Partie 1 - Sources du droit fiscal international

De la Constitution découle l’obligation, pour l’État, de respecter les normes internationales dans l’exercice de ses attributions fiscales. Les règles constitutionnelles conduisent en effet à écarter l’application de la loi fiscale nationale (ou a fortiori du règlement) lorsque cette dernière est incompatible avec un engagement international de la France (convention fiscale bilatérale, CEDH, etc) : l’article 55 de la Constitution dispose à cet effet que « les traités ou accords régulièrement ratifiés ou approuvés ont, dès leur publication, une autorité supérieure à celle des lois, sous réserve, pour chaque accord ou traité, de son application par l’autre partie »ⁱ.

Par ces termes, le constituant a subordonné la primauté des conventions à trois conditions : ratification ou approbation, publication et réciprocité.

Une convention ne peut être utilement invoquée pour écarter la loi fiscale nationale que si elle a été régulièrement introduite dans l’ordre interne : la portée supra-législative est conférée aux conventions non pas dès leur signature, mais seulement à compter de leur ratification.

Or, la ratification ou approbation requiert l’accord préalable du législateur en vertu de l’article 53 de la Constitution lorsque les stipulations de la convention relèvent du domaine législatif. À cet égard, si cet article exige l’intervention d’une loi pour autoriser la ratification ou l’approbation des traités ou accords «qui modifient des dispositions de nature législative », la jurisprudence a précisé qu’une loi est en effet nécessaire dès que la convention touche à la compétence du Parlement, c’est-à-dire porte sur des matières relevant du domaine de la loi défini à l’article 34 de la Constitution, et non uniquement lorsqu’elle modifie la portée de dispositions législatives existantesⁱ. L’intervention du législateur est donc notamment requise lorsque les stipulations relèvent de l’assiette, du taux ou du recouvrement d’impositions de toutes natures, pour reprendre les termes du 5^e alinéa de l’article 34 de la Constitution.

Ainsi, la ratification d’un traité qui, tel que la convention sur les privilèges et immunités des Nations Unies, prévoit des exemptions fiscales au profit de fonctionnaires internationaux, doit être autorisée par la loi : en effet, de telles exemptions relèvent matériellement du domaine de la loi et, au demeurant, engagent les finances de l’Étatⁱ. De même, l’approbation d’un protocole modifiant la convention dite d’arbitrage du 23 juillet 1990, relative à l’élimination des doubles impositions en cas de correction des bénéfices d’entreprises associéesⁱ, a dû faire l’objet d’une autorisation parlementaireⁱ.

Les conventions internationales, pour être applicables en France, doivent avoir été publiées de manière régulière, c’est-à-dire au Journal officiel, ce que contrôle le juge administratifⁱ.

Il en résulte par exemple qu’une contrainte délivrée par un comptable public français, sur la base d’une convention fiscale bilatérale qui n’a pas été publiée au JO, pour recouvrer une créance fiscale de l’autre État, est dépourvue de base légale et doit être annuléeⁱ.

En outre, l’administration fiscale ne saurait utilement invoquer, pour faire échec à l’application des stipulations de la convention fiscale franco-allemande, les termes d’un accord amiable passé entre les administrations fiscales des deux États, dès lors qu’il n’a pas été publié au JOⁱ.

En outre, bien sûr, lorsque la convention relève de l'article 53 de la Constitution, sa publication ne peut intervenir légalement que si sa ratification ou l'approbation a été autorisée en vertu d'une loi ; lorsque l’acte de publication est attaqué devant le juge administratif, il lui appartient de se prononcer sur le bien-fondé d'un moyen soulevé devant lui tiré de la méconnaissance, par cet acte, de l'article 53 de la Constitutionⁱ.

Enfin, la force supra-législative des conventions ne vaut en droit constitutionnel français que sous condition de réciprocité de leur application par l’autre partie. Il en résulte par exemple que si une convention fiscale n’est plus appliquée par l’autre État partie, elle ne peut plus faire obstacle à l’application de la loi française. Le contribuable peut utilement faire valoir que l’administration a, à tort, fait application d’une convention alors qu’elle n’est pas appliquée par l’autre partie : il appartient alors au juge de vérifier si la condition de réciprocité est ou non remplieⁱ.

À ce titre, le Conseil d’État a été amené à vérifier si l’accord FATCA conclu par la France et les États-Unis en matière d’échange d’informations à des fins fiscales sur les comptes bancairesⁱ était appliqué par la partie américaineⁱ.

L’article 55 de la Constitution a pour conséquence que les divers textes internationaux qui ne remplissent pas les conditions qu’il pose, quelle que soit leur dénomination, n’ont pas une autorité supérieure à celle de la loi interne. Ainsi, un texte qui a été publié au JO, mais n’a pas été ratifié, ne peut être utilement invoqué pour écarter l’application de la loi : c’est le cas par exemple de la Déclaration universelle des droits de l’homme de 1948ⁱ.

Il en résulte que les contribuables ne peuvent se prévaloir à l’encontre de la loi fiscale nationale des standards, lignes directrices et autres règles-types élaborés par l’OCDE, sauf lorsqu’ils prennent la forme d’une convention internationale régulièrement ratifiée et publiée (ou, bien sûr, s’ils sont repris dans une directive européenne ; c’est alors le texte de cette directive qui est invocable : n° 100200 et s.). Cela étant, les productions de l’OCDE peuvent éclairer l’interprétation à retenir des conventions fiscales : c’est le cas en particulier des commentaires formulés par le comité des affaires fiscales sur le modèle de convention OCDEⁱ.

Les résolutions adoptées par l’Assemblée générale des Nations Unies, même lorsqu’elles ont été publiées au JO, ne priment pas sur la loi nationale, puisqu’elles n’ont pas le caractère d’une convention régulièrement ratifiée (il en est ainsi de la Déclaration universelle des droits de l’homme déjà évoquée (n° 100070) adoptée par résolution de l’AGNU). En revanche, elles peuvent éclairer la lecture des conventions dont elles visent à préciser la portée.

Ainsi, le Conseil d’État détermine le champ de l’exonération fiscale en faveur des fonctionnaires de l’ONU prévue par la convention du 13 février 1946 sur les privilèges et immunités des Nations Unies à la lumière de la résolution de l'Assemblée générale du 7 décembre 1946 prise pour son applicationⁱ.

La portée supra-législative conférée aux normes internationales par la Constitution ne s’étend pas à la coutume internationale qui, si elle est applicable en droit interne en vertu du 14^e alinéa du Préambule de la Constitution du 27 octobre 1946, auquel se réfère le Préambule de la Constitution du 4 octobre 1958ⁱ, ne bénéficie pas de l’autorité supérieure aux lois conférée par l’article 55 de la Constitution aux seuls traitésⁱ. Il en va de même des principes généraux du droit internationalⁱ.

Il en résulte par exemple que les anciens membres de la Cour internationale de justice et anciens fonctionnaires de l’Organisation internationale du travail (OIT) ne peuvent utilement invoquer une coutume internationale ou un principe général du droit international pour faire obstacle à l’imposition de la pension qu’ils perçoiventⁱ.

La primauté des normes internationales trouve une sanction effective dans le contrôle, effectué par le juge ordinaireⁱ, de l’absence d’incompatibilité de la loi fiscale, même postérieure, avec leurs stipulations.

Ce contrôle de compatibilitéⁱ suppose que la convention invoquée soit d’effet direct, c’est-à-dire qu’elle crée des droits dont les particuliers puissent directement se prévaloirⁱ. Une stipulation est reconnue d’effet direct lorsque, eu égard à l’intention exprimée des parties et à l’économie générale du traité invoqué, ainsi qu’à son contenu et à ses termes, elle n’a pas pour objet exclusif de régir les relations entre États et ne requiert l’intervention d’aucun acte complémentaire pour produire des effets à l’égard des particuliersⁱ.

Ainsi, c’est en vain qu’un contribuable a, pour demander la prise en compte d’enfants au titre du quotient familial de l’impôt sur le revenu, invoqué l’article 19 de la convention de New York relative aux droits de l'enfant (qui oblige les États parties à assurer la protection de l’enfant), qui ne produit pas d’effet direct. En revanche, le juge a accepté de contrôler si l'article 196 du CGI relatif à la détermination du quotient familial ne méconnaît pas l'article 3, § 1 de cette convention, aux termes duquel : «Dans toutes les instances qui concernent les enfants (...), l'intérêt supérieur de l'enfant doit être une considération primordiale»ⁱ.

Les clauses de règlement des différends de certaines conventions, qui sont rédigées en des termes qui ne créent d’obligations que pour les États parties (en prévoyant par exemple qu’ils s’engagent à soumettre à un tribunal arbitral tout différend sur l’interprétation de la convention), ne produisent pas non plus d’effets directs à l’égard des particuliers ; elles ne peuvent donc pas être utilement invoquées à l'appui de conclusions tendant à l'annulation d'une décision individuelle d’assujettissement à l’impôtⁱ.

Les conventions bilatérales de prévention des doubles impositions, une fois régulièrement approuvées et publiées, obéissent aux principes qui viennent d’être énoncés. Plus précisément, si elles peuvent conduire à écarter la loi fiscale nationale, elle ne peuvent pas directement servir de base légale à une décision d’imposition ; par suite, il incombe au juge de l’impôt de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie et, dans l’affirmative, sur le fondement de quelle qualification ; il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer – en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s’agissant de déterminer le champ d’application de la loi, d’office – si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscaleⁱ.

Ce principe dit de « subsidiarité » des conventions fiscales, appliqué par le juge administratif, n’est pas un principe de hiérarchie entre droit interne et droit international, mais bien un principe méthodologique. Il vaut également, mutatis mutandis, pour l’application des conventions d’assistance au recouvrement des créances fiscalesⁱ. La Cour de cassation ne retient pas la même méthode, et juge qu’il convient de se référer d’abord à la convention fiscale internationaleⁱ.

Pour une analyse plus détaillée de l’articulation entre les conventions fiscales internationales et le droit interne, V. C.-E. Airy, Les règles d'articulation des conventions fiscales avec le droit interne devant les juridictions administratives, n° 201440 et s. et F.-H. Briard, Les règles d'articulation des conventions fiscales avec le droit interne devant les juridictions judiciaires, n° 203240 et s.

Des conventions fiscales visant à éviter la double imposition ont été conclues avec les collectivités dotées de la compétence fiscale (Nouvelle-Calédonie et la plupart des collectivités d’outre-mer régies par l’article 74 de la Constitutionⁱ). Ces conventions ont toutefois le caractère d’un contrat conclu entre des personnes morales de droit public français, et non d’une convention internationaleⁱ. Le principe de primauté résultant de l’article 55 de la Constitution ne s’étend donc pas à elles et le législateur peut décider à tout moment d’adopter une règle contraire.

Les engagements européens de la France entrent dans le champ de l’article 55 de la Constitution qui leur confère une autorité supérieure à celle des loisⁱ. Surtout, le droit de l’Union dispose, par rapport aux autres engagements internationaux, d’un statut constitutionnel spécifique. En effet, depuis une révision constitutionnelle du 25 juin 1992, la Constitution comporte un Titre XV consacré à l’UE, débutant par un article 88-1 aux termes duquel, dans sa rédaction actuelle : « La République participe à l’Union européenne constituée d’États qui ont choisi librement d’exercer en commun certaines de leurs compétences en vertu du Traité sur l’Union européenne et du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne, tels qu’ils résultent du traité signé à Lisbonne le 13 décembre 2007». La participation de la France à l’UE repose donc sur un fondement constitutionnel propre, dont le Conseil constitutionnel a déduit que « le constituant a ainsi consacré l’existence d’un ordre juridique communautaire intégré à l’ordre juridique interne et distinct de l’ordre juridique international »ⁱ.

Il en résulte notamment que la condition de réciprocité posée par l’article 55 de la Constitution s’applique dans des conditions particulières : la ratification des traités européens par l’ensemble des États membres suffit à satisfaire cette condition ; un éventuel manquement ultérieur par un État membre ne peut donner lieu qu’à une saisine de la Cour de justice et reste donc sans incidence sur la portée du droit de l’UE en droit interneⁱ.

La participation de la France à une Union européenne investie de pouvoirs de décision dans les domaines de compétence qui lui sont conférés, qui trouve son fondement dans l’article 88-1 de la Constitution, implique le respect, y compris par le législateur, des actes de droit dérivé (règlements, directives et décisions) adoptés par les institutions de l’UE. Ces actes bénéficient de la primauté que la Constitution leur reconnaît sur la loi interne et, à la différence des traités, ils ne donnent pas lieu à ratification, ni a fortiori à autorisation préalable par le législateur au titre de l’article 53 de la Constitution, même lorsqu’ils relèvent matériellement du domaine de la loi.

À la différence des autres actes de droit dérivé (règlements et décisions), les directives ne sont pas directement applicables : elles se bornent en principe à fixer des objectifs à atteindre. Elles nécessitent donc une transposition par les autorités nationales, dans le délai fixé par chaque directive. Depuis 2004, le Conseil constitutionnel a déduit de l’article 88-1 de la Constitution que cette transposition constitue une exigence constitutionnelleⁱ. Il en résulte que, saisi par voie d’action d’une loi de transposition, il contrôle qu’elle n’est pas manifestement incompatible avec la directive qu’elle a pour objet de transposerⁱ. Depuis 2018, le Conseil constitutionnel a étendu cette jurisprudence aux règlements européens qui, même s’ils sont directement applicables, peuvent nécessiter qu’une loi intervienne notamment pour abroger les dispositions existantes qui leur sont contraires : il juge ainsi que «le respect d'un règlement de l'Union européenne, lorsqu'une loi a pour objet d'y adapter le droit interne, résulte d'une exigence constitutionnelle», dont il lui revient de contrôler le respect en déclarant non conformes à l’article 88-1 de la Constitution les dispositions législatives manifestement incompatibles avec le règlement auquel elles adaptent le droit interneⁱ.

Cette transposition ou adaptation s’opère selon les formes fixées par le droit constitutionnel de chaque État membre, c’est-à-dire, en France, par la loi ou par le règlement selon que la matière concernée figure ou non parmi celles mentionnées à l’article 34 de la Constitution. Ainsi que l’affirme le Conseil constitutionnel, « si la transposition en droit interne d'une directive communautaire résulte d'une exigence constitutionnelle, il ressort de la Constitution et notamment de son article 88-4 que cette exigence n'a pas pour effet de porter atteinte à la répartition des matières entre le domaine de la loi et celui du règlement telle qu'elle est déterminée par la Constitution »ⁱ.

Les directives adoptées en matière fiscale nécessitent donc une loi de transposition, sauf dans l’hypothèse – a priori d’école – où elles ne porteraient que sur des règles de procédure fiscale relevant du pouvoir réglementaire autonome. La compétence de la loi ne souffre pas de dérogation à cet égard : d’une part, l’éventuelle incompétence négative de la loi de transposition est contrôlée par le Conseil constitutionnelⁱ ; d’autre part, la carence du législateur à transposer une directive fiscale ne saurait constituer un fondement habilitant le pouvoir réglementaire (ou a fortiori le ministre par voie d’instruction) à adopter les règles nécessaires pour assurer cette transpositionⁱ.

Par exemple, la circonstance qu’une instruction fiscale vise à corriger un défaut de transposition de la directive TVA, en définissant des règles d’imposition qui lui soient conformes, n’ôte rien à l’incompétence de son auteurⁱ, qui ne peut ajouter à la loi fiscale sans méconnaître l’article 34 de la Constitution.

Au-delà du contrôle du défaut manifeste de transposition exercé par le Conseil constitutionnel lorsqu’il est saisi par voie d’action d’une loi de transposition, il revient surtout au juge ordinaire – par exemple le juge de l’impôt – de s’assurer que la loi est compatible avec le droit de l’UE et, notamment, que les mesures législatives et réglementaires prises pour la transposition des directives sont compatibles avec leurs objectifs, mais aussi que les autorités nationales ne laissent pas subsister ou n’édictent pas par ailleurs de dispositions contraires aux objectifs des directivesⁱ.

Ont ainsi pu être écartées, par exemple, des dispositions législatives du CGI non conformes à la sixième directive TVA en tant qu’elles n’établissaient pas une exonération prévue par la directive TVAⁱ, ou des dispositions réglementaires contraires à la directive relative aux accises énergétiques en tant qu’elles restreignaient le champ d’une exonération prévue par elleⁱ. En cas de doute sérieux sur l’interprétation à retenir de la directive, la question est renvoyée à la Cour de justice de l’Union européenneⁱ.

Outre ce contrôle de compatibilité entre le droit national et le droit de l’UE, la jurisprudence retient, plus subtilement, que la loi prise pour la transposition d’une directive doit, chaque fois que sa rédaction laisse une marge de manœuvre en ce sens, être interprétée à la lumière des dispositions de cette directive, ainsi que l’a jugé le Conseil d’État s’agissant des dispositions du Code général des impôts transposant la 6e directive TVAⁱ. Ceci vaut y compris pour les dispositions antérieures à une directive mais regardées comme assurant leur transposition, comme c’est le cas du régime « mère-fille »ⁱ.