Sous-section 3 - Les espaces aériens

Différents articles de la Convention de Chicago de 1944 concernent le régime fiscal des activités réalisées dans l’espace aérien. D’abord, l’article 24, a), alinéa 1^er, de la convention prévoit l’exemption de droits de douane de l’admission des aéronefs qui transitent par l’espace aérien d’un État contractant. Ensuite, le dernier alinéa de l’article 15 prévoit l’exemption de droits, taxes ou redevances du droit de transit, d’entrée ou de sortie d’un aéronef d’un État contractant ou de personnes ou biens se trouvant à bord. De plus, la convention exonère le carburant, les huiles lubrifiantes, les pièces de rechange, l’équipement habituel et les provisions de bord se trouvant dans un aéronef d’un État contractant à son arrivée et s’y trouvant encore lors de son départ de ce territoireⁱ. Enfin, selon la même convention, les redevances pour l’utilisation des installations aéroportuaires par les aéronefs d’un autre État contractant ne doivent pas être supérieures à celles imposées aux aéronefs nationauxⁱ.

Le Conseil de l’Organisation de l’aviation civile internationale a adopté en 1951 des résolutions et une recommandation en matière fiscale, refondues en 1966, puis remaniées en une seule résolution en 1999, publiée sous le titre « Politique de l’OACI en matière d’imposition dans le domaine du transport aérien international »ⁱ. Promouvant l’exemption réciproque de l’imposition des revenus du transport aérien international par les États à l’égard des compagnies aériennes, la résolution suggère l’attribution du traitement national aux aéronefs d’un autre État et la prise en compte du lieu d’immatriculation des aéronefs pour la détermination de leur régime fiscal, puis invite les États à donner effet à ces recommandations par le moyen d’accords bilatéraux sur la double imposition ou par d’autres accords bilatérauxⁱ.

Dans le sillage de ces textes, des accords aériens bilatéraux peuvent prévoir l’exemption, sur une base de réciprocité, de certains biens, services ou activités dans l’espace atmosphérique de l’État territorial. Il s’agit notamment de l’équipement normal des aéronefs, des carburants, lubrifiants et des provisions de bordⁱ. D’autres accords peuvent déterminer également le lieu d’imposition des revenus issus des activités réalisées dans l’espace atmosphérique, en désignant le lieu du siège de direction effective de l’entreprise exploitant les aéronefsⁱ.

L’« étatisation » de l’espace atmosphérique est reflétée dans la jurisprudence nationale dans le cadre de l’interprétation de conventions fiscales bilatérales. Dans une affaire jugée par la Cour fiscale fédérale allemandeⁱ, un résident allemand était employé en tant que pilote de ligne et effectuait des vols réguliers à destination et en provenance d'Italie. En interprétant la convention entre l’Italie et l’Empire allemand de 1925, la Cour a estimé que les revenus en question étaient exempts d’impôt en Allemagne, dans la mesure où ils se rapportaient à une activité réalisée dans l'espace aérien italien, l’espace aérien surplombant le territoire terrestre étant assimilé à ce territoire aux fins de la convention. La Cour est arrivée à cette conclusion par une interprétation de l’expression « État sur le territoire duquel l’activité génératrice de revenus est réalisée »ⁱ, à la lumière du droit international reflété dans la Convention de Paris de 1919. Cette jurisprudence témoigne de l’interprétation systémique des conventions fiscales qui permet de prendre en considération d’autres engagements internationaux pour éclairer un fragment de leur texte, suivant une des méthodes structurant la règle générale d’interprétation des engagements internationaux codifiée dans la Convention de Vienne de 1969 sur le droit des traitésⁱ.

Liant 110 États, le Traité sur l’espace de 1967 précise que l’espace extra-atmosphérique ne peut faire l’objet d’appropriation par aucun Étatⁱ. Dans le même ordre d’idées, le Comité des affaires fiscales de l’OCDE précisait depuis 1992ⁱ qu’« aucun pays n’envisage d’étendre sa souveraineté fiscale aux activités exercées dans l’espace ni d’assimiler celles-ci à des activités exercées sur son territoire ». Ce commentaire a été supprimé en 2008. À la place, et de manière beaucoup plus mesurée, le commentaire précise depuis 2014 qu’un satellite en orbite géostationnaire ne peut constituer un établissement stable pour l’exploitant puisque « aucun pays membre n’accepterait que l’emplacement de ces satellites puisse se trouver sur le territoire d’un État contractant en vertu des règles de droit international applicable »ⁱ.

Sur cette base, les revenus issus d’activités réalisées dans l’espace extra-atmosphérique, telles que l’exploitation de satellites ou les activités dans les stations spatiales internationales, seraient réalisés dans l’espace aérien international. Ainsi, un satellite en orbite géostationnaire ne peut pas qualifier un établissement stable dans un État au sens de l’article 5 du modèle OCDEⁱ. De la même manière, les frais d’utilisation de la capacité de transmission d’un satellite ne peuvent pas être qualifiés de « redevance » au sens de l’article 12, § 2 du modèle OCDEⁱ.

Le régime fiscal des activités réalisées dans l’espace aérien international, appréhendé dans sa dimension horizontale, peut servir de guide à la réflexion concernant la répartition du pouvoir d’imposer des activités réalisées dans l’espace qui, dans une dimension verticale, échappe à la souveraineté étatique en ce qu’il est extra-atmosphérique. Les activités réalisées dans l’espace aérien international ne peuvent pas être assimilées d’un point de vue fiscal à celles réalisées dans un État étranger, au sens du droit interneⁱ, ou dans l’autre État contractant, au sens conventionnel. Cette approche est cohérente par rapport à l’article 15, § 3 du modèle de l’OCDE, selon lequel les rémunérations des membres d’équipage régulier d’un aéronef exploité en trafic international ne sont imposables que dans l’État de résidence de ces personnes. Ainsi, ces revenus ne peuvent pas être exemptés de la base d’imposition dans cet État comme s’ils avaient été réalisés dans l’espace aérien d’un État étranger. De manière similaire, des règles nationales régissant le statut fiscal de certaines activités réalisées dans l’espace extra-atmosphérique, à l’instar de celles codifiées dans le code fédéral des impôts des États-Unis depuis 1988, postulent que les revenus tirés d’une activité spatiale puisent leur source dans le territoire de l’État dès lors qu’ils sont réalisés par un ressortissant de cet Étatⁱ. En définitive, en l’état actuel de développement du droit fiscal de l’espace extra-atmosphérique, il semble partager avec le droit fiscal de l’espace aérien international le principe du rattachement des activités ou situations économiques réalisées en son sein sur la base de la compétence personnelle de l’État formateur.