Le Fiscal by Doctrine / Fiscalité internationale / Part. 7 - Lutte contre la fraude et l’évasion fiscales / Ss-part. 2 - Dispositifs conventionnels / Chap. 2 - Clause conventionnelle anti-abus
Chapitre 2 - Clause conventionnelle anti-abus
Si les mécanismes de limitation des avantages d'une convention sont anciens, leur formulation a été profondément renouvelée dans le cadre des travaux du plan BEPS, qui aboutit à la définition d'une règle dite "générale" anti-abus (GAAR). L'intérêt de cette clause réside dans sa vocation à embrasser des catégories de situations potentiellement abusives sans recourir à une description précise des types de montage envisagés. Elle permet ainsi de surmonter les difficultés inhérentes aux clauses traditionnelles de "limitation des avantages conventionnels" (LOB), qui semblent devoir être périodiquement renégociées et raffinées pour répondre à de nouvelles situations.
L'adoption, également issue du plan BEPS, de la convention multilatérale donne une extension maximale à la règle générale anti-abus puisque cette dernière s'est trouvée incorporée dans toutes les conventions bilatérales couvertes, ce qui permet de couvrir les situations triangulaires.
Par son contenu et les modalités de sa mise en œuvre, notamment au regard des dispositifs anti-abus de droit interne, la clause générale anti-abus présente une originalité marquée parmi les autres clauses des conventions fiscales.
Section 1 - Introduction
Sous-section 1 - Abus de convention - Généralités
L'abus de convention peut être défini généralement comme l'obtention d'avantages fiscaux issus des conventions internationales d'élimination des doubles impositions dans une situation contraire à l'intention des auteurs de tels traités.
Sous-section 2 - Exemples
On trouve dans les instruments internationauxi des illustrations de tels montages et une description de leurs effets. Pour ne prendre que deux exemples :
Au sein de ce rapport sont décrits des dispositifs aboutissant à :
- éviter une imposition ou permettre l'obtention d'avantages fiscaux par l'interposition de constructions juridiquesi ;
- maintenir des opérations sous le seuil de qualification générant une imposition autonome, par exemple en fractionnant un établissement stable en éléments non imposables ;
- susciter des conflits de résidence, permettant de revendiquer des avantages au-delà des cas prévus ;
- susciter des conflits de qualification de revenus, permettant d'éviter l'imposition de leur bénéficiaire
Dans le cadre de la directive DAC 6, les États membres identifient des arrangements identifiés comme comportant un risque d'évasion fiscale transnationalei et donc susceptibles de devoir être déclarés :
- le commerce de pertes (« loss shopping »), consistant à acquérir une société réalisant des pertes, avec pour but principal d'utiliser les déductions de telles pertes pour les imputer sur des revenus imposables d'une autre entité (marqueur B1) ;
- la conversion (au passage d'une frontière) de revenus d'une certaine nature en revenus qualifiés différemment par un autre État et donc faiblement ou non taxés (marqueur B2) ;
- l'interposition d'écrans permettant le retour de fonds à leur bénéficiaire effectif après avoir transité par d'autres territoires sur lesquels ils ont subi un traitement fiscal de nature à faire disparaître l'imposition (marqueur B3) ;
- la déduction de charges alors que le produit correspondant n'est pas imposé dans un autre État entre les mains de son bénéficiaire : soit parce que ce dernier n'est considéré comme résident par aucune juridiction (marqueur C 1 a)), soit parce que la juridiction de résidence ne lève pas ou peu d'impôt sur le revenu considéré (marqueurs C 1 b) (i), C 1 c) et C 1 d)) ;
- un traitement fiscal favorable obtenu pour le même élément de revenu dans plusieurs juridictions (marqueurs C 2 et C 3) ;
- une discordance de valeur lors du transfert international d'un actif, par exemple une comptabilisation à la sortie du territoire à la valeur comptable nette, assortie d'un enregistrement dans les comptes de l'entité bénéficiaire à la valeur réelle (marqueur C4).
Les exemples ci-dessus, sans préjuger du caractère abusif des montages en cause, montrent la diversité des situations auxquelles les clauses conventionnelles anti-abus sont censées répondre. Cela explique pourquoi les clauses conventionnelles ont subi, au fil du temps, un double mouvement correspondant à deux types de clauses :
- d'un côté, un mouvement de création de règles, toujours plus précises et complexes, destinées à limiter les avantages conventionnels en prévoyant chaque situation, les types d'avantages conventionnels exclus, et les règles pour échapper à la clause. Cet édifice normatif correspond au modèle dit de « limitation des bénéfices » conventionnels (ou « LOB ») ;
- d'un autre côté, un mouvement tendant à l'émergence progressive d'une seule règle anti-abus, de portée générale et assortie d'une clause de sauvegarde pour éviter une exclusion trop brutale des avantages conventionnels. Ce modèle, désormais inclus dans la convention multilatérale du 7 juin 2017i ainsi qu'à l'article 29 § 9 du modèle de convention de l'OCDEi, est celui de la règle générale anti-abus (dite « GAAR »).
Remarque
La règle générale anti-abus ne constitue pas une "règle générale" au sens qui est donné à cette expression dans l'opposition, classique en droit, entre "règle générale" et "règle spéciale". La règle générale anti-abus est dite "générale" en raison du but qui est assigné à ce modèle de clause, consistant à couvrir une généralité de montages abusifs pour éviter de fixer une liste prédéfinie d'exclusionsi. Au demeurant, selon la classification règle générale/règle spéciale, la règle générale anti-abus constitue selon nous une règle spéciale, puisqu'elle déroge aux règles favorables d'une convention fiscale seulement lorsque les conditions d'existence d'un montage abusif sont établiesi.
Les deux modèles de clauses se combinent aujourd'hui dans les conventions plus qu'ils ne s'opposent. Ceci notamment parce que les clauses de limitation des bénéfices ont, dans certains cas, dérivé en clauses autonomes, comme l'illustre la clause de bénéficiaire effectifi. En outre, l'idée d'une clause GAAR ne s'explique qu'au regard de l'expérience et des difficultés des clauses LOB.
Il convient donc de s'interroger sur le devenir de cette clause et sur la question de sa portée universelle. Pour répondre à cette question, nous montrerons dans un premier temps que la définition progressive d'une clause anti-abus générale répond aux difficultés des clauses LOB (V. n° 703090 et s.). Dans un second temps, nous examinerons la portée qui peut être attribuée au modèle GAAR tel que défini dans la convention multilatérale du 7 juin 2017 (V. n° 703490 et s.).
La documentation des schémas abusifs s'appuie sur une longue tradition. V. par ex. : U.S. Dept. of the Treasury, Treasury Library, Tax havens and their use by United States taxpayers : an overview,[Washington. D.C.] : Dept. of the Treasury, Internal Revenue Service, 1981.
Le rapport développe des exemples de : dispositifs de transfert de dividendes (p. 76), contournement des règles de prépondérance immobilière (p. 77), rattachements de revenus à un établissement stable dans un État tiers (p. 81).
Cons. UE., dir.(UE) 2018/822, 25 mai 2018, modifiant la directive 2011/16/UE en ce qui concerne l'échange automatique et obligatoire d'informations dans le domaine fiscal en rapport avec les dispositifs transfrontières devant faire l'objet d'une déclaration.
Cons. UE, dir. (UE) 2018/822, 25 mai 2018, modifiant la directive 2011/16/UE en ce qui concerne l'échange automatique et obligatoire d'informations dans le domaine fiscal en rapport avec les dispositifs transfrontières devant faire l'objet d'une déclaration, Cons. (9) : « Les dispositifs de planification fiscale à caractère agressif ont évolué au fil des ans pour devenir toujours plus complexes et font en permanence l'objet de modifications et d'ajustements pour répondre aux contre-mesures défensives prises par les autorités fiscales. Compte tenu de ce qui précède, il serait plus efficace de chercher à cerner les dispositifs de planification fiscale à caractère potentiellement agressif en constituant une liste des caractéristiques et éléments des opérations présentant des signes manifestes d'évasion fiscale ou de pratiques fiscales abusives plutôt que de définir la notion de planification fiscale agressive. Ces indications sont appelées des «marqueurs» ».
OCDE, Modèle conv. fisc., revenu et fortune, 2017, art. 29 § 9 : "Nonobstant les autres dispositions de la présente Convention, un avantage au titre de celle-ci ne sera pas accordé autitre d'un élément de revenu ou de fortune s'il est raisonnable de conclure, compte tenu de l'ensemble des faits et circonstances propres à la situation, que l'octroi de cet avantage était l'un des objets principaux d'un montage ou d'une transaction ayant permis, directement ou indirectement, de l'obtenir, à moins qu'il soit établi que l'octroi de cet avantage dans ces circonstances serait conforme à l'objet et au but des dispositions pertinentes de la présente Convention".
V. OCDE, Commentaires sur art. 29 du modèle de conv. fisc., revenu et fortune, 2017, § 170 : "Les dispositions du paragraphe 9 ont pour effet de permettre de refuser un avantage conféré par une convention fiscale lorsqu'un des principaux objets d'un montage ou d'une transaction est l'octroi d'un avantage prévu par la Convention. En pareil cas cependant, la dernière partie du paragraphe offre à la personne à laquelle le bénéfice de l'avantage serait par ailleurs refusé la possibilité d'établir que l'octroi de l'avantage, dans ces circonstances, serait conforme à l'objet et au but des dispositions pertinentes de la Convention".
Sur ce sujet, V. R. Jaune, Bénéficiaire effectif, n° 701960.