Le Fiscal by Doctrine / Fiscalité internationale / Part. 7 - Lutte contre la fraude et l’évasion fiscales / Ss-part. 2 - Dispositifs conventionnels / Chap. 1 - Bénéficiaire effectif / Sect. 2 - La réception du concept en droit français et de l'Union européenne

Avocat

Baker McKenzie

Section 2 - La réception du concept en droit français et de l'Union européenne

Sous-section 1 - Sources formelles

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L'enjeu de la réception du concept de bénéficiaire effectif en droit interne est réel. En effet, le réseau français de conventions fiscales est très étendu, et pose la question des modalités de mise en œuvre de la clause de bénéficiaire effectif.

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À titre d'illustration, le régime fiscal des sociétés mères et filiales prévu aux articles 145 et 216 du Code général des impôts (CGI) s'applique dans de nombreuses conventions, par exemple avec les États du Golfe. Par ailleurs, de nombreuses conventions fiscales comportent une limitation du taux de retenue à la source, soit applicable généralement, soit en fonction d'un pourcentage de détention ou de droits de vote (participation substantielle). Enfin, la présence occasionnelle de clauses de la nation la plus favorisée est susceptible d'entraîner un avantage fiscal par ricochet au sein d'une convention fiscale.

I. Absence de définition du bénéficiaire effectif dans la loi et les directives de l'Union européenne

Dans la loi, la notion de bénéficiaire effectif est mentionnée mais peu explicite. Une telle mention figure :

en matière de dividende, à l'article 119 ter du CGIⁱ ;
en matière d'intérêts, à l'article 119 quater du CGIⁱ ;
en matière de redevances, à l'article 182 B bis du CGIⁱ.

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Dans les trois cas, la personne morale doit justifier auprès du débiteur ou de la personne assurant le paiement de ces revenus qu'elle est le bénéficiaire effectif du flux de revenu concerné. S'agissant des redevances, il est précisé que l'exonération n'est acquise, en cas de relation spéciale entre le payeur et le bénéficiaire effectif, que dans la mesure du montant de la redevance qui aurait été déterminé en l'absence de telles relations spécialesⁱ.

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Au-delà de ces règles générales, la loi ne définit pas la notion de bénéficiaire effectif.

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De même, les directives de l'Union européenne ne définissent pas le concept de bénéficiaire effectif :

la clause est tout simplement absente de la lettre de la directive « mère-fille » du 30 novembre 2011 ;
en outre, la condition de bénéficiaire effectif mentionnée par la directive « Intérêts et Redevances » du 3 juin 2003 précise seulement que le bénéficiaire doit percevoir les revenus pour son compte propre et non comme représentant.

II. Précisions lacunaires de la doctrine administrative issues des conventions fiscales

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Ces lacunes des sources formelles de droit ne sont qu'en partie compensées par la doctrine de l'administration commentant les conventions franco-algérienne et franco-ouzbèke, dont les prévisions peuvent être transposées à d'autres conventions sous réserve de commenter des stipulations identiques. Mais ces indications doctrinales ne constituent qu'une reprise, d'ailleurs incomplète, des commentaires de l'OCDE.

INT-702580 —

Dans le cadre franco-algérienⁱ, l'administration indique que :

la notion de bénéficiaire effectif n'est pas définie par la convention ;
une personne qui n'agirait que comme un intermédiaire, tel qu'un agent ou autre mandataire interposé entre le débiteur et le véritable créancier des revenus ne pourrait utilement invoquer la qualité de bénéficiaire effectif ;
le fait que la convention fasse référence au bénéficiaire effectif induit que l'État de la source des revenus n'est pas tenu de réduire ses droits d'imposer en application de la convention, du simple fait qu'un revenu serait matériellement reçu par un résident d'un État avec lequel l'État de la source a conclu cette convention, par exemple lorsque le revenu transite par un établissement financier intervenant dans le circuit de paiement.

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L'instruction relative à la convention franco-ouzbèkeⁱ renvoie explicitement aux commentaires de l'OCDE, selon lesquels :

la notion de « bénéficiaire effectif » est introduite au § 2 de l'article 10 pour clarifier le sens des mots « payés ... à un résident » tels qu'ils sont utilisés au § 1 de l'article, afin de préciser clairement que l'État de la source n'est pas obligé de renoncer au droit d'imposer les revenus de dividendes uniquement parce que ces revenus ont été immédiatement perçus par un résident d'un État avec lequel l'État de la source a conclu une convention ;
le terme « bénéficiaire effectif » n'est pas utilisé dans une acception étroite et technique, mais doit être entendu dans son contexte et à la lumière de l'objet et du but de la convention, notamment pour éviter la double imposition et prévenir l'évasion et la fraude fiscales ;
lorsqu'un élément de revenu est perçu par un résident d'un État contractant agissant en qualité d'agent ou autre mandataire, il serait contraire à l'objet et au but de la convention que l'État de la source accorde une réduction ou une exonération de l'impôt du seul fait que le récipiendaire immédiat du revenu est un résident de l'autre État contractant. Dans cette situation, le récipiendaire immédiat du revenu a la qualité de résident mais il n'existe pas de risque de double imposition de ce fait puisque le résident n'est pas considéré du point de vue fiscal comme le propriétaire du revenu dans l'État de résidence ;
il serait également contraire à l'objet et au but de la convention que l'État de la source accorde une réduction ou une exonération d'impôt à un résident d'un État contractant qui agit, autrement que dans le cadre d'une relation d'agent ou autre mandataire, comme un simple relais pour le compte d'une autre personne qui bénéficie réellement du revenu en cause. Pour ces raisons, une société relais ne peut pas être considérée normalement comme le bénéficiaire effectif si, bien qu'étant le propriétaire du revenu en la forme, elle ne dispose dans la pratique que de pouvoirs très limités qui font d'elle un simple fiduciaire ou un simple administrateur agissant pour le compte des parties intéressées ;
sous réserve des autres conditions imposées par l'article, la limitation de l'impôt perçu dans l'État de la source reste disponible lorsqu'un intermédiaire tel qu'un agent ou autre mandataire situé dans un État contractant ou dans un État tiers s'interpose entre le bénéficiaire et l'organisme payeur, mais que le bénéficiaire effectif est un résident de l'autre État contractant.

III. Problématique

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Devant les lacunes des sources formelles, la réception du concept de bénéficiaire effectif appelle un examen de la jurisprudence. Deux questions doivent guider cet examen :

quant à la nature de la clause de bénéficiaire effectif, il convient de s'interroger sur le point de savoir si elle revêt le caractère d'un dispositif autonome ou d'une clause anti-abus ;
quant à la portée de la définition de l'OCDE, il convient d'examiner si la jurisprudence reconnaît les règles dégagées dans les commentaires. En effet, le juge national est tenu d'apprécier les termes de la convention soit au regard de la lettre du traité, interprétée à la lumière de son objet et de son but en tenant compte de l'intention des parties soit, faute qu'un tel examen débouche sur une stipulation claire, au regard de la seule loi fiscale nationaleⁱ. Ainsi, ce n'est qu'en faisant sien le raisonnement des commentaires, et en reconnaissant qu'il constitue une indication forte de l'intention des parties, que le juge peut en assurer une réception conforme.

Sous-section 2 - Le bénéficiaire effectif dans la jurisprudence du juge national

I. La définition du bénéficiaire effectif dans la jurisprudence du juge national

A. Quant à la distinction entre bénéficiaire apparent et bénéficiaire effectif

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Dans la jurisprudence, la décision Diebold Courtageⁱ a consacré l'existence d'une clause implicite de distinction entre le bénéficiaire apparent et le bénéficiaire effectif (« réel ») en matière d'exonération des redevances dans le cadre de la convention franco-néerlandaise du 16 mars 1973.

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Dans cette affaire, le Conseil d'État relève dans un premier temps qu'il n'appartient pas aux parties, mais au juge dans le cadre de son office, d'examiner l'applicabilité d'une convention fiscale au titre de son contrôle du champ d'application de la loi, et ce sur la base des éléments apportés par les parties (régime de preuve objective). À l'occasion de la décision Performing Rights Society Ltd., la Haute Assemblée a précisé que le juge de cassation exerce un contrôle de l'erreur de qualification juridique sur la notion de bénéficiaire effectifⁱ.Dans un second temps, la décision Diebold Courtage reconnaît, en présence d'une société néerlandaise transparente non éligible à la qualification de résident au sens de la convention, le droit pour les associés néerlandais de cette société de bénéficier de l'exemption de retenue à la source française sur les redevances, dès lors qu'ils devaient être regardés comme les bénéficiaires réels de la redevanceⁱ.

B. Quant à la qualité de bénéficiaire effectif comme personne au patrimoine de laquelle le revenu s'est incorporé

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Selon l'interprétation qu'E. Cortot-Boucher donne de la décision Diebold Courtage, le Conseil d'État admet dans cette affaire que constitue le bénéficiaire « réel » (ou effectif) la personne au patrimoine de laquelle la redevance s'est incorporéeⁱ, ce qui apparaît conforme à la définition donnée par les commentaires de l'OCDE (V. n° 702290 et s.).

En effet, une telle appréciation exclut en tout état de cause les personnes agissant en qualité d'agent ou de mandataire (V. n° 702360). Par ailleurs, il existe une parenté évidente entre le critère du "dominion and control", tel que dégagé dès la décision Aiken Industries, et la formulation plus civiliste de "patrimoine auquel le revenu s'incorpore" proposée par E. Cortot-Boucher.

Note : la décision Bayer Cropscience rendue en matière de TVAⁱ aboutit, selon un raisonnement économique propre à la TVA, à une conclusion analogue pour juger que le preneur d'une prestation de service s'entend de la personne qui en est le bénéficiaire effectifⁱ. En l'espèce, la question du preneur d'une prestation de service se posait car le contrat initial de licence visait plusieurs sociétés affiliées et ne permettait donc pas de distinguer un seul preneur. Par analogie avec le raisonnement suggéré par V. Daumas dans ses conclusions publiées sous la décision min. c/ Sté SF Diffusionⁱ, le rapporteur public F. Aladjidi propose de tenir compte de la date du fait générateur de la TVA, puisque ce dernier dépend en matière de prestations de service de la date d'encaissement, ce qui permet de distinguer, au regard de chaque encaissement, la personne ayant effectivement reçue la prestation : "Au regard des « conditions réelles d’exécution du contrat », pour reprendre les termes de notre collègue (ndr : V. Daumas), il est clair que c’est bien la société Scotts France Holding SARL qui est devenue, même si elle ne l’était pas dès le départ, le preneur des prestations pour les sommes en litige"ⁱ.

C. Quant à la qualification d'une obligation de reversement

INT-702640 —

La décision Diebold Courtage est compatible avec une mise en œuvre du critère de l'obligation de reversement tel qu'il figure dans les commentaires de l'OCDE (V. n° 702290 et s.), même si, formellement, cette théorie du bénéficiaire effectif apparaît seulement dans les commentaires de 2014.

On sait, sur ce point, que le Conseil d'État reconnaît expressément, depuis la décision Conversant, et, s'agissant du bénéficiaire effectif, depuis la décision Planet, la validité d'une interprétation des conventions fiscales au regard de commentaires postérieurs à sa conclusion (V. Étude Sources conventionnelles), dans la mesure où ces commentaires sont réputés avoir, même lorsqu'ils sont postérieurs à la date de ratification de la convention, une « valeur persuasive »ⁱ.

Mais c'est surtout la décision Performing Rights Society Ltdⁱ, rendue sur ce point aux conclusions contraires du rapporteur public L. Domingo, qui permet de préciser les indices d'une obligation de reversement. En l'espèce, la société britannique, constituée en 1914 pour assurer la gestion des droits d'auteurs des artistes, pouvait certes décider l'affectation des revenus tirés de l'exploitation de leurs œuvres, mais, selon la décision, ses statuts précisaient que "ces revenus doivent néanmoins, en principe, être répartis entre les membres de la société", ce que confirmaient les faits puisque "l'essentiel de ces redevances est, chaque année, en pratique, reversée aux membres de la société".

Commentant cette décision, C.-E. Airyⁱ relève qu'elle s'appuie sur un faisceau d'indices économiques et juridiquesⁱ et en déduit qu'une société contrôlée pourrait voir sa qualité de bénéficiaire effectif remise en cause, dans certaines circonstances, si elle reversait systématiquement ses revenus à son actionnaire et ce même en l'absence de "manœuvre frauduleuse"ⁱ.

À notre avis, toutefois, une telle remise en cause supposerait, en conformité avec les commentaires de l'OCDE, d'identifier une obligation juridique expliquant un tel reversement systématique (V. n° 702330). À défaut, il paraît douteux que l'administration puisse contester la qualité de bénéficiaire effectif sans établir l'existence d'un montage abusif. D'ailleurs, C.-E. Airy estime dans la même chronique que "l’identification de ce bénéficiaire devra en revanche passer par la procédure de répression des abus de droit lorsque l’opération de requalification nécessitera préalablement d’écarter l’existence d’un acte juridique".

II. La portée du concept de bénéficiaire effectif

A. La mise en œuvre de la clause autonome de bénéficiaire effectif

1. Applicabilité de la clause de bénéficiaire effectif dans le silence des traités

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S'agissant des conventions antérieures au modèle de 1977, la décision Diebold Courtage reconnaît l'applicabilité d'une clause implicite de bénéficiaire effectif.

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S'agissant d'une convention postérieure à l'édition de ce modèle, le Conseil d'État a rendu public un avis du 31 mars 2009ⁱ de la section des finances, selon lequel une telle convention qui ne comporterait pas de mention de la clause de bénéficiaire effectif devrait être interprétée comme s'opposant à la mise en œuvre d'une clause impliciteⁱ. Cette solution apparaît confortée par la décision Eurotrade Juice, qui relève qu'aucune stipulation de la convention franco-luxembourgeoise du 1^er avril 1958 ne s'oppose à l'inclusion implicite d'une clause de bénéficiaire effectif dans la mesure où elle est antérieure au modèle de 1977ⁱ, ce qui tend à indiquer que la section du contentieux fait sienne l'interprétation consultative de la section des finances.

INT-702670 —

Toutefois, selon le Président Martin, la jurisprudence pourrait évoluer sur ce point. En effet, dans sa décision Sté Eqiom et Sté Enka du 5 juin 2020, le Conseil d’État met en œuvre la solution dégagée par la Cour de Justice dans les arrêts T Danmark concernant la directive mère-fille (n° 702780 et s.), par lequel la CJUE a reconnu l’existence d’une condition de bénéficiaire effectif dans cette directive alors qu’elle ne contient pas de clause expresse en ce sens. Ainsi, les dispositions de l'article 119 ter, § 2, qui avaient ajouté une clause de bénéficiaire effectif sui generis aux termes de la directive lors de sa transposition en 1992, se trouvent-elles validées.

2. Périmètre d'application de la clause dans le cadre des stipulations de la convention : limitation aux règles relatives à l'imposition des flux sortants

INT-702680 —

La clause de bénéficiaire effectif peut faire échec à la pénalité applicable en matière de factures de complaisance, en l'absence de travestissement de la qualité du tiers récipiendaire d'un paiement, lorsqu'il est établi que ce dernier est le bénéficiaire effectif des sommes ainsi verséesⁱ.

INT-702690 —

Toutefois, la clause de bénéficiaire effectif est en principe inopérante pour la mise en œuvre des autres stipulations d'une convention ou pour l'application des règles de droit interne étrangères à la détermination de l'identité de la personne à laquelle ont été versés des revenus passifs sortants.

Exemple

Jugé par exemple qu'est inopérante la circonstance qu'un contribuable soit demeuré bénéficiaire effectif de dividendes, pour déterminer s'il est demeuré éligible à l'exonération de retenue à la source prévue à l'article 119 ter alors que sa durée de détention des titres objets des versements de dividende avait été interrompueⁱ.

INT-702700 —

Par ailleurs, selon l'avis du Conseil d'État du 31 mars 2009 précité, dont le raisonnement rejoint celui de la décision Aiken Industries, il est exclu de refuser l'élimination de la double imposition entre les mains du résident titulaire d'un revenu de source étrangère ayant subi une retenue à la source à taux majoré au motif qu'il ne serait pas le bénéficiaire effectif dudit revenuⁱ. Dans un tel cas, en effet, l'objectif d'élimination des doubles impositions serait compromisⁱ.

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Par exception, l'administration peut, sous le contrôle du juge, mettre en œuvre les règles de droit interne de l'abus de droit pour faire échec à la mise en œuvre des avantages conventionnels. Elle peut également, dans les mêmes conditions, et sauf stipulations de la convention y faisant obstacle, mettre en œuvre la règle anti-abus prévue à l'article 1 d'une convention rédigée selon le modèle de l'OCDEⁱ.

Dans ce cas, le service peut refuser le bénéfice de la convention et n'apparaît pas tenu d'assurer l'élimination de la double imposition.

Exemple

Par exemple, tout en censurant les prévisions de la doctrine administrative mettant à la charge d'un bénéficiaire apparent en France la retenue à la source prévue à l'article 119 bis, § 2 le Conseil d'État réserve le cas où l'administration mettrait au jour un montage abusif de nature à lui permettre de ne pas tenir compte de la situation de fait et, ainsi, de mettre à la charge d'un tel résident l'insuffisance de perception de l'impôtⁱ.

3. Conséquence : éligibilité du bénéficiaire effectif aux allégements conventionnels prévus par la convention entre son État de résidence et la France

INT-702720 —

La solution apparaît déjà esquissée dans le cadre de la décision Diebold Courtage, qui avait vu le Conseil d'État reconnaître le bénéfice de la convention franco-néerlandaise aux associés néerlandais d'une entité à laquelle la qualité de résident était déniée.

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Dans le cadre de la décision Planetⁱ, la Haute Assemblée transpose cette solution dans une configuration réellement triangulaire. Ainsi, lorsque l'identité du bénéficiaire est connue, le Conseil d'État juge que la Cour doit examiner, au besoin d'office au titre du champ d'application de la loiⁱ, les conditions de mise en œuvre de la convention entre son État de résidence et la France. Au cas particulier, un résident néo-zélandais constituait le bénéficiaire effectif de redevance acquittées depuis la France et en apparence payées à des sociétés belge et maltaiseⁱ.

B. La mise en œuvre de la règle du bénéficiaire effectif combinée avec les règles de droit interne en matière d'abus de droit

1. Clause de bénéficiaire effectif implicitement mise en œuvre dans le cadre de la procédure d'abus de droit

INT-702740 —

Dans la décision Bank of Scotland du 29 décembre 2006, le Conseil d'État recourt à la notion de fraude à la loi pour écarter un contrat de cession de l’usufruit d’actions émises par sa filiale française, dissimulant un prêt consenti par une banque britannique à une société américaine. Il refuse par conséquent la mise en œuvre de la convention fiscale en combinant la théorie de la fraude à la loi avec la condition conventionnelle de bénéficiaire effectifⁱ.

En effet, dans le cadre des conventions fiscales internationales, la mise en évidence d'un montage fictif ou artificiel dépourvu de toute substance économique permet de qualifier un montage contraire aux objectifs de la conventionⁱ.

2. Clause de bénéficiaire effectif mise en œuvre de manière autonome

INT-702750 —

Dans sa décision Performing Rights Society du 5 février 2021 déjà examinée, le Conseil d'État exclut un avantage conventionnel compte tenu d'une obligation de reversement, mise en évidence indépendamment de toute fraude à la loi, et liée aux obligations statutaires de la société à l'égard de ses ayants droits. La décision confirme en outre que la qualification de bénéficiaire effectif fait l'objet d'un contrôle de l'erreur de qualification juridique de la part du juge de cassationⁱ.

3. Clause de bénéficiaire effectif et portée de l'obligation de reversement

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Dans un arrêt du 17 octobre 2023, la cour administrative d'appel de Versailles juge qu'une société utilisant l'intégralité des dividendes reçus d'une filiale pour rembourser le crédit-vendeur obtenu lors de l'acquisition des titres de cette filiale manifeste un « choix de gestion propre » et par conséquent doit être qualifiée de bénéficiaire effectif éligible à l'exonération prévue à l'article 119 ter du CGI. En l'espèce, la société contribuable n'avait aucun lien de dépendance avec son créancier.

Références

« Pour bénéficier de l'exonération prévue [au 2 de l'article 119 bis], la personne morale doit justifier auprès du débiteur ou de la personne qui assure le paiement de ces revenus qu'elle est le bénéficiaire effectif des dividendes [...] ».

« Pour bénéficier de l'exonération [de la retenue à la source prévue au 1 de l'article 119 bis ainsi que du prélèvement prévu au III de l'article 125 A], la personne morale bénéficiaire doit justifier auprès du débiteur ou de la personne qui assure le paiement de ces revenus qu'elle en est le bénéficiaire effectif [...] ».

« L'exonération [de la retenue à la source prévue à l'article 182 B] est soumise aux mêmes conditions et justifications que celles prévues à l'article 119 quater. 3. [...] Lorsque, en raison des relations spéciales existant entre le payeur et le bénéficiaire effectif des redevances ou de celles que l'un et l'autre entretiennent avec un tiers, le montant des redevances excède le montant dont seraient convenus le payeur et le bénéficiaire effectif en l'absence de telles relations, [l'exonération] ne s'applique [...] qu'à ce dernier montant ».

Sur ce sujet, V. T. Wilhelm, Principe de pleine concurrence, n° 800730 et s.

BOI-INT-CVB-DZA-30, 12 sept. 2012, n° 60.

BOI-INT-CVB-UZB-20, 4 nov. 2016, n° 120.

CE, 3^e-8^e, 24 nov. 2014, n° 363556, Artémis [Dr. fisc. 2015, n°3, act. 16, note E. Meier et M. Valeteau ; Dr. fisc. 2015, n° 3, comm. 37, concl. E. Cortot-Boucher, note Ph. Derouin ; Dr. fisc. 2016, n° 9, comm. 196, chron. E. Dinh ; Dr. fisc. 2016, n° 48, comm. 604, étude E. Fohrer Dekeurwaerder ; RJF 2/2015, n° 102, p. 83, chron. N. Labrune]. Dans ses conclusions publiées sous la décision Senoble, M.-A. Nicolazo de Barmon commente : « si votre décision SA Diebold Courtage du 13 octobre 1999 se réfère au droit fiscal néerlandais, c’est uniquement parce qu’il vous incombait de déterminer si une société de droit néerlandais avait la qualité de résidente au sens de la convention franco-néerlandaise, qualification conventionnelle qui dépendait du point de savoir si elle était assujettie à l’impôt sur les sociétés aux Pays-Bas ».

V. concl. (partiellement contraires) G. Bachelier ss. CE, 8^e-9^e, 13 oct. 1999, n° 191191, min. c/ Diebold Courtage [Dr. fisc. 1999, n° 52, comm. 948, concl. G. Bachelier, note C. Acard ; RJF 12/1999, n° 1492, chron. E. Mignon, p. 931].

CE, 10^e-9^e, 5 févr. 2021, n° 430594, min. c/ Performing Rights Society Ltd [Dr. fisc. 2021, n° 13, act. 185, M. Vail et B. Lhermet ; Dr. fisc. 2021, n° 17, comm. 226, concl. L. Domingo, note J.-L. Pierre ; RJF 4/2021, n° 407, concl. L. Domingo C 407], solution déjà dégagée en matière d'établissement stable (CE, 3^e-8^e ss-sect., 31 juill. 2009, n° 296471, Sté Overseas Thoroughbred Racing Stud Farms Limited, p. 334 [Dr. fisc. 2009, n° 50, comm. 580, concl. E. Glaser, note P. Dibout ; Dr. fisc. 2009, n° 46, act. 336, O. Fouquet ; RJF 11/2009, n° 979 et 980, chron. V. Daumas, p. 819]).

CE, 8^e-9^e, 13 oct. 1999, n° 191191, min. c/ Diebold Courtage [Dr. fisc. 1999, n° 52, comm. 948, concl. G. Bachelier note Cl. Acard ; RJF 1999, n° 1492].

V. concl. E. Cortot-Boucher ss. CE, 3^e-8^e, 24 nov. 2014, n° 363556, Artémis : « nous analysons en effet votre décision Diebold comme étant fondée sur un raisonnement en deux étapes. Dans un premier temps, vous avez cherché à déterminer à qui étaient " payées " les redevances litigieuses, et vous vous êtes demandé à cette fin à quel patrimoine celles-ci, une fois versées par la source française, s'étaient incorporées ».

CE, 9^e-10^e ., 9 oct. 2015, n° 371794, Sté Bayer Cropscience [Dr. fisc. 2015, n° 49, comm. 716, concl. F. Aladjidi, note S. Dorin ; RJF 1/2016, n° 14].

« Jusqu'au 31 décembre 2009, le lieu des prestations de services visées à l'article 259 B du code général des impôts (CGI) était réputé se situer en France lorsque le preneur était établi en France. Au sens et pour l'application de ces dispositions, le preneur s'entend de la personne qui est le bénéficiaire effectif de la prestation de service ».

CE, 9 fév. 2012 n° 330852, min. c/ Sté SF Diffusion [Dr. fisc. 2012, n° 20, comm. 295, concl. V. Daumas ; RJF 5/2012, n° 458].

Concl. F. Aladjidi ss. CE, 9 octobre 2015 n° 371794, 9^e-10^e, Sté Bayer Cropscience [Dr. fisc. 2015, n° 49, comm. 716, concl. F. Aladjidi, note S. Dorin].

Le fichage de la décision Planet indique : « Eu égard à son objet, et tel qu'il est éclairé par les commentaires formulés par le comité fiscal de l'Organisation pour la coopération et le développement économique (OCDE) sur l'article 12 de la convention-modèle établie par cette organisation publiés le 11 avril 1977, et ainsi d'ailleurs qu'il résulte de ces mêmes commentaires publiés respectivement les 23 octobre 1997, 28 janvier 2003 et 15 juillet 2014 et en dernier lieu le 21 novembre 2017, 2) le 2 de l'article 12 de la convention fiscale franco-néo-zélandaise est applicable aux redevances de source française dont le bénéficiaire effectif réside en Nouvelle-Zélande, quand bien même elles auraient été versées à un intermédiaire établi dans un État tiers. (1) Cf., s'agissant de la prise en compte des commentaires postérieurs du comité fiscal de l'OCDE à raison de leur " valeur persuasive ", CE, Plénière, 11 décembre 2020, Min. c/ Société Conversant International Limited, n° 420174, p. 445 ».

CE, 10^e–9^ee, 5 févr. 2021, n° 430594, Performing Rights Society Ltd [Dr. fisc. 2021, n° 13, act. 185, M. Vail et B. Lhermet ; Dr. fisc. 2021, n° 17, comm. 226, concl. L. Domingo, note J.-L. Pierre ; RJF 4/2021, n° 407, concl. L. Domingo C 407].

C.-E. Airy, « Le bénéficiaire effectif après les décisions Performing Rights Society et Société Planet : finalité, identification, mise en œuvre » [RJF 12/22].

Ou plus précisément, selon la formule du président Ph. Martin : « juridiques, factuels et fonctionnels » - Ph. Martin, « La notion de bénéficiaire effectif » [Fiscalité internationale, 3-2022, p. 35].

C.-E. Airy, « Le bénéficiaire effectif après les décisions Performing Rights Society et Société Planet : finalité, identification, mise en œuvre » [RJF 12/22] : « Nous ne voyons pas d’obstacle de principe à ce que le juge de l’impôt puisse, dans certaines circonstances, réattribuer le revenu en cause à un tiers lorsqu’il serait par exemple établi que ce dernier contrôle le récipiendaire des revenus litigieux et que celui-ci les lui reverse systématiquement. On pense notamment à l’hypothèse d’une société holding établie dans un État partie à une convention avantageuse conclue avec la France, qui serait intégralement contrôlée par une mère établie dans un État tiers. Eu égard à la conception retenue à ce stade par le Conseil d’État et les commentaires OCDE de la notion de bénéficiaire effectif, il ne nous semblerait pas totalement inconcevable que, dans certains cas de figure, l’administration puisse alors remettre en cause l’application de la convention conclue avec l’État de résidence du bénéficiaire effectif, y compris – donc – en l’absence de toute manœuvre frauduleuse ».

CE, sect. des fin., avis, 31 mars 2009, n° 382.545.

« En revanche, la circonstance qu’une convention fiscale, à laquelle la France est partie, a été signée après la date à laquelle les clauses dites " de bénéficiaire effectif " ont été introduites dans le modèle établi par l’Organisation de coopération et de développement économiques est un indice selon lequel une telle convention ne peut être interprétée, en l’absence de stipulation expresse en ce sens, comme subordonnant le bénéfice de l’application du taux réduit de retenue à la source prévu pour les revenus de dividendes ou d’intérêts payés à un résident de l’autre État partie à la convention à la condition que le résident en cause soit le bénéficiaire effectif desdits revenus ».

CE, 8^e-3^e ch., 23 nov. 2016, n° 383838, SAS Eurotrade Juice [Dr. fisc. 2017, n° 3, comm. 66, concl. B. Bohnert, note F. Le Mentec ; RJF 2/2017, n° 130] : « 7. Aux termes de l'article 8 de la convention fiscale conclue entre la France et le Luxembourg le 1^er avril 1958 dans sa rédaction issue de l'avenant du 8 septembre 1970 entré en vigueur le 15 novembre 1971 : " § 1. Les dividendes payés par une société qui a son domicile fiscal dans un État contractant à une personne qui a son domicile fiscal dans l'autre État contractant sont imposables dans cet autre État. § 2. a) Toutefois, ces dividendes peuvent être imposés dans l'État contractant où la société qui paie les dividendes a son domicile fiscal, et selon la législation de cet État, mais l'impôt ainsi établi ne peut excéder : 1. 5 p. cent du montant brut des dividendes si le bénéficiaire des dividendes est une société de capitaux qui détient directement au moins 25 p. cent du capital social de la société de capitaux qui distribue les dividendes [...] " ; 8. Ni ces stipulations, qui sont antérieures à l'introduction d'une clause dite de bénéficiaire effectif dans l'article 10, intitulé " dividendes ", du modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune établi par l'Organisation de coopération et de développement économiques, dans sa version adoptée par son conseil le 11 avril 1977, ni aucun des éléments relatifs au contexte ou au but dans lequel la convention précitée a été établie, ne s'opposent à ce que le bénéfice de l'application du taux réduit de retenue à la source qu'elles prévoient pour les revenus de dividendes payés à un résident de l'autre État partie à la convention soit subordonné à la condition que le résident en cause soit le bénéficiaire effectif de ces revenus ».

CE, 11 mai 2021, n° 437637, SARL Aquitaine Construction [Dr. fisc. 2021, n° 42, comm. 400 ; RJF 8-9/2021, n° 826].

CE, 9^e-10^e, 20 juill. 2021, n° 435635, Sté Nouvelle d'affinage des métaux [Dr. fisc. 2022, n° 5, comm. 106 ; RJF 11/2021 n° 1020] : « 3. Après avoir relevé qu'il résultait de l'instruction que la société Floridienne avait transféré la pleine propriété des titres de sa filiale à une fondation de droit néerlandais AK, ainsi que les droits de vote qui leur sont attachés, la cour a jugé que ce transfert avait interrompu le délai de détention de deux ans permettant de bénéficier de l'exonération de la retenue à la source prévue par l'article 119 ter du Code général des impôts cité ci-dessus. En statuant ainsi, et alors même que la société Floridienne serait demeurée le bénéficiaire effectif des dividendes, la cour n'a pas dénaturé les pièces du dossier ni commis d'erreur de droit. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à demander l'annulation de l'arrêt qu'elle attaque ».

« En tout état de cause, il serait contraire à l’objet même des conventions fiscales établies d’après le modèle de l’Organisation de coopération et de développement économiques, qui est, à titre principal, d’éliminer les doubles impositions, d’interpréter de telles conventions, en l’absence de stipulation expresse en ce sens, comme autorisant l’État de la résidence à refuser le droit à l’imputation d’un crédit d’impôt étranger au motif que la personne à laquelle ont été versés les revenus de dividendes ou d’intérêts en cause n’en est pas le bénéficiaire effectif, alors que ladite personne aurait été imposée par l’État de la source sur les mêmes revenus ».

CE, 9^e-10^e, 20 mai 2022, n° 444451, Planet [Dr. fisc. 2022, n° 24, act. 232, D. Gutmann et S. Austry ; Dr. fisc. 2022, n° 30, comm. 291, concl. C. Guibé, note Ph. Martin ; RJF 12/22, chron. CH.-E Pierre].

CE, 3^e-8^e, 29 déc. 2006, n° 283314, min. de l’économie, des finances et de l’industrie c/ Bank of Scotland [Dr. fisc. 2007, n° 4, comm. 87, concl. Fr. Séners, note O. Fouquet ; RJF 3/2007, n° 322, p. 319, chron. Y. Bénard] : « Ainsi, les conventions fiscales auxquelles la France est partie n’empêchent pas, dans la mesure où elles reprennent les stipulations de l’article 1^er du modèle de convention, et sauf si des stipulations de la convention en cause ou des éléments relatifs au contexte ou au but dans lequel elle a été établie y font obstacle, l’application des dispositions de droit national relatives à la lutte contre la fraude à la loi et à la répression des abus de droit en matière fiscale, et permettent de remettre en cause, sous réserve que la fraude à la loi ou l’abus de droit puisse être établi, le droit d’un résident français à l’imputation d’un crédit d’impôt étranger. Le Conseil d’État, statuant au contentieux, a confirmé cette interprétation dans la décision du, au sujet de la convention fiscale franco-britannique signée le 22 mai 1968, pour remettre en cause le droit d’un résident britannique à bénéficier, d’une part, d’un taux réduit de retenue à la source, et d’autre part, du remboursement d’un avoir fiscal ».

CE, plén., 8 déc. 2023, n° 472587, Fédération bancaire française [RJF 2/24 n° 131, concl. R. Victor].

Il importe de préciser que, dans l'affaire Planet, l'identité du bénéficiaire effectif était connue et non contestée. La convention applicable pouvait donc se déduire des éléments soumis au juge du fond. Il n'y a pas lieu d'en déduire que le juge serait tenu de rechercher lui-même le bénéficiaire effectif s'il n'était pas connu. À ce sujet, C. Guibé note dans ses conclusions relatives à l'affaire : « Les conséquences potentielles du caractère d’ordre public de l’applicabilité des conventions fiscales peuvent sembler, dans une telle configuration, vertigineuses. Mais, l’obligation de relever d’office un moyen d’ordre public n’existe que s’il ressort manifestement des pièces du dossier, ce qui ne peut, en tout état de cause, pas être le cas lorsque l’identité du (ou des) bénéficiaire(s) effectif(s) n’est pas connue ». Le caractère d'ordre public du moyen tiré d'une contrariété de la loi à l'égard d'une convention fiscale, issu de la décision Schneider Electric (CE, Ass. 28 juin 2002, n° 232276,) vaut précisément, selon L. Cytermann dans ses conclusions sous Ministre de l’action et des comptes publics c/ M. T du 26 janvier 2021 (n° 429381, 429410), dans la mesure où la convention ainsi opposée à la loi « est unique ». À l'inverse, le moyen tiré, de façon plus générale, d'une contrariété de la loi aux normes supérieures ne se relève pas d'office (CE, Sect., 11 janv. 1991, n° 90995, Rec. - CE, 16 janvier 1995, SARL Constructions industrielles pour l’agriculture, n° 112746, Rec. - CE, Ass., 16 déc. 2002, M. M..., n° 239540, Rec. - CE, 13 déc. 2002, Mme B..., n° 237275, Tab.). Il n'y aurait donc pas lieu pour le juge, en l'absence d'identification du bénéficiaire effectif et donc de la convention applicable, de relever d'office le moyen de contrariété de la loi avec une telle convention.

« 4. Il ressort des énonciations de l'arrêt attaqué que, pour rechercher si les sommes en cause étaient constitutives de redevances, la cour a examiné la qualification des sommes versées par la société Planet à la société belge Les Mills Belgium SPRL en 2011 ainsi qu'à la société maltaise Les Mills Euromed Limited de 2012 à 2014, au regard des stipulations de la seule convention fiscale franco-néo-zélandaise du 30 novembre 1979. En se bornant, pour juger que cette convention était applicable au litige, à relever que l'administration fiscale soutenait que la société néo-zélandaise Les Mills International LTD devait, en application d'un contrat d'agence signé le 2 décembre 1998 entre cette société et la société Planet, être regardée comme la bénéficiaire effective des sommes en litige versées par la société française aux sociétés belge et maltaise, sans se prononcer elle-même sur sa qualité de bénéficiaire effectif desdites sommes pour les quatre années en litige, la cour a commis une erreur de droit ».

CE, 3^e-8^e , 29 déc. 2006 n° 283314, min. c/ Bank of Scotland [Dr. fisc. 2007, n° 4, comm. 87, concl. F. Seners et note O. Fouquet ; RJF 3/2007, n° 322] : « Considérant que la cession temporaire à la société Bank of Scotland de l'usufruit des actions à dividende prioritaire sans droit de vote spécialement émises par la société française Marion Merrell Dow SA, eu égard aux stipulations ci-dessus analysées du contrat de cession, constitue un montage réalisé dans l'unique but d'obtenir le bénéfice du remboursement de l'avoir fiscal attaché aux distributions de la société française, prévu par la convention fiscale entre la France et le Royaume-Uni, au profit des résidents de cet État, lorsqu'ils sont les bénéficiaires effectifs de ces distributions, alors que la convention fiscale entre la France et les États-Unis n'aurait pas permis à la société américaine d'obtenir ce remboursement ; que l'analyse de ce montage révèle que le bénéficiaire effectif des dividendes litigieux était la société américaine Merrell Dow Pharmaceuticals Inc., qui avait seulement délégué sa filiale française pour rembourser à sa place l'emprunt contracté auprès de la banque britannique ; que dès lors celle-ci ne peut prétendre au remboursement de l'excédent de retenue à la source versé à raison de la distribution de dividendes par la société Marion Merrell Dow SA et la restitution de l'avoir fiscal, sous déduction de la retenue à la source, attaché à ses dividendes ».

CE, plén., 25 oct. 2017, n° 396954, M. A...E..., M. B...E...et G...C...E...-F... [Dr. fisc. 2018, n° 2, comm. 64, concl. É. Crépey, note F. Deboissy ; RJF 1/2018, n° 70 ; RJF 12/2017, p. 1553, chron. A. Iljic] : « 5. Les États parties à la convention fiscale franco-luxembourgeoise ne sauraient être regardés comme ayant entendu, pour répartir le pouvoir d'imposer, appliquer ses stipulations à des situations procédant de montages artificiels dépourvus de toute substance économique. Il suit de là qu'en jugeant que l'opération litigieuse était contraire aux objectifs poursuivis par les deux États signataires, la cour n'a entaché son arrêt d'aucune erreur de droit ».

CE, 10^e-9^e, 5 févr. 2021, n° 430594, Performing Rights Society [Dr. fisc. 2021, n° 17, comm. 226, concl. L. Domingo et note J.-L. Pierre ; RJF 4/2021, n° 407] : « Il ressort en outre des pièces du dossier soumis aux juges du fond que, si une partie des redevances collectées par la société est affectée par le conseil d'administration de la société, soit à des oeuvres charitables ou des dons aux membres ou aux employés, soit à des fonds de réserve, à l'entretien des biens de la société ou à toute autre fin que le conseil estime nécessaire ou propice aux intérêts de la société, l'essentiel de ces redevances est, chaque année, en pratique, reversée aux membres de la société. En déduisant de l'ensemble de ces éléments, que la société Performing Rights Society Ltd, qui a pour objet de collecter et de gérer les revenus perçus par ses membres, devait être regardée comme le " bénéficiaire effectif ", au sens des stipulations de l'article 13 de la convention fiscale franco-britannique cité au point 4, de la part des redevances collectées pour elle en France par la SACEM et reversées à ses membres, la cour administrative d'appel de Versailles a inexactement qualifié les faits de l'espèce ».

Qualification de l'obligation de reversement

La réception de la clause du bénéficiaire effectif dans la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne

Renaud Jaune

Avocat

Baker McKenzie