus par des entreprises établies en France qui, dans le cas où l'entité étrangère est cotée sur un marché réglementé, agissent de concert ou bien par des entreprises qui sont placées directement ou indirectement dans une situation de contrôle ou de dépendance au sens de l'article 57 du CGI à l'égard de la personne morale établie en France.

La doctrine administrative précise que lorsque plusieurs personnes morales établies en France détiennent des titres d'une société établie hors de France, mais cotée sur un marché réglementé, l'administration ne peut faire application de l’article 209 B du CGI que si elle apporte la preuve qu'elles ont agi de concert au sens de l’article L. 233-10 du Code de commerceⁱ.

La date d’appréciation du pourcentage de la participation est précisée par le II de l’article 102 SA de l’annexe II au CGI. Selon cet article, il y a lieu en principe de retenir le pourcentage de participation constaté à la clôture de l'exercice de l'entité juridique établie ou constituée hors de France. Dans le cas où aucun n’exercice n’a été clos en cours d’année, il convient alors de se placer à la date de la clôture de l'exercice de la personne morale passible de l'impôt sur les sociétés en France.

Toutefois, le pourcentage à retenir est celui, s'il est plus élevé, de la participation détenue pendant une période continue ou discontinue d'au moins 183 jours au cours de l'exercice de l'entité juridique établie ou constituée hors de France ou, à défaut, à la clôture de l'exercice de la personne morale établie en France et passible de l'impôt sur les sociétés.

La période de détention court de la date d’inscription en compte des titres ou droits concernés, ou de la date d’acquisition effective des titres si cette dernière est antérieureⁱ.

La loi prévoit que la détention de l’entité étrangère s’apprécie au regard de la participation directe et indirecte de la personne morale soumise à l’impôt sur les sociétés en France. La doctrine précise qu’en cas de détention directe et indirecte, il convient d’additionner celles-ci pour apprécier le seuil de déclenchement de 50 %ⁱ.

La détention directe des titres ou des droits dans l’entité étrangère n’appelle pas de commentaires particuliers. Cependant, il apparaît que la doctrine retient une conception large des droits détenus directement puisqu’elle estime qu’ils s’entendent tant des droits détenus en son nom propre par la personne morale française que de ceux qu’elle détient par un prête-nom ou pour lesquels elle a conclu une convention de portage avec des tiers, ou encore des droits inscrits au bilan fiscal d'un établissement stable étranger de la personne moraleⁱ.

Dans les cas où il existe plusieurs catégories de titres dans une même entité étrangère, la doctrine précise que les droits de vote et les droits financiers doivent être appréciés séparémentⁱ. Le pourcentage des droits de vote ou des droits financiers doit être apprécié respectivement au regard de l’ensemble des droits de même natureⁱ. Il en résulte ainsi, selon la doctrine que la personne morale est dans le champ d'application du dispositif dès lors qu'elle détient soit plus de 50 % des droits de vote, soit plus de 50% des droits financiers ainsi déterminésⁱ. Les pourcentages de droits de vote et de droits financiers ne se cumulent donc pas.

La notion de détention indirecte est définie par le 2 du I de l’article 209 B du CGI. Elle recouvre les chaînes de participations et les détentions par l’intermédiaire d’une communauté d’intérêts.

L’appréciation du pourcentage des actions, parts, droits financiers ou droits de vote ainsi détenus s'opère en multipliant entre eux les taux de détention successifsⁱ.

Ces taux de détention se déterminent au niveau de chaque structure intermédiaire dans la chaîne de participations. Il doit être procédé séparément à cette opération pour les droits de vote et les droits financiers attachés notamment aux titres de chacune des entités qui composent la chaîne de participationsⁱ.

La notion de communauté d’intérêts employée par la doctrine administrative permet de désigner les quatre types de situations envisagées par la loi pour apprécier les cas de détention indirecte autres que ceux d’une chaîne de participation. En effet, la loi prend en compte le fait que les liens personnels, financiers ou économiques qui existent entre la personne morale soumise à l’impôt sur les sociétés et d’autres personnes physiques ou morales conduisent en pratique à ce que celle-ci contrôle l’entité étrangère. C’est la raison pour laquelle la loi répute qu’elle détient indirectement les actions, parts ou droits détenus directement ou indirectement par les personnes entrant dans sa communauté d’intérêtsⁱ.

La détention indirecte par l’intermédiaire d’une communauté d’intérêts n’est prise en considération que pour apprécier si la personne morale soumise à l’impôt sur les sociétés entre dans le champ d’application de l’article 209 Bⁱ. Ce type de participation s’ajoute aux droits détenus directement ou indirectement pour apprécier le seuil de 50 %. En revanche, les droits réputés détenus sous couvert d'une communauté d'intérêts ne sont pas pris en compte pour le calcul du pourcentage de résultat de l'entité juridique établie hors de France qui est réputé constituer un revenu de capitaux mobiliers de la personne moraleⁱ.

La loi prévoit expressément que les titres et les droits détenus directement ou indirectement par les salariés ou les dirigeants de droit ou de fait de la personne morale soumise à l’impôt sur les sociétés en France doivent être pris en compteⁱ.

La loi répute également que les titres et droits détenus directement ou indirectement par une personne physique actionnaire ou titulaire de droits sur l’entité étrangère, ou un membre de sa famille procheⁱ sont réputés indirectement détenus par la personne morale soumise à l’impôt sur les sociétés en Franceⁱ.

La loi prévoit qu’il convient également de prendre en compte les titres et droits détenus par une entité juridique lorsqu’elles sont contrôlées par la même personne physique ou morale. Il peut s’agir d’une personne actionnaire, un porteur de parts ou un titulaire de droits financiers ou de droits de vote qui dispose directement ou indirectement du nombre le plus élevé de droits de vote dans cette entreprise ou entité juridique et dans cette personne moraleⁱ.

La dernière hypothèse de communauté d’intérêts visée par la loi est celle du partenaire commercial de la personne morale si leurs relations sont telles qu’il existe entre eux un lien de dépendance économiqueⁱ. La doctrine précise que le lien de dépendance économique peut être contractuel ou résulter des circonstances dans lesquelles s'établissent les relations entre deux entreprisesⁱ.