Partie 7 - Lutte contre la fraude et l’évasion fiscales

Parmi les travaux ayant dressé une typologie des notions en cause, on peut notamment citer les rapports du Conseil des prélèvements obligatoiresⁱ, de la Cour des comptesⁱ, du Sénatⁱ et de l’Assemblée nationaleⁱ. La typologie présentée s’en inspire sans reprendre pour autant intégralement l’un de ces rapports.

L’optimisation fiscale peut être définie comme la recherche par un contribuable des moyens de réduire sa charge d’impôt. L’absence d’illégalité d’une telle démarche, par elle-même, a été affirmée à de multiples reprises par la jurisprudence et la doctrineⁱ.

Il y a irrégularité fiscale dès lors que l’imposition a été minorée par rapport à celle qui résulte de l’application de la loi fiscale. Lorsque l’irrégularité est volontaire, les rehaussements d’impôt découlant de sa rectification font l’objet de la majoration de 40 % prévue par le a) de l’article 1729 du Code général des impôts (CGI) pour « manquement délibéré ». Pour établir le manquement délibéré, qualifié de « mauvaise foi » jusqu’au changement terminologique opéré par l’ordonnance n° 2005-1512 du 7 décembre 2005, l’administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôtⁱ. Le caractère intentionnel de l’omission s’apprécie au cas par cas en fonction des circonstances de l’espèce, le juge de l’impôt relevant par exemple que l’intéressé « ne pouvait ignorer le caractère imposable de ces sommes »ⁱ.

Une forme d’irrégularité présentant des enjeux particulièrement importants en matière de fiscalité internationale consiste dans la non-déclaration de sommes perçues ou placées à l’étranger. Les personnes ayant leur domicile fiscal en France étant passibles de l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de leurs revenusⁱ, la non-déclaration de ces sommes est par nature susceptible de constituer une irrégularité. Les personnes physiques, associations et sociétés n’ayant pas la forme commerciale étant tenues de déclarer annuellement les références des comptes ouverts, détenus, utilisés ou clos à l'étrangerⁱ, une majoration de 80 % s’applique aux suppléments d’impôt afférents aux sommes figurant sur un compte non-déclaré en méconnaissance de cette applicationⁱ. Un régime similaire s’applique aux contrats de capitalisation et aux placements de même nature, notamment les contrats d’assurance-vie, souscrits auprès d’organismes établis hors de Franceⁱ ainsi qu’aux administrateurs d’un trust présentant à divers titresⁱ un lien avec la Franceⁱ.

Le c) de l’article 1729 du CGI prévoit une majoration de 80 % des rehaussements d’impôt en cas de « manœuvres frauduleuses ». La preuve de telles manœuvres requiert non seulement le caractère intentionnel de l’omission mais aussi l’existence d'actes ou artifices destinés à restreindre ou égarer le pouvoir de contrôle de l'administrationⁱ. Les comportements relevant de la fraude fiscale au sens de l’article 1729 constituent donc un sous-ensemble des irrégularités présentant un caractère délibéré : le juge de l’impôt est d’ailleurs tenu, en l’absence de manœuvres frauduleuses, de rechercher d’office si l’omission présente néanmoins un caractère délibéréⁱ.

La notion de fraude fiscale revêt en droit pénal un sens différent, qui résulte de l’article 1741 du CGI. Celui-ci punit d’un emprisonnement de 5 ans et d’une amende de 500 k€ « quiconque s'est frauduleusement soustrait ou a tenté de se soustraire frauduleusement à l'établissement ou au paiement total ou partiel des impôts » visés par le Code. Le même article énonce différentes illustrations d’un tel comportement constitutif de l’infraction, à savoir l’omission volontaire de déclaration dans les délais prescrits, la dissimulation volontaire de sommes sujettes à l’impôt, l’organisation de l’insolvabilité ou l’obstacle par d’autres manœuvres au recouvrement de l’impôt, ces illustrations étant complétées d’une formule-balai (« [...] soit en agissant de toute autre manière frauduleuse »). Comme l’a constaté le Conseil constitutionnel, « les insuffisances volontaires de déclaration d'éléments servant à la détermination de l'assiette de l'impôt et à sa liquidation sont réprimées par l'article 1729 et par les dispositions contestées de l'article 1741 »ⁱ : si le caractère délibéré de l’insuffisance est requis par les deux dispositions, l’existence de manœuvres destinées à égarer l’administration, condition propre au c) de l’article 1729, n’est pas un élément constitutif de l’infraction pénale. Par la même décision, le Conseil constitutionnel a toutefois formulé une réserve d’interprétation selon laquelle le principe de proportionnalité « impose [...] que les dispositions de l'article 1741 ne s'appliquent qu'aux cas les plus graves de dissimulation frauduleuse de sommes soumises à l'impôt », le Conseil ajoutant que « cette gravité peut résulter du montant des droits fraudés, de la nature des agissements de la personne poursuivie ou des circonstances de leur intervention »ⁱ.

La lutte contre la fraude fiscale est en outre reconnue par le Conseil constitutionnel comme un objectif de valeur constitutionnelle, qu’il déduit de l’article 13 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen sur le caractère indispensable de la contribution communeⁱ.

L’abus de droit, ou l’application littérale de la loi à l’encontre de ses objectifs. -La loi reconnaît à l’administration fiscale le pouvoir d’écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes et de rehausser en conséquence l’impôt dû par le contribuable, alors même que le contribuable paraît avoir tiré les conséquences légales de ces actes selon la lettre de la loi. L’article L. 64 du Livre des procédures fiscales (LPF) énonce à cet égard 2 catégories d’actes « constitutifs d’un abus de droit » : - les actes ayant un caractère fictif ; - les actes « recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ». Les rehaussements d’impôt prononcés sur le fondement de ces dispositions sont en principe assortis d’une majoration de 80 %ⁱ.

La loi de finances pour 2019ⁱ a complété le cadre légal de l’abus de droit par un régime dit du « mini abus de droit », applicable aux actes passés ou réalisés à compter du 1^er janvier 2020. Ce dispositif permet d’écarter de tels actes lorsque l’atténuation des charges fiscales constitue leur motif « principal » et non plus seulement exclusifⁱ. Ces dispositions s’appliquent à l’ensemble des impôts, à l’exception de l’impôt sur les sociétés, qui fait l’objet de dispositions analogues à l’article 205 A du CGI, également introduites par la loi de finances pour 2019 et qui transposent la directive dite « ATAD » de l’Union européenneⁱ. Comme l’article L. 64 du LPF, l’article L. 64 A de ce livre et l’article 205 A du CGI conduisent à établir l’impôt comme si les actes écartés n’existaient pas, mais ils ne donnent pas lieu à l’application d’une pénalité fiscale.

Les régimes d’abus de droit font l’objet d’une présentation plus développéeⁱ. Nous nous bornerons à relever ici que ces dispositifs conduisent à déplacer la ligne séparant l’irrégularité fiscale de l’optimisation fiscale légale, en permettant à l’administration de rectifier et le cas échéant, de sanctionner, des situations à l’égard desquelles elle serait impuissante si elle devait s’en tenir à la lettre de la loi.

Les notions exposées ont en commun de se distinguer clairement quant à la légalité des comportements qu’elles recouvrent. L’optimisation fiscale est en elle-même légale. À l’inverse, l’irrégularité fiscale traduit toujours un écart à la règle de droit, le caractère délibéré ou non de cet écart et l’existence de manœuvres ou d’autres circonstances tenant à l’ampleur des droits éludés ou au comportement du contribuable ne déterminant au sein de cet ensemble la sévérité de la répression sur le terrain administratif ou pénal. L’abus de droit constitue lui-même un sous-ensemble de l’irrégularité fiscale, l’administration étant fondée à rectifier les situations abusives en dépit de leur conformité apparente à la loi.

À la différence de la fraude fiscale, la notion d’évasion fiscale ne peut être rattachée à une ou plusieurs dispositions législatives, dont on pourrait déduire une définition légale. On peut seulement noter que de nombreuses dispositions du CGI se réfèrent aux « [États ou territoires] ayant conclu avec la France une convention fiscales contenant une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales »ⁱet que l’existence d’une telle clause apparaît établie lorsque l’État ou territoire concerné a conclu avec la France une convention contenant une clause d’échange de renseignements conforme à l’article 25 du modèle OCDEⁱ ou est partie à la Convention multilatérale de l’OCDE et du Conseil de l’Europe concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale. Ceci n’éclaire toutefois pas la portée de la distinction entre fraude et évasion fiscales.

La jurisprudence du Conseil constitutionnel s’avère plus riche d’enseignements. Le Conseil constitutionnel a reconnu, de manière distincte de l’objectif de valeur constitutionnelle de lutte contre la fraude fiscale (V. n° 700080) un objectif de valeur constitutionnelle de lutte contre l’évasion fiscaleⁱ. Si le Conseil n’a jamais théorisé cette distinction, on constate dans les trois décisions précitées que les comportements en cause ne présentaient pas en eux-mêmes de caractère illicite, de sorte que l’objectif de valeur constitutionnelle de lutte contre la fraude fiscale n’aurait pu s’appliquer, mais qu’ils conduisaient à une diminution de la matière imposable en France, que le Conseil a jugé légitime de contrecarrer. Pour autant, des décisions ultérieures mentionnent indistinctement « l’objectif de valeur constitutionnelle de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales »ⁱ, illustrant la difficulté pour certains dispositifs de leur assigner une seule de ces deux finalités.

Ni la loi ni la jurisprudence n’ayant établi de définition positive de l’évasion fiscale, les travaux précités se sont efforcés d’y pallier. Selon le rapport de la commission d’enquête du Sénat de 2012 sur l’évasion fiscale internationale, celle-ci est caractérisée « lorsqu’une valeur, économique ou susceptible d’une conversion économique, se voit réduite au plan fiscal de sorte que les prétentions légitimes du fisc perdent une partie de leur effet au moyen, ou par l’intervention, de choix impliquant une dimension internationale ». Quant à lui, le rapport de la mission d’information de l’Assemblée nationale de 2018 caractérise l’évasion comme visant les opérations conformes à la lettre de la loi mais « marquées par une artificialité et un défaut de substance ». Enfin, le rapport de la Cour des comptes de 2019, tout en se référant aux deux rapports précédents, utilise ce terme pour qualifier « l’ensemble des opérations destinées à réduire le montant des prélèvements dont le contribuable doit normalement s’acquitter, et dont la régularité est incertaine ». Force est de constater que ces efforts suscitent des questions en retour : il n’est pas aisé de déterminer ce que sont les « prétentions légitimes du fisc » ou les « prélèvements dont le contribuable doit normalement s’acquitter » ; les notions d’artificialité et de substance appellent elles-mêmes à être définies ; enfin, l’incertitude sur la régularité d’une opération peut difficilement circonscrire l’évasion fiscale, car cette incertitude peut toujours être dissipée par une décision de l’administration fiscale, à l’issue d’un contrôle fiscal ou d’une demande de rescrit, ou du juge, en cas de contentieux.

Ces difficultés de définition ne doivent pas occulter le caractère indispensable d’une notion plus large que celles de l’irrégularité et de la fraude fiscale, fondant l’intervention du législateur afin de préserver le pouvoir fiscal de l’État face à des comportements qui érodent ses bases d’imposition. Aux côtés des régimes généraux d’abus de droit, de nombreux dispositifs spécifiques visent à lutter contre l’évasion fiscale, qui seront exposés tout au long de cette partie. Le défaut de substance économique étant l’un des traits communs à nombre des comportements en cause, il fera l’objet d’une analyse particulière au n° 701460 et s.

La distinction entre évasion fiscale et fraude fiscale se retrouve dans plusieurs instruments juridiques de l’OCDE :

• L’article 6 de la convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l’érosion de la base d’imposition et le transfert des bénéfices (dite « Instrument multilatéral BEPS ») prévoit d’introduire dans le préambule des conventions visant à éviter la double imposition un nouveau paragraphe affirmant la volonté « [d’éliminer] la double imposition à l’égard d’impôts visés par la présente Convention, et ce, sans créer de possibilités de non-imposition ou d’imposition réduite via des pratiques d’évasion ou de fraude fiscale/évitement fiscal ». La version française de l’Instrument multilatéral BEPS comporte les deux expressions alternatives d’évasion fiscale et d’évitement fiscal, qui correspondent tous deux à la traduction de l’expression anglaise « tax avoidance », par opposition à « tax evasion » qui se traduit par fraude fiscale. Comme l’indique la note explicative de l’instrument multilatéral, ceci permet aux juridictions se référant à la version française de retenir le terme le plus usuel dans leur droit national.
• La même formulation se retrouve dans le préambule du Modèle OCDE de convention fiscale, dans sa version de 2017. Si le terme « évasion fiscale » est le seul retenu dans le corps du texte aux côtés de la « fraude fiscale », une note de bas de page rappelle que « certaines juridictions traduisent le terme anglais « tax avoidance » par « évitement fiscal » ».
• Par ailleurs, le préambule de la Convention multilatérale de l’OCDE et du Conseil de l’Europe concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale relève que « le développement des mouvements internationaux de personnes, de capitaux, de biens et de services – par ailleurs largement bénéfique – a accru les possibilités d’évasion et de fraude fiscales, ce qui nécessite une coopération croissante entre les autorités fiscales ». La Note explicative de cette convention mentionne à plusieurs reprises la finalité de lutte contre l’évasion et la fraude fiscale, notamment s’agissant des stipulations relatives à l’échange de renseignements ou aux contrôles fiscaux simultanés.

Pour autant, on ne trouve ni dans ces conventions ni dans les documents servant à leur interprétation de définition de ces termes d’évasion et de fraude fiscale ou d’explication de la portée de leur distinction. L’article 6 de l’Instrument multilatéral BEPS et le préambule du Modèle OCDE font suivre la mention de l’évasion et de la fraude fiscale d’une formule entre parenthèses consacrée au chalandage fiscal (« y compris par des mécanismes de chalandage fiscal destinés à obtenir les allégements prévus dans la présente Convention au bénéfice indirect de résidents d’États tiers »), mais il ne s’agit que d’un mécanisme (V. n° 701830 et s.) sur lequel les auteurs de ces instruments ont entendu particulièrement mettre l’accent, sans que l’évasion et la fraude ne puissent s’y réduire. Le glossaire des termes fiscaux de l’OCDE, qui n’a pas de valeur officielle et n’est d’ailleurs plus mis en ligne depuis 2021, commençait par relever que ces termes étaient « difficiles à définir »... avant d’indiquer que celui d’évasion est un terme « que l’on utilise généralement pour caractériser les dispositions prises par un contribuable dans le but de réduire sa charge fiscale et qui, bien qu’elles puissent être strictement légales, sont généralement en contradiction avec l’esprit des législations qu’elles prétendent respecter », tandis que celui de fraude est un terme « que l’on utilise généralement pour caractériser les dispositions illégales grâce auxquelles les obligations fiscales sont occultées ou ignorées. Le contribuable acquitte un impôt moins élevé qu’il ne le devrait juridiquement en dissimulant des revenus ou des informations aux administrations fiscales ». Ces formulations correspondent au sens couramment admis de la distinction entre « tax avoidance» et « tax evasion » dans le monde anglo-saxonⁱ.

L’absence de définition formelle de ces termes dans les instruments juridiques de l’OCDE est à mettre en rapport avec l’objectif poursuivi à travers leur insertion dans les préambules. Selon l’article 31, 1 de la convention de Vienne sur le droit des traités, « un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but ». L’article 31, 2 place le préambule est au nombre des éléments du contexte aux fins de l’interprétation du traité ; en outre, le préambule est de nature à éclairer l’objet et le but de celui-ci. Comme l’expose le rapport de l’action BEPS n° 6(« Empêcher l’octroi inapproprié des avantages des conventions fiscales »), « la déclaration claire de l’intention des signataires d’une convention fiscale qui ressort du préambule ci-dessus sera importante pour l’interprétation et l’application des dispositions de cette convention ». Dans cette perspective, la plasticité de ces termes est de nature à permettre une interprétation des conventions adaptable à la diversité des circonstances et des schémas de fraude et d’évasion, empêchant le détournement des avantages conventionnels à ces fins.

À la différence des notions de fraude et d’évasion fiscales, la notion de planification fiscale agressive ne figure pas dans des instruments juridiques. Elle désigne plutôt un domaine d’action de l’OCDE, son Comité des affaires fiscales ayant constitué en 2004 un groupe de pilotage dédié rattaché au groupe de travail n° 10 du Comité sur l’échange de renseignements et la discipline fiscal, avant de l’ériger en 2013 en groupe de travail à part entière (groupe de travail n° 11). La planification fiscale agressive consiste à tirer parti des subtilités d’un système fiscal ou des incohérences entre deux ou plusieurs systèmes fiscaux afin de réduire l’impôt à payer. Les travaux de l’OCDE consistent à identifier les schémas de planification fiscale agressive, recensés dans le cadre d’une base de données sécurisée (« répertoire sur la planification fiscale agressive ») alimentée par les administrations fiscales, et à définir et mettre en œuvre des actions tendant à contrecarrer ces pratiques. Le groupe de travail n° 11 est ainsi en charge de quatre des actions BEPS (action 2, « neutraliser les effets des dispositifs hybrides » ; action 3, « le renforcement des règles des sociétés étrangères contrôlées » ; action 4, « limiter l’érosion de la base d’imposition à travers les déductions d’intérêts et les autres paiements financiers » ; action 12, « l'obligation des contribuables à faire connaître leurs dispositifs de planification fiscale agressive »).

Comme la planification fiscale agressive, l’érosion des bases fiscales et le transfert des bénéfices (plus connue sous son acronyme anglais « BEPS », pour « base erosion and profit shifting ») désigne davantage un domaine d’action qu’un concept juridique. Selon le rapport de l’OCDE ayant lancé le plan d’actionⁱ, les pratiques BEPS sont de deux sortes : elles « se rapportent principalement aux circonstances dans lesquelles les interactions entre des règles fiscales différentes débouchent sur une double non-imposition ou sur une imposition insuffisante » (érosion des bases fiscales) et « recouvrent également les dispositifs utilisés pour aboutir à un impôt nul ou faible en transférant des bénéfices hors des pays dans lesquels se déroulent les activités qui génèrent ces bénéfices » (transfert des bénéfices). Si la notion de BEPS recoupe ainsi largement celle de planification fiscale agressive, les quinze actions du plan éponyme recouvrent également d’autres enjeux, comme les défis fiscaux posés par l’économie numérique (action 1) et les pratiques fiscales dommageables des États (action 5).

Si les notions de planification fiscale agressive et d’érosion des bases fiscales et de transfert des bénéfices ont été appliquées jusqu’ici uniquement à l’impôt sur les sociétés, la notion d’abus de droit revêt une portée plus générale. Dans son état actuel, le Modèle de l’OCDE reconnaît aux États une faculté générale d’écarter le bénéfice des avantages conventionnels dans les situations constitutives d’abus de droit, et ce à deux titres :

• Sur le fondement de l’article 29, qui comme l’indique sa note de bas de page, reflète l’intention des États contractants formulée dans le préambule de ne pas créer de possibilités de non-imposition ou d’imposition réduite par l’évasion ou la fraude fiscale ; celui-ci comporte notamment une règle visant les mécanismes dont l’un des objets principaux est d’obtenir le bénéfice des avantages conventionnels (l’article 29.9 stipulant que « nonobstant les autres dispositions de la présente Convention, un avantage au titre de celle-ci ne sera pas accordé au titre d’un élément de revenu ou de fortune s’il est raisonnable de conclure, compte tenu de l’ensemble des faits et circonstances propres à la situation, que l’octroi de cet avantage était l’un des objets principaux d’un montage ou d’une transaction ayant permis, directement ou indirectement, de l’obtenir, à moins qu’il soit établi que l’octroi de cet avantage dans ces circonstances serait conforme à l’objet et au but des dispositions pertinentes de la présente Convention ») ;
• Dans le cadre de leur droit interne, sur le fondement de règles législatives ou jurisprudentielles anti-abus ; selon le Commentaire du Modèle OCDE, « un principe directeur est que les avantages d’une convention de double imposition ne doivent pas être accordés lorsqu’un des objets principaux de certaines transactions ou montages est d’obtenir une position fiscale plus avantageuse et lorsque l’octroi de cet avantage dans de telles circonstances serait contraire à l’objet et au but des dispositions pertinentes »ⁱ et l’application de règles générales anti-abus de droit interne n’entre pas en conflit avec les stipulations conventionnelles lorsque les principaux aspects de ces règles respectent ce principeⁱ.

Similitude des notions retenues par les Nations Unies. Le Modèle des Nations Unies a incorporé en 2017 des modifications similaires à celles apportées au Modèle de l’OCDE, tant s’agissant du préambule que de l’article 29. Le Commentaire du Modèle des Nations Unies fait référence sur ce point au standard minimum de l’action BEPS n° 6 (article 29, § 1 à 5).

Les institutions de l’Union européenne ont soutenu la démarche BEPS, tant au moment de son lancement en 2013 à la demande du G20ⁱ que de l’adoption du plan d’action en 2015, et entendu mettre en œuvre ce plan de manière harmonisée au sein de l’Unionⁱ. Les directives dites « DAC »ⁱ et « ATAD »ⁱ, modifiées à plusieurs reprises, ont été les principaux instruments de cette mise en œuvre.

Ce parallélisme entre les actions BEPS définies au sein de l’OCDE et les actes de l’Union européenne s’étend aux notions mobilisées. Une recommandation de la Commission du 6 décembre 2012 relative à la planification fiscale agressiveⁱ, définit celle-ci comme consistant à « tirer parti des subtilités d’un système fiscal ou des incohérences entre deux ou plusieurs systèmes fiscaux afin de réduire l’impôt à payer ». La directive ATADⁱ comporte en son article 6 une clause anti-abus générale définie en termes similaires à l’article 29, § 9 du modèle OCDE (V. n° 701260 et s.). Le terme d’évasion fiscale est employé dans le titre de la directive ATAD et l’article 23 de la directive DAC prévoit son évaluation « au regard de lalutte contre la fraude et l’évasion fiscales », sans que ces notions ne soient davantage définies.

La jurisprudence de la CJUE reconnaît un « principe général de droit selon lequel les justiciables ne sauraient frauduleusement ou abusivement se prévaloir des normes du droit de l’Union », aussi plus brièvement appelé « principe d’interdiction des pratiques abusives »ⁱ. Ce principe s’applique dans diverses matières du droit de l’Union européenne, telles que la politique agricole communeⁱ, la liberté d’établissementⁱ ou le droit des sociétésⁱ. En matière fiscale, jusqu’aux arrêts N Luxembourg et al. et Skatteministeriet c/ T Denmark et Y Denmark Apsⁱ, dits des « affaires danoises », la Cour avait notamment appliqué ce principe à des litiges de TVAⁱ. Les arrêts rendus dans les « affaires danoises » réaffirment la généralité de ce principe.

Le principe d’interdiction des pratiques abusives s’impose aux justiciables comme aux États membres, qui doivent « refuser le bénéfice des dispositions du droit de l’Union lorsque celles-ci sont invoquées non pas en vue de réaliser les objectifs de ces dispositions, mais dans le but de bénéficier d’un avantage du droit de l’Union alors que les conditions pour bénéficier de cet avantage ne sont que formellement remplies »ⁱ. La preuve d’une pratique abusive suppose la réunion de deux éléments :  :- l’un objectif : « un ensemble de circonstances objectives d’où il résulte que, malgré un respect formel des conditions prévues par la réglementation de l’Union, l’objectif poursuivi par cette réglementation n’a pas été atteint » ;- et l’autre subjectif : « un élément subjectif consistant en la volonté d’obtenir un avantage résultant de la réglementation de l’Union en créant artificiellement les conditions requises pour son obtention »ⁱ. La réalisation d’opérations purement formelles ou artificielles est l’un des cas dans lesquels ces conditions sont réuniesⁱ.

Le principe d’interdiction des pratiques abusives s’applique même en l’absence d’une législation nationale anti-abusⁱ. Cette solution découle de ce que le refus d’un avantage au titre du droit de l’Union européenne ne revient pas à imposer une obligation au particulier concerné, mais n’est que la simple conséquence de la « constatation selon laquelle les conditions objectives requises aux fins de l’obtention de l’avantage recherché [...] ne sont que formellement remplies »ⁱ.